Der angemessene Unternehmer... / II. Bewertungsrechtliche Einzelprobleme bei Anwendung der vGA-Grundsätze

Die Einzelheiten zur ertragsteuerlichen Ermittlung der Angemessenheit der Gesellschafter-Geschäftsführervergütung wurden unter Berücksichtigung der veröffentlichten Verwaltungsanweisungen in Abschnitt III von Teil I des Beitrags (ErbStB 2019, 148) dargestellt, so dass anhand dieser Einzelparameter der Abzugsbetrag i.R.d. § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 lit. d BewG zunächst ebenfalls berechenbar erscheint.

In Abschnitt II soll nunmehr verdeutlicht werden, welche Auswirkungen die (ggf. unbeschränkte) Anwendung der ertragsteuerlichen Grundsätze zur vGA auf den bewertungsrechtlichen Unternehmerlohn nach sich ziehen würde.

In Abschnitt III ist dann i.R. einer gesetzesbezogenen Gesamtbetrachtung abzuwägen, ob diese ertragsteuerlichen Grundsätze unmittelbar anzuwenden oder für bewertungsrechtliche Zwecke – mithin für die Berechnung des Unternehmerlohns i.S.d. § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 lit. d BewG – einer Korrektur zu unterziehen sind.

1. Bezugszeitpunkt des Unternehmerlohns und Gehaltssteigerungen

Auf die Tabellenwerte der OFD-Karlsruhe aus 2009 ist eine jährliche Gehaltssteigerung von 3 % vorzunehmen, s. Teil I Abschnitt III. 3. a). Die diesbezügliche bewertungsrechtliche Problematik sei an folgendem Beispiel aufgezeigt:

 

Beispiel 1

Das Produktionsunternehmen A‐KG mit einem Umsatz in 2017 von 8 Mio. EUR ist zum 1.9.2018 zu bewerten, nach der Tabelle der OFD-Karlsruhe ist unstrittig ein Tabellenwert von 250.000 EUR (aus der Bandbreite von 224.000 EUR bis 260.000 EUR) als angemessenes oberes Gehalt anzunehmen.

Lösung: Zunächst ist die jährliche Preissteigerung von 3 % p.a. seit 2009 zu berücksichtigen, was zu folgenden jährlichen Werten führt:

Bereits hier zeigt sich in den konkreten Zahlenwerten, welch starke Gehaltssteigerung durch die konsequente jährliche Erhöhung um 3 % bewirkt wird. Bewertungsrechtlich stellt sich nun die Frage, welche fortentwickelten Tabellenwerte bei einer Unternehmensbewertung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren zum 1.7.2018 zu verwenden sind. Grundsätzlich ist der Durchschnittsertrag aus den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre herzuleiten, § 201 Abs. 2 Satz 1 BewG. Damit sind als angemessener Unternehmerlohn korrespondierend die Tabellenwerte der Jahre 2015–2017 anzusetzen.

In der Praxis wird für die Ermittlung der Betriebsergebnisse oftmals ein gleichbleibender Unternehmerlohn abgezogen, was bei Anwendung der Karlsruher Tabelle allerdings unkorrekt erscheint, da bei deren technischer Umsetzung die Gehaltsteigerungen jährlich einzurechnen sind. Aus bewertungsrechtlicher Perspektive ist es zudem sachgerecht, den progressiv weiterentwickelten Unternehmerlohn jahrgenau abzuziehen, da es für das vereinfachte Ertragswertfahren ein systemimmanentes Prinzip ist, aus den drei abgelaufenen Einzelwirtschaftsjahren die Prognose für den nachhaltig erzielbaren Jahresertrag herzuleiten, vgl. § 201 Abs. 1 Satz 2 BewG. Dagegen ist der teilweise von Steuerpflichtigen mit Verweis auf die zukünftig nachhaltig zu zahlenden Geschäftsführergehälter begehrte Abzug des Lohnniveaus des Bewertungsjahres (hier 2018) nicht zu gewähren, da dies eine nicht i.R.d. vereinfachten Ertragswertverfahrens einzurechnende Zukunftsentwicklung darstellen würde. Hier ist anzuführen, dass die Ertragslage eben auch nicht auf Grundlage des Bewertungsjahrs, sondern der abgelaufenen Gewinne abgebildet wird. Im Ergebnis ist somit der Vereinfachungssystematik des vereinfachten Ertragswertverfahrens dergestalt Rechnung zu tragen, dass Ertragslage und Unternehmerlohnniveau aus den gleichen Zeiträumen zu verwenden sind, im Beispielsfall also jeweils aus den Jahren 2015–2017.

2. Fiktive und tatsächliche Löhne: Wie ist die Rechtsformneutralität herzustellen?

Grundgedanke der Berücksichtigung des Unternehmerlohns i.R.d. vereinfachten Ertragswertverfahrens ist die Erreichung eines rechtsformübergreifenden Bewertungsergebnisses. Mithin muss der Abzug des Unternehmerlohns bei Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften grundsätzlich in gleicher Höhe erfolgen, so dass unabhängig von der bisherigen steuerbilanziellen Behandlung des Unternehmerlohns bzw. der Geschäftsführervergütung der gleiche Unternehmenswert erzielt wird. Die Gesetzesformulierung des § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 lit. d Satz 1 und 2 BewG "abzuziehen ist ein angemessener Unternehmerlohn, soweit in der bisherigen Ergebnisrechnung kein solcher berücksichtigt worden ist" öffnet dabei auch de lege lata einen breiten Korrekturspielraum. Aufzulösen ist dabei das Aufeinandertreffen von tatsächlichen und fiktiven Unternehmerlöhnen mit dem vorhandenen Bandbreitenbereich bei der Angemessenheit von Geschäftsführergehältern, wie folgendes Beispiel zeigt.

 

Beispiel 2 – vereinfacht ohne Gehaltssteigerungen

Die Bewertungsunternehmen mit Umsatz 20 Mio. EUR haben allesamt laut OFD-Karlsruhe-Tabellenwert 2009 (sonstige Dienstleistung, Umsatz 5 EUR bis 25 Mio. EUR) eine Angemessenheitsbandbreite für Geschäftsführungsgehälter von 213.000 EUR bis 265.000 EUR. Aufgrund der überdurchschnittlichen Ertragstärke des Unternehmens kann unstrittig ein 20%iger Zuschlag auf den Tabelle...

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