BVerfG Beschluss vom 22.07.1970 - 1 BvR 285/66, 1 BvR 445/67, 1 BvR 192/69 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuerliche Behandlung der Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer-Ehegatten; Anerkennung von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten

Leitsatz (amtlich)

Zur einkommensteuerlichen Behandlung der Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer-Ehegatten (im Anschluß an BVerfGE 13, 318).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 6a; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1

Tenor

1. Die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 17. Februar 1966 – IV 47/64 ^{^[1]} –, vom 17. Mai 1967 – I 160/64 ^{^[2]} – und vom 12. Dezember 1968 – IV R 124/68 ^{^[3]} – verletzen das Grundrecht der Beschwerdeführer aus Artikel 6 Absatz 1 des Grundgesetzes.

2. Die genannten Urteile werden aufgehoben; die Sachen werden an den Bundesfinanzhof zurückverwiesen.

Tatbestand

Die Verfassungsbeschwerden betreffen die Frage, ob Maßnahmen der Zukunftssicherung, die im Rahmen von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten vereinbart werden, auch steuerlich berücksichtigt werden können.

Wird einem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber ein Ruhegehalt zugesagt, so erwächst dem Arbeitgeber hierdurch eine künftig zu erfüllende Verpflichtung, für die er bereits vor Eintritt des Versorgungsfalles in seiner Bilanz eine steuerlich anzuerkennende Rückstellung bilden kann.

Maßgebend für die steuerliche Behandlung solcher Rückstellungen ist die durch Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I S. 373) in das EStG eingefügte Bestimmung des § 6 a, die – soweit hier in Betracht kommend – zunächst folgenden Wortlaut hatte:

Eine Rückstellung für Pensionsanwartschaften (Versorgungsansprüche von Personen, bei denen der Versorgungsfall noch nicht eingetreten ist) darf im Wirtschaftsjahr den Gewinn nur bis zur Höhe des Betrags mindern, der auf das Wirtschaftsjahr entfällt, wenn die Rückstellung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen gleichmäßig auf die Zeit von der Entstehung der Pensionsverpflichtung (Pensionszusage) bis zu dem vertraglich vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalls verteilt wird …

Die Vorschrift wurde durch das Steueränderungsgesetz 1960 vom 30. Juli 1960 (BGBl I S. 616) für alle nach dem 15. Dezember 1960 endenden Wirtschaftsjahre wie folgt ergänzt:

Eine Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft (Versorgungsanspruch einer Person, bei der der Versorgungsfall noch nicht eingetreten ist) kann nur gebildet werden, wenn die Pensionsanwartschaft auf einer vertraglichen Pensionsverpflichtung beruht oder sich aus einer Betriebsvereinbarung, einem Tarifvertrag oder einer Besoldungsordnung ergibt. Eine auf betrieblicher Übung oder dem Grundsatz der Gleichbehandlung beruhende Pensionsverpflichtung gilt nicht als vertragliche Verpflichtung im Sinn des Satzes 1.

Um die Erfüllung der Ruhegeldverpflichtungen sicherzustellen, werden von den Arbeitgebern häufig Rückdekkungsversicherungen abgeschlossen. Die Beiträge hierzu sind steuerlich in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehbar. Die hierfür maßgebende Vorschrift des § 4 Abs. 4 EStG lautet:

Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind.

Der BFH hat es bisher abgelehnt, diese Bestimmungen auf Pensionszusagen anzuwenden, die zwischen Ehegatten vereinbart wurden.

II.

1. Der Beschwerdeführer M. war im Jahr 1957 Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft. Er war am Vermögen dieser Gesellschaft zur Hälfte und an ihrem Gewinn zu neun Zehnteln beteiligt. Im Verhältnis zu dem Mitgesellschafter war er berechtigt, das Unternehmen allein zu führen.

Die Ehefrau des Beschwerdeführers war im Betrieb der Gesellschaft als Prokuristin tätig. Im Jahre 1957 wurde ihr von der Gesellschaft eine Alterspension von monatlich 530 DM zugesagt. Vier weitere Betriebsangehörige erhielten eine entsprechende Versorgungszusage über 200 DM monatlich. Zur Rückdeckung der Verpflichtungen aus den Versorgungsversprechen schloß die Gesellschaft Versicherungsverträge auf das Leben der zu versorgenden Mitarbeiter ab. Für die Versorgungsverpflichtungen bildete die Gesellschaft zu Lasten des Gewinns Pensionsrückstellungen und verbuchte die Prämien für die Rückdeckungsversicherung als Betriebsausgaben.

Bei der einheitlichen Gewinnfeststellung (§ 215 Abs. AO) für das Jahr 1957 nahm das FA zwar an, daß zwischen der Offenen Handelsgesellschaft und der Ehefrau des Beschwerdeführers ein echtes Arbeitsverhältnis besteht. Es erkannte jedoch die Bildung von Pensionsrückstellungen und den Abzug der Versicherungsprämien als Betriebsausgaben nur insoweit an, als sie sich auf die Pensionsversprechen gegenüber den fremden Mitarbeitern bezogen; die geltend gemachten Gewinnminderungen lehnte es dagegen ab, soweit sie auf die der Ehefrau des Beschwerdeführers gegebene Pensionszusage entfielen. Das FG folgte dieser Auffassung nicht. Es hielt die geltend gemachten Gewinnminderungen dem Grunde nach auch hinsichtlich der für die Ehefrau des Beschwerdeführers angesetzten Beträge für zulässig.

Der BFH hob mit Urteil vom 17. Februar 1966 (BStBl 1966 III S. 247) das Urteil des FG auf. Zur Begründung führte der BFH aus, die einem Ehegatten gegebene Pensionszusage stelle keine Belastung des Betriebs dar. Wegen der gleichgerichteten Willensbildung der Ehegatten müsse davon ausgegangen werden, daß die Verwirklichung einer solchen Pensionszusage in beliebiger Weise jederzeit umgestaltet werden könne. Der zusagende Ehegatte könne damit rechnen, daß der berechtigte Ehegatte bereit sei, seine Ansprüche aus dem Pensionsvertrag zu ändern, wenn es die betrieblichen oder persönlichen Verhältnisse zweckmäßig erscheinen ließen. Im übrigen sei die Verpflichtung, den anderen Ehegatten im Alter zu versorgen, so eng mit dem Wesen der Ehe verknüpft, daß sie nicht in den betrieblichen Bereich verlagert werden könne. Auch die Prämien für die Rückdeckungsversicherung könnten nicht als Betriebsausgaben angesehen werden.

2. Der Beschwerdeführer R., der als Einzelunternehmer in einem Betrieb mit etwa 25 Arbeitnehmern die Herstellung von Textilwaren betreibt, beschäftigte in den Jahren 1957 bis 1961 seine Ehefrau als Versandleiterin. Er gewährte ihr – ebenso wie fast allen anderen Arbeitnehmern des Betriebs – eine Pensionszusage, für die er in seinen Bilanzen eine entsprechende Rückstellung bildete. Bei seiner Veranlagung für die Jahre 1957 bis 1961 verneinte das FA bei grundsätzlicher Anerkennung des Arbeitsverhältnisses die Zulässigkeit der Rückstellung. Das FG trat dieser Auffassung entgegen. Da der Beschwerdeführer fast allen Betriebsangehörigen Alterssicherungen gewährt habe, müßten Zusagen dieser Art auch der Ehefrau gegenüber steuerlich-anerkannt werden. Der BFH hob die Entscheidung des FG auf und lehnte die steuerliche Anerkennung der Rückstellung für die Pensionszusage an die Ehefrau des Beschwerdeführers unter Bezugnahme auf das bereits erwähnte Urteil vom 17. Februar 1966 ab. Nach Ansicht des BFH wird die verschiedene steuerliche Behandlung der der Ehefrau gegebenen Pensionszusage einerseits und der Pensionsverpflichtungen gegenüber den übrigen Betriebsangehörigen andererseits unter anderem auch dadurch gerechtfertigt, daß der Beschwerdeführer gegenüber seiner Ehefrau schon nach § 1360 BGB eine Unterhalts Verpflichtung habe; diese Verpflichtung werde durch die betriebliche Pensionsverpflichtung lediglich auf eine andere Rechtsgrundlage gestellt.

3. Der Beschwerdeführer L., der mit etwa 50 Arbeitnehmern einen Groß- und Einzelhandel als Alleinunternehmer betreibt, machte nur seiner bei ihm als Leiterin einer Abteilung (Laden) beschäftigten Ehefrau im Jahre 1957 eine Versorgungszusage für die Zeit nach Vollendung des 65. Lebensjahres. Hierfür bildete er in der Schlußbilanz vom 31. Dezember 1957 eine entsprechende Rückstellung. Bei der Veranlagung des Beschwerdeführers für das Jahr 1957 verneinte das FA bei sonstiger Anerkennung des Arbeitsverhältnisses die Zulässigkeit der Rückstellung. Einspruch, Klage und Revision hatten keinen Erfolg. Der BFH bezog sich zur Begründung seiner Entscheidung auf sein schon erwähntes Urteil vom 17. Februar 1966.

Nach Angaben des Beschwerdeführers L. bezieht seine Ehefrau bereits jetzt Versorgung nach Maßgabe der Versorgungszusage.

III.

Mit ihren Verfassungsbeschwerden rügen die Beschwerdeführer, die gegen sie ergangenen Urteile des BFH verletzten ihre Grundrechte aus Art. 6 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG.

Art. 6 Abs. 1 GG verbiete jede an die Tatsache der Verheiratung anknüpfende steuerliche Benachteiligung. Gegen dieses Verbot verstoße der BFH, wenn er den Pensionsrückstellungen (und den Aufwendungen für eine Rückdeckungsversicherung) nur deshalb die steuerliche Anerkennung versage, weil die Versorgungsberechtigten mit den Versorgungsverpflichteten verheiratet seien.

Dem könne nicht entgegengehalten werden, daß für, die im Betrieb mitarbeitenden Ehefrauen andere rechtliche Maßstäbe gälten als für familienfremde Arbeitnehmer. Denn die Pensionsverpflichtungen beruhten auf –im übrigen steuerlich anerkannten – Arbeitsverträgen; die Versorgung bilde eine Gegenleistung für die bereits vorher erbrachten Dienste. Deshalb müßten die Pensionsverpflichtungen unabhängig von den familienrechtlichen Beziehungen betrachtet werden. Die Erwägung, Ehegatten könnten im Hinblick auf ihre besonders engen persönlichen Beziehungen später unter Umständen die Aufhebung der betrieblichen Versorgungsabsprachen vereinbaren, mache zwar eine Prüfung der Ernsthaftigkeit der getroffenen Absprachen erforderlich, dürfe aber die steuerliche Anerkennung der Versorgungszusagen im übrigen nicht berühren.

Betriebliche Pensionszusagen unter Ehegatten erhielten ihre besondere rechtliche Bedeutung dann, wenn der hieraus verpflichtete Ehegatte sterbe oder seinen Betrieb veräußere; in diesen Fällen stehe dem aus der Zusage berechtigten Arbeitnehmer-Ehegatten ein Versorgungsanspruch gegen den Betriebsnachfolger zu. Bedeutsam sei die betriebliche Versorgungszusage auch in dem Fall der vorzeitigen Auflösung der Ehe.

Der Beschwerdeführer R. macht ferner noch geltend, daß das gegen ihn ergangene Urteil des BFH auch sein Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 GG verletze. Dadurch, daß der BFH Versorgungsversprechen an Ehegatten die steuerliche Anerkennung versage, werde das Recht des Unternehmers auf freie Auswahl seiner Mitarbeiter beeinträchtigt.

IV.

Der BDF, der sich namens der Bundesregierung geäußert hat, hält die Verfassungsbeschwerde für unbegründet.

Die Rechtsprechung des BFH, nach der für die Alterssicherung der im Betrieb mitarbeitenden Ehegatten grundsätzlich keine steuerlich wirksamen Rückstellungen gebildet werden könnten, verstoße nicht gegen Grundrechte. Es treffe vielmehr zu, daß Versorgungsmaßnahmen der Ehegatten zu den Aufwendungen der privaten Lebensführung gehörten (§ 12 EStG). Dagegen könne nicht eingewendet werden, Leistungen auf Grund eines betrieblichen Versorgungsvertrages seien ausschließlich Entgelt für geleistete Arbeit. Denn die Ruhegeldzusagen stellten nach der herrschenden arbeitsrechtlichen Auffassung kein reines Arbeitsentgelt dar; sie hätten vielmehr überwiegend Fürsorgecharakter. Damit träten die Ruhegeldzusagen bei den Arbeitnehmer-Ehegatten in Konkurrenz zu familienrechtlichen Versorgungsansprüchen. Diesen gegenüber hätten die arbeitsvertraglich vereinbarten Ansprüche jedoch nur subsidiären Charakter. In dieser Subsidiarität liege ein sachgerechter Grund für die Zuweisung der Pensionszusagen in die private Sphäre.

In der Ablehnung von Rückstellungen für Pensionszusagen liege keine Art. 6 Abs. 1 GG verletzende Diskriminierung der Ehe. Art. 6 Abs. 1 GG gebiete nicht, jede Vereinbarung zwischen Ehegatten steuerlich anzuerkennen. Die steuerliche Anerkennung von Pensionsrückstellungen würde darauf hinauslaufen, familienrechtliche Ansprüche durch arbeitsrechtliche Ansprüche zu verdrängen und damit letztlich Unterhaltszahlungen in einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Umfang auf die Allgemeinheit abzuwälzen. Aufwendungen für die private Altersvorsorge könnten nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG nur innerhalb gewisser Höchstbeträge berücksichtigt werden. Im Falle der steuerlichen Anerkennung von Pensionsrückstellungen für den im Betrieb mitarbeitenden Ehegatten würde dagegen einem kleinen Personenkreis die Möglichkeit eingeräumt, über die einkommensteuerlichen Höchstbeträge hinaus Aufwendungen für die Altersvorsorge des anderen Ehegatten einkommensmindernd geltend zu machen. Schließlich wäre im Falle der steuerlichen Anerkennung von Pensionsrückstellungen die Überprüfung der zugrunde liegenden Pensionszusagen auf ihre Ernsthaftigkeit besonders schwierig, da die Erfüllung der Zusagen erst in der Zukunft liege; hierdurch würden Mißbräuche ermöglicht werden.

Die Verfassungsbeschwerden wurden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.

Entscheidungsgründe

Die Verfassungsbeschwerden sind zulässig.

Die vom Beschwerdeführer M. erhobene Verfassungsbeschwerde richtet sich zwar nicht gegen seine Veranlagung zur Einkommensteuer, sondern vielmehr gegen die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften, die ihm als Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft zuzurechnen waren (vgl. § 215 Abs. 2 AO). An diese Feststellung war jedoch das FA nach § 218 AO bei der Veranlagung des Beschwerdeführers zur Einkommensteuer gebunden. Insofern war der Beschwerdeführer von dem Feststellungsbescheid unmittelbar betroffen (vgl. § 219 AO; BVerfGE 13, 318 [323 ff.] ^{^[4]} .

Die Verfassungsbeschwerden sind begründet.

Nach § 6 a EStG in der heute geltenden (z. T. für den Fall des Beschwerdeführers R. anwendbaren) Fassung können steuerlich anzuerkennende Rückstellungen für eine Pensionsanwartschaft unter anderem dann gebildet werden, wenn die Pensionsanwartschaft auf einer vertraglichen Verpflichtung beruht. Das gleiche galt – wenn auch im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt – bereits nach der (für die übrigen hier zu entscheidenden Fälle anwendbaren) Fassung des § 6 a EStG vom 16. Dezember 1954 (BGBl I S. 373).

Eine Rückstellung soll es ermöglichen, die Belastungen, die in späteren Jahren entstehen und die betriebswirtschaftlich gesehen schon dem laufenden Ertrag anhaften, bereits bei diesem gewinnmindernd in Anrechnung zu bringen. Solche Rückstellungen können allgemein nach den vom BFH in ständiger Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen nur dann gebildet werden, wenn zumindest mit einiger Wahrscheinlichkeit mit der Inanspruchnahme aus den Verpflichtungen zu rechnen ist.

Diese Auffassung begegnet verfassungsrechtlich an sich keinen Bedenken. Der BFH hat dementsprechend bei ernsthaften Pensionsvereinbarungen eine der Höhe nach näher bestimmte Rückstellung zugelassen. Nach der ständigen Praxis der Finanzverwaltung wird die Anerkennung von Rückstellungen für Pensionszusagen allerdings dann versagt, wenn sie einem mitarbeitenden Ehegatten erteilt wurden (EStR Abschn. 174 a Abs. 4, zuletzt in der für das Jahr 1969 geltenden Fassung). Die Alterssicherung des mitarbeitenden Ehegatten wird in den EStR „als eine Fürsorgemaßnahme angesehen …, die in erster Linie in die Privatsphäre fällt”. Aus der gleichen Erwägung werden Beiträge, die der Arbeitgeber-Ehegatte für die Zukunftssicherung seines mitarbeitenden Ehegatten unmittelbar an eine Lebensversicherung leistet, nicht als betriebliche Ausgaben, sondern als Privataufwendungen (§ 12 EStG) behandelt (vgl. BFH, BStBl 1969 II S. 161 und 652). In Übereinstimmung mit dieser Verwaltungspraxis erkennt der BFH, soweit es die hier zu beurteilende Rechtslage betrifft, in ständiger Rechtsprechung (BStBl 1966 III S. 67; 1967 III S. 22; 1969 II S. 161) Rückstellungen nicht an, wenn die Pension einem im Betrieb seines Ehegatten beschäftigten Arbeitnehmer zugesagt wird, und zwar nicht etwa aus dem Grunde, weil im Einzelfall unklare, zum Schein vereinbarte oder überhöhte Vergütungen vorliegen, sondern schlechthin deshalb, weil es sich um einen Vertrag zwischen Ehegatten handelt.

Zwar ist die Auslegung einfacher Gesetze grundsätzlich Sache der die Gesetze anwendenden Gerichte. Das Bundesverfassungsgericht prüft jedoch, ob der Richter bei der Auslegung und Anwendung einfachen Rechts den Einfluß der Grundrechte beachtet hat (BVerfGE 13, 318 [325] mit weiteren Nachweisen). Die Rechtsprechung des BFH führt dazu, daß ein Unternehmer gewisse Aufwendungen und bilanzmäßige Rückstellungen nur deshalb nicht gewinnmindernd geltend machen kann, weil sie ein Arbeitsverhältnis mit seinem Ehegatten betreffen. Die Möglichkeit einer Minderung des steuerlichen Gewinns würde dagegen gegeben sein, wenn anstelle des Ehegatten eine andere Person beschäftigt wird. Vor Art. 6 Abs. 1 GG, der den vorliegenden Fällen als verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab zugrunde zu legen ist (vgl. BVerfGE 6, 55 [71] ^{^[5]} ; 13, 318 [331]; 18, 257 [269]; 26, 321 [325] ^{^[6]} , können solche steuerlichen Benachteiligungen nur Bestand haben, wenn sich hierfür aus der Natur des geordneten Lebensverhältnisses sachgerechte Gründe ergeben. Das ist bei der von den Beschwerdeführern beanstandeten Sachbehandlung nicht der Fall.

1. Arbeitsverträge unter Ehegatten werden zivilrechtlich anerkannt, sofern sie ernsthaft abgeschlossen werden (BVerfGE 13, 290 [301 f.] ^{^[7]} . Dabei spielt es keine Rolle, ob die Tätigkeit, für die sich ein Ehegatte arbeitsvertraglich verpflichtet, bereits auf Grund familienrechtlicher Vorschriften (§ 1356 Abs. 2 BGB) geschuldet wird; denn die Mitarbeitspflichten aus § 1356 Abs. 2 BGB können durch arbeitsrechtliche Abreden verdrängt werden.

Auch steuerlich werden Arbeitsverhältnisse unter Ehegatten grundsätzlich anerkannt. Im Anschluß an die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Januar 1962 (BVerfGE 13, 290; 13, 318; vgl. auch BVerfGE 16, 243 [245]; 18, 257 [266, 269]) hat der BFH (BStBl 1962 III S. 217, 218, 383) ausgesprochen, daß Arbeitsverhältnissen unter Ehegatten nicht deswegen die Anerkennung versagt werden dürfe, weil der mitarbeitende Ehegatte „nicht die gleiche soziale Stellung wie ein fremder Arbeitnehmer” einnehme. Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Ehegattenarbeitsverhältnissen sei lediglich, daß klare und eindeutige vertragliche Feststellungen getroffen und auch tatsächlich durchgeführt würden.

2. Es besteht auch kein sachlicher Grund, eine im Rahmen eines solchen Arbeitsverhältnisses erteilte Pensionszusage steuerlich nicht anzuerkennen.

a) Insbesondere vermag die gesetzliche Regelung über die eheliche Unterhaltspflicht (§ 1360 BGB) den rechtlichen Bestand solcher zukunftssichernden Absprachen nicht zu berühren. Die Ehegatten sind einander familienrechtlich zum gegenseitigen Unterhalt verpflichtet. Arbeitsrechtliche Vereinbarungen werden jedoch im allgemeinen nicht durch Nonnen des Eherechts mit der Folge überlagert, daß die arbeitsvertraglichen Abmachungen nur subsidiär und mithin nur in besonderen Fällen zum Tragen kommen (vgl. BVerfGE 13, 290 [303 ff., 308]; 18, 257 [271 f]). Wäre der Arbeitnehmer-Ehegatte bei einem fremden Arbeitgeber beschäftigt und diesem gegenüber pensionsberechtigt, so brauchte er sich bei Geltendmachung seiner Pensionsansprüche auch nicht auf das Bestehen seiner ehelichen Unterhaltsansprüche verweisen zu lassen; der Sachverhalt ist aber nicht anders zu beurteilen, wenn der Betreffende im Betrieb seines Ehegatten auf Grund einer arbeitsrechtlichen Verpflichtung beschäftigt ist.

Im übrigen brauchen sich die Rechte aus arbeitsrechtlich vereinbarten Pensionszusagen mit dem Recht auf ehelichen Unterhalt durchaus nicht zu decken. Das zeigt sich vor Allem bei der Veräußerung des Betriebs oder beim Tod des Unternehmer-Ehegatten. In diesen Fällen kann der Anspruch auf Gewährung der betrieblichen Pension erhalten bleiben, auch wenn der unterhaltsverpflichtete Ehegatte nicht mehr Betriebsinhaber oder die Unterhaltspflicht wegen –des Todes des Betriebsinhabers erloschen ist. Manche Pensionszusagen werden gerade im Hinblick hierauf abgegeben.

Auch mit der Auffassung, die Pensionszusage habe – arbeitsrechtlich gesehen – Fürsorgecharakter und der hiermit verfolgte Zweck werde bereits durch die eheliche Unterhaltspflicht des Arbeitgebers erreicht, kann der vermeintliche Vorrang familienrechtlicher Unterhaltspflichten nicht begründet werden. Der Zahlung des Ruhegeldes kommt, wie der BFH in anderem Zusammenhang ausgesprochen hat (BStBl 1962 III S. 243), in jedem Fall auch der Charakter eines Entgelts für Dienste zu, die im Rahmen eines sich auf längere Zeit erstreckenden Dienstverhältnisses geleistet werden sind.

b) Die in ständiger an sich unbedenklicher Rechtsprechung für die steuerliche Anerkennung von Pensionsrückstellungen geforderte Voraussetzung, daß der Steuerpflichtige ernstlich mit einer Inanspruchnahme aus dem Pensionsversprechen rechnen muß und es insbesondere nicht in seinem freien Belieben stehen darf, die Pensionszusage zu widerrufen, wird vom BFH Tür Pensionsversprechen unter Ehegatten verneint. Es könne „wegen der gleichgerichteten Willensbildung der Ehegatten davon ausgegangen werden, daß die Verwirklichung der Pensionszusage in beliebiger und vom Standpunkt steuerlicher Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit aus gesehen willkürlicher Weise jederzeit beeinflußt, umgestaltet und verhindert werden kann” (BFH, BStBl 1966 III S. 247).

Diese Auslegung des einfachen Rechts verstößt gegen Art. 6 Abs. 1 GG. Gewiß läßt sich die Möglichkeit nicht ausschließen, daß der pensionsberechtigte Ehegatte aus Persönlichen Gründen von der Inanspruchnahme des pensionsverpflichteten Ehegatten absieht. Es kann aber andererseits auch nicht unterstellt werden, daß er in der Regel auf die Geltendmachung des Pensionsanspruchs verzichten wird. Angesichts der Schwierigkeiten, die sich einer zutreffenden Einschätzung der zukünftigen Entwicklung auf Grund der gegenwärtigen Tatsachen entgegenstellen, muß man von dem rechtlichen Bestand und der mutmaßlichen späteren Geltendmachung der Pensionsforderung ausgehen, solange nicht besondere Umstände eine andere Beurteilung rechtfertigen. Daß eine aus der Mitarbeit im Unternehmen des Ehegatten herrührende Forderung trotz der Möglichkeit eines späteren Verzichts zunächst als ernstliche Belastung des Verpflichteten aufzufassen und demgemäß steuerlich zu berücksichtigen ist, wird im übrigen auch vom BFH in einem anderen Zusammenhang anerkannt (vgl. BFH, BStBl 1967 III S. 408).

Es ist auch zu beachten, daß im Falle eines späteren Verzichts auf die Geltendmachung der Pensionsrechte die Pensionsrückstellung aufgelöst und hierdurch der steuerliche Gewinn des Unternehmer-Ehegatten im Jahre der Auflösung entsprechend erhöht wird. Ob sich anspruchsberechtigte Ehegatten im Hinblick hierauf häufig dazu entschließen, von der Geltendmachung ihrer Forderung Abstand zu nehmen, erscheint zumindest zweifelhaft.

Es entspricht einer in jüngster Zeit zu beobachtenden Tendenz, daß neben den Leistungen der Sozialversicherung im zunehmendem Maße eine betriebliche Altersversorgung gewährt wird (vgl. hierzu Heissmann, Die betrieblichen Ruhegeldverpflichtungen, 6. Aufl., S. 2 ff; Hueck-Nipperdey, Lehrbuch des Arbeitsrechts, 7. Aufl., I. Bd., S. 473 ff.; Nikisch, Arbeitsrecht, I. Bd., 3. Aufl., § 41, S. 570). Da Ehegattenarbeitsverhältnisse wirtschaftlich im allgemeinen keinen spezifisch anderen Charakter als Arbeitsverhältnisse unter fremden Personen haben, graduelle Unterschiede im allgemeinen nur auf psychisch-sozialem Gebiet liegen (BVerfGE 13, 290 [306]), besteht – schon vom arbeitsrechtlichen Gebot der Gleichbehandlung her gesehen – kein Rechtfertigungsgrund, Ehegatten von dieser betrieblichen Altersfürsorge auszuschließen.

Das Bundesverfassungsgericht hat es allerdings dem Grundsatz nach gebilligt, daß der BFH eine Rückstellung für Pensionzusagen an beherrschende Gesellschafter nicht zugelassen hat, weil eine solche Pensionszusage jederzeit wieder aufgehoben werden könne (BVerfGE 18, 224 [233 f.]). Dort handelte es sich darum, daß bei wirtschaftlicher Betrachtung Gläubiger und Schuldner des Pensionsversprechens identisch waren. An einem Ehegattenarbeitsverhältnis sind jedoch zwei natürliche Personen beteiligt, die zwar durch persönliche Beziehungen eng verbunden sind, aber zwei selbständige Wirtschaftssubjekte bleiben, zwischen denen durch die Ehe als solche keine Vermögensgemeinschaft begründet wird (BVerfGE 13, 290 [308]; 16, 203 [208] ^{^[8]} ; 26, 321 [326]).

c) Die vom BFH vertretene Auffassung, aus einer dem Wesen der Ehe allein gerecht werdenden Auslegung des § 12 EStG ergebe sich, daß Rückstellungen wegen einer Pensionszusage unter Ehegatten in keinem Fall anerkannt werden könnten, hält einer verfassungsrechtlichen Prüfung nicht stand. Die Vorschrift des § 12 EStG, die der Abgrenzung zwischen betrieblich veranlaßten (§ 4 Abs. 4 EStG) und privaten Aufwendungen dient, sieht unter anderem vor, daß Aufwendungen steuerlich dann nicht anerkannt werden können, wenn sie für den Unterhalt von Familienangehörigen gemacht werden oder wenn es sich um Zuwendungen gegenüber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person handelt, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits für die steuerliche Behandlung des laufenden Arbeitsentgelts ausgesprochen, daß eine solche Auslegung dem Grundrecht aus Art. 6 Abs. 1 GG widerspricht (BVerfGE 13, 318 [326]). Das gleiche muß auch dann gelten, wenn es sich um ernsthafte Pensionszusagen unter Ehegatten handelt (Heissmann, WPg 1962, S. 644 ff.). Die Vorschriften der §§ 4 Abs. 4 und 12 Nr. 1 und 2 EStG zwingen auch weder ihrem Wortlaut noch ihrem Sinn nach dazu, den Maßnahmen zur Zukunftssicherung in Widerspruch zu Art. 6 Abs. 1 GG in jedem Fall die steuerliche Anerkennung zu versagen. Die Regelung über das Abzugs verbot in § 12 EStG läßt sich vielmehr dahin auslegen, daß sie keine Anwendung findet auf Aufwendungen, die im Hinblick auf eine Gegenleistung erbracht werden (Littmann, Einkommensteuerrecht, 8. Aufl., § 12 Rdnr. 97 ff. mit weiteren Nachweisen; Heitmann, DB 1966, S. 1288). Als eine solche Gegenleistung muß – bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen – auch die Tätigkeit eines Ehegatten im Rahmen eines Arbeitsvertrages betrachtet werden.

d) Auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht vermag die Zurechnung der zukunftssichernden Maßnahmen zur privaten Sphäre nicht zu rechtfertigen. Zwar brauchen arbeitsrechtliche Absprachen nicht in jedem Fall für die. Besteuerung maßgebend zu sein; denn es kommt im Steuerrecht nicht auf die rechtstechnische Einkleidung des Sachverhalts, sondern auf dessen tatsächlichen Inhalt an. Es ist auch von der Verfassung her nicht geboten, bei der Anwendung des Steuerrechts Begriffe und Institute stets und ausschließlich entsprechend ihrem bürgerlich-rechtlichen Gehalt auszulegen. Für eine vom Zivilrecht abweichende Beurteilung müssen jedoch sachlich einleuchtende Gründe vorliegen (BVerfGE 13, 318 [326 f.]; 18, 224 [233 f.]; 25, 28 [35 ff.] ^{^[9]} ; 25, 309 [312 ff.] ^{^[10]} . Daran fehlt es hier. Bei den der Besteuerung zugrunde liegenden Rechtsverhältnissen handelt es sich um echte, auch steuerlich anzuerkennende Arbeitsverhältnisse. Es steht auch außer Streit, daß Pensionszusagen in gleichartigen Betrieben gebräuchliche Formen der betrieblichen Alterssicherung darstellen. Es sind mithin keine Umstände ersichtlich, die auf Grund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine steuerliche Umdeutung der im vorliegenden Fall zu beurteilenden Maßnahmen der Zukunftsicherung nahelegen würden.

e) Die Gefahr von Steuerumgehungen, die der BFH im Falle einer grundsätzlichen steuerlichen Anerkennung von Maßnahmen für die Zukunftssicherung von Arbeitnehmer-Ehegatten sieht, ist zwar nicht von der Hand zu weisen. Erwägungen der Mißbrauchsbekämpfung reichen indessen nicht aus, um von vornherein in jedem Fall zu einer Ablehnung der beantragten steuerlichen Anerkennung zu kommen. Auch wenn die Verhinderung von Steuerumgehungen als ein legitimes Ziel der Rechtsprechung in Steuersachen anzuerkennen ist (vgl. BVerfGE 13, 290 [316]; 22, 156 [161]), müssen Erwägungen, die eine Mißbrauchsbekämpfung praktisch erleichtern sollen, hinter die besondere Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG zurücktreten. Der Vorrang verfassungsrechtlicher Wertentscheidungen verbietet es, Zweckmäßigkeitserwägungen unter Verletzung solcher Wertungen voranzustellen (BVerfGE 6, 55 [83 f.]; 13, 290 [316 f.] und 318 [330]; 26, 321 [326 f.]). Zur Bekämpfung von Steuerumgehungen sind schon die allgemeinen Vorschriften (§ 5 und § 6 Abs. 1 und 2 StAnpG) geeignet. Die Finanzverwaltung ist dabei nicht gehindert, mit Rücksicht auf die besonderen persönlichen Beziehungen der Vertragspartner besondere Anforderungen an den Nachweis der Ernsthaftigkeit der Pensionszusagen zu stellen. Sie kann prüfen, ob die Zusage nach den Umständen des Einzelfalles dem Grunde und der Höhe nach angemessen, insbesondere ob ein Betrieb dieser Art eine solche zur Rückstellung berechtigende Zusage auch einem familienfremden Mitarbeiter erteilen würde (vgl. Heissmann, WPg 1962, S. 644 [647]).

Die generelle Nichtanerkennung von Rückstellungen für Pensionszusagen an mitarbeitende Ehegatten verstößt somit gegen Art. 6 Abs. 1 GG.

II.

Aus den gleichen Erwägungen, die für die Behandlung der Rückstellungen für Pensionszusagen Platz greifen, verstößt die Rechtsprechung des BFH auch insoweit gegen Art. 6 Abs. 1 GG, als Prämienzahlungen für eine Rückdeckungsversicherung der privaten Sphäre zugerechnet werden und nur deshalb nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden, weil sie die Realisierung einer Pensionszusage an einen Arbeitnehmer-Ehegatten sichern sollen.

Der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für die Zukunftssicherung als Betriebsausgaben steht nicht entgegen, daß das Einkommensteuergesetz in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für private Altersvorsorge in der Form des Sonderausgabenabzugs auf bestimmte Höchstbeträge begrenzt (vgl. § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Denn der Abzug von Aufwendungen als Sonderausgaben kommt nur dann in Betracht, wenn diese Aufwendungen „weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind”. Müssen Aufwendungen für eine Rückdeckungsversicherung auf Grund der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen werden, dann entfällt die Möglichkeit ihres Abzugs als Sonderausgaben; der Abzug als Betriebsausgabe geht dem Sonderausgabenabzug vor.

Im übrigen erkennt die Finanzverwaltung bereits jetzt in gewissen Fällen Aufwendungen für die Zukunftssicherung von Arbeitnehmer-Ehegatten steuerlich an. In Abschnitt 174 a der EStR in der für das Jahr 1969 maßgebenden Fassung vom 27. Mai 1970 ist angeordnet, daß der Beitragsanteil des Arbeitgeber-Ehegatten zur gesetzlichen Rentenversicherung als Betriebsausgabe zu behandeln ist, sofern der Arbeitnehmer-Ehegatte auf Grund des Art. 1 des Zweiten Rentenversicherungs-Änderungsgesetzes vom 12. Dezember 1966 (BGBl I S. 745) rentenversicherungspflichtig ist.

III.

Bereits die Rüge der Verletzung des Art. 6 Abs. 1 GG führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidungen. Die Steuergerichte werden zu prüfen haben, ob nach den vorstehend entwickelten Maßstäben und den zu treffenden tatsächlichen Feststellungen die Rückstellungen auf Grund der Pensionszusagen und die Aufwendungen für die Rückdeckungsversicherung steuerlich berücksichtigt werden können.