BVerfG Beschluss vom 27.12.1991 - 2 BvR 72/90

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunderwerbsteuer beim Erwerb von im Bauherrenmodell errichteten Eigentumswohnungen. Gegenstand des Erwerbsvorgangs. einheitlicher Vertragsgegenstand

Leitsatz (amtlich)

Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der beim Erwerb einer im Bauherrenmodell errichteten Eigentumswohnung die Grunderwerbsteuer nach den Gegenleistungen für den anteiligen Grund und Boden und für den Bau der Wohnung zu bemessen ist, verstößt nicht gegen Grundrechte oder grundrechtsgleiche Rechte des Grundgesetzes.

Normenkette

GG Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3, Art. 28; GrEStG HE § 1; GrEStG HE § 4 Abs. 1 Nr. 8a; II Wo BauG § 2 Abs. 2

Verfahrensgang

BFH (Beschluss vom 06.09.1989; Aktenzeichen II B 51/89)

Gründe

Die Verfassungsbeschwerde hat keine hinreichende Aussicht auf Erfolg, denn die angegriffenen Entscheidungen lassen einen Verstoß gegen Grundrechte oder grundrechtsgleiche Rechte des Beschwerdeführers nicht erkennen.

1. Soweit der Beschwerdeführer sich dagegen wendet, daß der Erwerb eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück im Rahmen eines Bauherrenmodells, der aufgrund einer Reihe vorformulierter Musterverträge letztlich dem Erwerb einer Eigentumswohnung dienen soll, als grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerbstatbestand beurteilt und die Steuer nach der vom Beschwerdeführer für den Erwerb der Eigentumswohnung insgesamt geschuldeten Gegenleistung bemessen worden ist, wendet er sich gegen die Auslegung und Anwendung von Vorschriften des Grunderwerbsteuergesetzes. Die Würdigung des Sachverhalts, die Auslegung des einfachen Rechts und seine Anwendung auf den einzelnen Fall sind jedoch allein Sache der dafür zuständigen Gerichte und der Nachprüfung durch das Bundesverfassungsgericht entzogen, sofern das angegriffene Urteil keine Auslegungsfehler enthält, die auf einer grundsätzlich unrichtigen Anschauung von der Bedeutung eines Grundrechts beruhen (BVerfGE 18, 85 [92 f.]). Derartige Auslegungsfehler lassen die angegriffenen Entscheidungen nicht erkennen.

a) Das mit der Verfassungsbeschwerde angegriffene Urteil des Finanzgerichts überschreitet nicht die durch das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 und 28 GG) in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 GG dem Gericht bei der Auslegung von Gesetzen und bei der Rechtsfortbildung gezogenen Grenzen.

Die Auslegung von Gesetzen und die Fortbildung des Rechts gehören zu den anerkannten Aufgaben und Befugnissen der Gerichte (vgl. BVerfGE 34, 269 [287 f.]; 49, 304 [318 f.]; 71, 354 [362 f.])^[1]). Es ist allerdings erforderlich, sie gegenüber einer dem Gesetzgeber vorbehaltenen Gesetzeskorrektur abzugrenzen. Die vom Verfassungsrecht gezogene Grenze verläuft im allgemeinen dort, wo die Gerichte ohne das Vorhandensein einer sich aus Systematik und Sinn des Gesetzes ergebenden Lücke allein unter Berufung auf allgemeine Rechtsprinzipien, die konkrete rechtliche Ableitungen nicht zulassen, oder aus rechtspolitischen Erwägungen neue Regeln oder Rechtsinstitute schaffen (vgl. BVerfGE 34, 269 [290]; 65, 182 [194]).

Gemessen an diesem Maßstab bleibt die vom Finanzgericht vorgenommene Interpretation der einschlägigen Vorschriften des Grunderwerbsteuergesetzes im Rahmen der üblichen Gesetzesauslegung.

aa) Nach der im Ausgangsverfahren einschlägigen Regelung des § 4 Abs. 1 Nr. 8 a GrEStG Hessen war der Erwerb eines Grundstücks von der Besteuerung ausgenommen, wenn der Erwerb dazu diente, Wohnraum im Sinne des § 2 Abs. 2 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes zu schaffen und die neuzuschaffende Grundfläche zu mindestens 66 % v. H. auf grundsteuerbegünstigten Wohnraum entfiel. Das Finanzgericht hat den Grundstückserwerb nicht dieser Regelung entsprechend als steuerfrei beurteilt, weil die Steuerbefreiung voraussetze, daß der Erwerber den begünstigten Zweck selbst verwirkliche, d.h. ein unbebautes Grundstück in der Absicht erwerbe, steuerbegünstigten Wohnraum zu errichten. Der steuerbare Rechtsvorgang sei aber darauf gerichtet gewesen, den Miteigentumsanteil an einem Grundstück verbunden mit dem Sondereigentum an einer fertiggestellten Eigentumswohnung zu erwerben. Diese Auslegung ist durch die Bestimmung des § 4 Abs. 1 Nr. 8 a GrEStG Hessen gedeckt (vgl. BFH, Urteil vom 12. März 1980 – II R 52/77 –, BStBl 1980 II, 472; BFH, Urteil vom 21. Dezember 1981 – II R 124/79 –, BStBl 1982 II, 330 [331 ff.]).

bb) Das Finanzgericht qualifiziert in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs den Gegenstand des der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerbs anhand der gesamten vom Beschwerdeführer im Rahmen des Bauherrenmodells geschlossenen Verträge als Erwerb einer Eigentumswohnung, wenn der Grundstückskaufvertrag nur einen unwesentlichen Teil eines Vertragswerkes darstellt, dieses vom Initiator eines Bauherrenmodells konzipiert wurde, es nur einheitlich angenommen werden konnte und von vornherein auf den Erwerb einer bestimmten bezugsfertigen Eigentumswohnung gerichtet war. Mit dieser Rechtsprechung hat das Finanzgericht die einschlägigen Normen des Grunderwerbsteuergesetzes mit Hilfe anerkannter Methoden ausgelegt und angewendet.

cc) Die Grenzen der Auslegung sind nicht deshalb überschritten, weil § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ersichtlich an zivilrechtliche Rechtsgeschäfte anknüpft, das Finanzgericht den Gegenstand des Erwerbs aber nach dem Erfolg beurteilt, der aufgrund der zivilrechtlichen Gestaltung in der Person des Erwerbers letztlich eintreten soll.

Knüpft eine steuerrechtliche Norm an eine zivilrechtliche Gestaltung an, so ist die Auslegung der steuerrechtlichen Bestimmung weder zwingend an dem Vertragstyp auszurichten, der der von den Parteien gewählten Bezeichnung entspricht, noch wird sie notwendigerweise von der zivilrechtlichen Qualifikation des Rechtsgeschäfts beeinflußt. Auch gilt keine Vermutung, das dem Zivilrecht entlehnte Tatbestandsmerkmal einer Steuerrechtsnorm sei im Sinne des zivilrechtlichen Verständnisses zu interpretieren (vgl. Ruppe, in: Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Einf. ESt Anm. 457; Tipke/Lang, Steuerrecht, 13. Auflage, 1991, S. 7). Ein Vorrang oder eine Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Würdigung der von den Parteien gewählten Sachverhaltsgestaltung für die Auslegung der betreffenden steuerrechtlichen Vorschrift besteht schon deshalb nicht, weil Zivilrecht und Steuerrecht nebengeordnete, gleichrangige Rechtsgebiete sind, die denselben Sachverhalt aus einer anderen Perspektive und unter anderen Wertungsgesichtspunkten beurteilen (Ruppe, a.a.O., Anm. 455; Schulze-Osterloh, AcP 190 [1990], 140 [153]; Tipke/Lang, a.a.O., S. 6 ff.). Die Parteien können zwar einen Sachverhalt vertraglich gestalten, nicht aber die steuerrechtlichen Folgen bestimmen, die das Steuergesetz an die vorgegebene Gestaltung knüpft. Insoweit gilt eine Vorherigkeit für die Anwendung des Zivilrechts, jedoch nicht ein Vorrang.

Das Steuerrecht prägt – wie jedes andere Rechtsgebiet – seine eigenen Tatbestände. Auch wenn ein Steuergesetz Begriffe enthält, die einem anderen Rechtsgebiet entnommen sind, ist durch Auslegung zu ermitteln, ob das Steuerrecht insoweit den Wertungen des jeweiligen Rechtsgebietes, z.B. des Zivilrechts, des Gewerberechts oder des Sozialrechts folgt oder mit Hilfe der entlehnten Begriffe eigenständige steuerrechtliche Tatbestände bildet. Verwendet eine steuerrechtliche Vorschrift eine im Zivilrecht geläufige Terminologie, so kann es den darin ausgedrückten Tatbestand aufnehmen, wie z.B. die Ehe, einen bestimmten ehelichen Güterstand (§§ 4 und 5 ErbStG) oder das Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG); es kann aber ebenso eine im Zivilrecht entwickelte Begrifflichkeit zur Bezeichnung eines eigenen steuerlichen Tatbestandes verwenden, wie z.B. die Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder den Gewerbebetrieb (§ 15 EStG). Eine solche „Relativität der Rechtsbegriffe” (vgl. Engisch, Einführung in das juristische Denken, 8. Auflage, 1983, S. 78, 156 ff., m.w.N.) ist in einer einheitlichen, aber je nach Sachbereichen differenzierten Rechtsordnung angelegt.

Steuerrechtliche Tatbestandsmerkmale sind danach, auch wenn sie einem anderen Rechtsgebiet entnommen sind, nach dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang, nach dem Zweck des jeweiligen Steuergesetzes und dem Inhalt der einschlägigen Einzelregelung zu interpretieren. Es besteht weder eine Vermutung für ein übereinstimmendes noch für ein abweichendes Verständnis (Engisch, a.a.O., S. 156 ff.; Kruse, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rdnr. 107 [56. Lfg. November 1988]; Ruppe, a.a.O., Anm. 457; Tipke/Lang, a.a.O., S. 102 f.). Die privatautonome Gestaltung des Sachverhalts durch die Parteien ist zunächst am Maßstab des jeweiligen, die Gestaltung regelnden Rechts, z.B. des Vertragsrechts, des Familienrechts, des Gewerberechts oder des Rentenrechts, zu qualifizieren und sodann dem Ergebnis der Auslegung der steuerrechtlichen Norm zuzuordnen. Der Steuertatbestand ist erfüllt, wenn die Sachverhaltsgestaltung zu einem Erfolg führt, der nach der steuerrechtlichen Vorschrift eine Belastung rechtfertigt. Die sog. „wirtschaftliche Betrachtungsweise”, durch die dieser Zusammenhang häufig beschrieben worden ist, enthält nichts anderes als eine mißverständliche Umschreibung der steuerrechtlichen Beurteilung eines autonom gestalteten Sachverhalts. Sie rechtfertigt nicht eine außerrechtliche wirtschaftliche Beurteilung rechtlicher Sachverhaltsgestaltungen im Steuerrecht (zur vergleichbaren Problematik bei der Auslegung des GWB Rittner, Die sogenannte wirtschaftliche Betrachtungsweise in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, 1975, S. 37 ff.), sondern fordert die an den spezifischen Regelungszielen einer steuerrechtlichen Regelung und deren eigengesetzlicher Terminologie auszurichtende steuerrechtliche Beurteilung, ob der bewirkte wirtschaftliche Erfolg einen Steuertatbestand erfüllt (vgl. dazu Groh, StuW 1989, 227; Kruse, a.a.O., Rdnr. 108; Rittner, a.a.O., S. 35 f., 52 f.).

dd) Die vom Finanzgericht des Ausgangsverfahrens zur Begründung der Grunderwerbsteuerpflicht herangezogene Rechtsgrundlage des § 1 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit Nrn. 6 und 7 GrEStG setzt dem Wortlaut nach kein bestimmtes zivilrechtliches Rechtsgeschäft voraus. Es kommt nur darauf an, daß ein Anspruch auf Übereignung begründet wurde. Der Grunderwerbsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 GrEStG Rechtsvorgänge, die auf den Erwerb des Eigentums an einem Grundstück gerichtet sind (Boruttau/Egly/Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, 12. Auflage, 1986, Vorb Rdnr. 14). Die Grunderwerbsteuer knüpft daher an Änderungen der zivilrechtlichen Eigentumslage an. Besteuert wird jedoch nicht – wie dies im Urkunden- und Stempelsteuerrecht der Fall war, aus dem das Grunderwerbsteuerrecht historisch hervorgegangen ist – allein der auf den Eigentumserwerb gerichtete Rechtsvorgang als solcher. Besteuerungsgegenstand ist vielmehr der Erwerb eines Grundstücks, der auf einem tatbestandlichen Erwerbsvorgang beruht; steuerbar ist mithin der Erfolg, der aufgrund eines auf den Eigentumserwerb gerichteten Rechtsvorgangs eintritt (vgl. Boruttau/Egly/Sigloch, a.a.O., Vorb Rdnr. 160). Die gesetzliche Regelung knüpft daher nicht an die zivilrechtliche Qualifikation des den Anspruch begründenden Rechtsgeschäfts an, sondern an das von den Parteien gewollte wirtschaftliche Ergebnis, das durch die zivilrechtliche Gestaltung bewirkt wird.

Auch der Umstand, daß die Besteuerung an dem Zustand des Grundstücks ausgerichtet wird, in dem es nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen – unabhängig von deren Zuordnung zu einem bestimmten Vertragstyp und ohne Rücksicht auf einen für die Formbedürftigkeit des Rechtsgeschäfts maßgeblichen Willen zur Einheitlichkeit der Verträge – erworben werden soll, widerspricht weder dem Wortlaut noch der Systematik, noch dem Sinn der gesetzlichen Regelung. Der Gegenstand des Erwerbs, der maßgeblich ist für die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer und für eine eventuelle Steuerbefreiung, wird bestimmt durch den Erfolg, der aufgrund des den Steuertatbestand erfüllenden zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts eintritt (BFH, Urteil vom 18. Oktober 1989 – II R 85/87 –, BStBl 1990 II, 181 [182]; BFH, Urteil vom 24. Januar 1990 – II R 94/87 – BStBl 1990 II, 590).

b) Auslegung und Anwendung der einschlägigen Regelungen des Grunderwerbsteuergesetzes durch das Finanzgericht des Ausgangsverfahrens verstoßen auch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Das Gericht ist nicht zu einer dem Gesetzgeber verwehrten Differenzierung gelangt. Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, den auf den Erwerb einer fertiggestellten Eigentumswohnung gerichteten Rechtsvorgang dem Erwerb eines unbebauten Grundstücks gleichzustellen, auf dem der Erwerber ein Gebäude erst selbst errichtet (vgl. BVerfG, Beschluß vom 11. Januar 1988 – 1 BvR 391/87 –, HFR 1989, 153 [154]).

Auch die Einbeziehung der auf die Baukosten entfallenden Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BVerfG, Beschluß vom 11. Januar 1988 – 1 BvR 391/87 –, HFR 1989, 153 [153 f.]).

2. Für eine Verletzung der durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützten allgemeinen Handlungsfreiheit sind keine Anhaltspunkte ersichtlich. Die angefochtenen Entscheidungen haben die von den Beteiligten gewählten vertraglichen Gestaltungen nicht unbeachtet gelassen, sondern lediglich das durch die Gestaltung bewirkte Ergebnis steuerrechtlich gewürdigt.

3. Soweit der Beschwerdeführer einen Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG daraus herleitet, daß ihm der gesetzliche Anspruch auf Grunderwerbsteuerbefreiung entzogen worden sei, kommt eine Grundrechtsverletzung schon deshalb nicht in Betracht, weil die angegriffenen Entscheidungen die Grunderwerbsteuerfreiheit in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint haben.

4. Auch soweit der Beschwerdeführer die angefochtenen Entscheidungen für verfassungswidrig hält, weil sie auf einer ihn belastenden rückwirkenden Änderung der Rechtsprechung beruhten, die zur Zeit seiner Investitionsentscheidung nicht vorhersehbar gewesen sei, hat die Verfassungsbeschwerde keine Aussicht auf Erfolg. Die angegriffenen Entscheidungen lassen insoweit unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten keinen Verfassungsverstoß erkennen. Zwar kann die Änderung einer feststehenden Rechtsprechung, soweit sie bei durch sie Betroffenen zu Rechtsnachteilen führt, unter bestimmten Voraussetzungen im Blick auf das Gebot des Vertrauensschutzes verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegen (vgl. BVerfGE 59, 128 [165 f.]); eine feststehende Rechtsprechung, die das Grunderwerbsteuergesetz in einer dem Beschwerdeführer günstigen Weise interpretierte, lag indessen nicht vor. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, auf der die angegriffenen Entscheidungen beruhen, ist vielmehr als Konkretisierung der im Gesetz angelegten Wertungen zu verstehen.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Fundstellen

BStBl II 1992, 212

BB 1992, 261

BB 1992, 624

NJW 1992, 1219

[1] BStBl II 1986 S. 376