Der angemessene Unternehmer... / 4. Gehalt leitender Angestellter des Unternehmens

Gemäß § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 lit. d Satz 1 und 2 BewG ist die Höhe des Unternehmerlohns nach der Vergütung zu bestimmen, die eine nicht beteiligte Geschäftsführung erhalten würde, nach Ansicht der Verwaltung kann der angemessene Unternehmerlohn häufig aus den an leitende Angestellte des Unternehmens gezahlten Bruttogehältern abgeleitet werden, R B 202 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 lit. d Satz 5 ErbStR 2011. Diese Annahme übersieht jedoch die Tatsache, dass bei der Großzahl der im Erbschaft- oder Schenkungsfall übertragenen Unternehmen die Gesellschafter eben selbst die Geschäftsführung darstellen. Bei börsengelisteten Unternehmen kommt das vereinfachte Ertragswertverfahren ohnehin nicht zur Anwendung, da der Börsenkurs das Bewertungsprimat innehat, § 11 Abs. 1 BewG.

Sollten teilweise oder ausschließlich Fremdgeschäftsführer vorhanden sein, ist außerdem davon auszugehen, dass diese tendenziell weniger erhalten würden als ein Gesellschafter-Geschäftsführer. Dies kann dazu führen, dass die ggf. unter Berücksichtigung von Zuschlägen oder Nichtaufgriffsgrenzen nach den Grundsätzen der vGA erhaltenen Löhne diejenigen der angestellten Fremdgeschäftsführer regelmäßig übersteigen. Insbesondere bei Vorhandensein von sowohl an der Gesellschaft beteiligten als auch nicht beteiligten Geschäftsführern zeigen sich jedoch Widersprüchlichkeiten, die nur schwer aufzulösen sind.

 

Beispiel 4

Bei der A‐GmbH erhält der für den technischen Bereich zuständige Gesellschafter A ein Geschäftsführer-Gehalt von 250.000 EUR und der den kaufmännischen Bereich leitende Fremdgeschäftsführer B ein Gehalt von 200.000 EUR. Nach der Karlsruher Tabelle ist eine Gesamtvergütung von maximal 500.000 EUR als angemessen zu betrachten. Die Tätigkeit der Geschäftsführer kann als gleichwertig betrachtet werden.

Es stellt sich hier die Frage, in welcher Höhe bewertungsrechtlich der Unternehmerlohnabzug für die beiden Geschäftsführer vorzunehmen ist. Nach dem reinen Gesetzeswortlaut ist für beide Geschäftsführer ein Wert von jeweils 200.000 EUR abzuziehen, da dies im Unternehmen der Lohn für eine nicht beteiligte Geschäftsführung darstellt.

Nach einer allein auf die Grundsätze der vGA abstellenden Betrachtung wären jedoch 450.000 EUR oder gar 500.000 EUR angemessen, da hier regelmäßig zu berücksichtigen ist, dass die Gesellschafterhaftung und das Unternehmerrisiko einen Aufschlag auf das Gehalt eines Fremdgeschäftsführers zulassen, so auch Gosch, 3. Aufl. 2015, § 8 KStG Rz. 808, und Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rz. 653 (144. EL 2018) mit Bezugnahme auf den ggf. nicht zutreffenden internen Betriebsvergleich. Nach Schwedhelm in Streck, 9. Aufl. 2018, § 8 KStG Rz. 286, kann der (Gesellschafter-)Geschäftsführer wegen seiner Totalzuständigkeit als Faustregel bis zu 300 % des bestbezahlten Angestellten nach ihm verdienen. Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, 2015, § 8 KStG Rz. 456 und 457, hält zumindest einen umfassenden Aufschlag auf das Gehalt leitender Angestellter für angezeigt, einen Sicherheitszuschlag von mehr als 20 % auf das Gehalt eines Fremdgeschäftsführers aber kaum gerechtfertigt. Knief, DB 2010, 289, 294, stuft bereits die gesetzliche Regelung des § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 lit. d BewG als unhaltbar ein, da ein Unternehmerlohn eines haftbaren Einzelunternehmers oder Personengesellschafters a priori höher sein muss als der eines angestellten Geschäftsführers.

 

Beraterhinweis

Dieser Gedanke ist grundsätzlich auch auf Einmann- oder Familien-GmbHs übertragbar, in welchen die Gesellschafter faktisch – z.B. durch Sicherungsgrundschulden auf ihren Grundbesitz für die Betriebsmittelkredite ihrer GmbH – Selbsthaftung übernehmen, Kowanda, Vereinfachtes Ertragswertverfahren, 2017, S. 202.

Im Ergebnis lässt somit eine rein auf die vGA abstellende Betrachtungsweise einen höheren Abzug zu als die in § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 lit. d Satz 2 BewG postulierte Fremdgeschäftsführerbetrachtung.

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