Entscheidungsstichwort (Thema)

(Keine Steuerbegünstigung nach § 10e EStG bei fehlender, erforderlicher Baugenehmigung - Auslegung des § 40 AO 1977)

 

Leitsatz (amtlich)

Wohnungen, Ausbauten oder Erweiterungen, die entgegen den baurechtlichen Vorschriften ohne Baugenehmigung errichtet wurden, sind nicht nach § 10e EStG begünstigt.

 

Orientierungssatz

1. Der Nachweis, daß das Bauvorhaben dem materiellen Baurecht entspricht, kann regelmäßig durch Vorlage einer Baugenehmigung oder einer Bescheinigung der zuständigen Behörde erbracht werden, daß eine Baugenehmigung nicht erforderlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 8.2.1980 III R 104/78).

2. Der Senat konnte offenlassen, ob er sich der Auffassung des VII. Senats im Urteil vom 7.11.1989 VII R 115/87 anschließen könnte, eine steuerbegünstigende Norm sei --ohne Rücksicht auf außensteuerrechtliche Wertungen-- nur "aus sich selbst auszulegen" und § 40 AO 1977 gebiete, die Wirkung steuerbegünstigender Normen ohne Rücksicht auf die Verbotswidrigkeit tatbestandsmäßigen Verhaltens eintreten zu lassen.

 

Normenkette

EStG § 10e; AO 1977 § 40

 

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 25.08.1993; Aktenzeichen 8 K 6232/92 E)

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie haben zwei Kinder.

1988 bauten die Kläger das vorher als Bodenraum genutzte Dachgeschoß ihres selbstbewohnten Wohnhauses aus. Dadurch entstanden zwei zusätzliche, seit Oktober 1988 eigengenutzte Wohnräume mit Flur in einer Gesamtgröße von 30 qm. Weder vor Baubeginn noch nachträglich beantragten die Kläger eine Baugenehmigung, weil nach ihrer Auffassung wegen Nichteinhaltung der Bauvorschriften keine Genehmigung erteilt worden wäre.

In ihren Einkommensteuererklärungen für 1988 und 1991 machten die Kläger jeweils einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 534 DM und die Steuerermäßigung nach § 34f EStG für zwei Kinder geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem zunächst unter Vorbehalt der Nachprüfung in den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre. In den angefochtenen Änderungsbescheiden ließ er die geltend gemachten Steuerbegünstigungen unberücksichtigt, weil die Kläger keine Baugenehmigung für den Dachgeschoßausbau vorgelegt hatten.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch eingelegten Klage statt. Das Urteil ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 204 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Ausbauten und Erweiterungen sind nicht nach § 10e Abs. 2 EStG begünstigt, wenn eine erforderliche Baugenehmigung nicht erteilt worden ist.

1. § 10e Abs. 1 EStG begünstigt die Anschaffung oder Herstellung einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, die keine Ferien- oder Wochenendwohnung ist. Abs. 1 gilt entsprechend für Herstellungskosten von zu eigenen Wohnzwecken genutzten Ausbauten und Erweiterungen (§ 10e Abs. 2 EStG).

Zur Frage, ob die Förderung auch zu gewähren ist, wenn die Wohnung bzw. der Ausbau oder die Erweiterung i.S. von § 10e Abs. 2 EStG entgegen baurechtlichen Vorschriften errichtet worden ist, wird im Schrifttum zum Teil die Auffassung vertreten, § 10e EStG enthalte insoweit keine tatbestandliche Einschränkung. Es gebe keinen allgemeinen Grundsatz, wonach die Anwendung steuerrechtlicher Vergünstigungen zugleich von der Einhaltung außersteuerrechtlicher gesetzlicher Regelungen abhängig sei. Die fehlende Baugenehmigung nehme einer Wohnung nicht die Eignung, Wohnzwecken zu dienen. Auch ungenehmigte Wohnungen stellten --solange deren Beseitigung nicht verfügt sei-- einen Vermögenswert dar und dienten sowohl der Vermögensbildung als auch der Normalisierung des Wohnungsmarktes. Vom Abriß bedroht seien nicht formell, sondern nur materiell baurechtswidrige Gebäude. Es widerspreche dem mit § 10e EStG auch verfolgten Vereinfachungszweck, wenn die Finanzverwaltung die Übereinstimmung mit materiellem Baurecht überprüfen müsse (vgl. Obermeier, Das selbstgenutzte Wohneigentum, 3. Aufl., S.156).

Die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 31. Dezember 1994, BStBl I 1994, 887, Tz.19) und der überwiegende Teil des Schrifttums vertreten hingegen die Auffassung, § 10e EStG sei auf baurechtswidrig erstellte Objekte nicht anwendbar (Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10e Rdnr.B 5; Schmidt/ Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 13. Aufl., § 10e, Anm. 5 a; Blümich/Erhard, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz und Nebengesetzen, § 10e EStG Rdnr.102; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10e EStG Rdnr.95; Boeker in Lademann/ Söffing, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10e, Rdnr.48a; Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10e EStG Rdnr.16a; Hoffmann in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 40 Rdnr.4; Fischer in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 40 AO 1977 Rdnr.42; Jaser/Wacker, Die neue Eigenheimbesteuerung, 7. Aufl., S.33; Hahn, Der Betrieb 1990, 2439).

2. Der Senat teilt die letztgenannte Auffassung. Die Förderung von Schwarzbauten findet im Gesetz keine Stütze.

Im Ergebnis zutreffend geht das FG allerdings davon aus, daß es für die Besteuerung grundsätzlich unerheblich ist, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot verstößt (§ 40 der Abgabenordnung --AO 1977--). Dies gilt angesichts der weiten Fassung des § 40 AO 1977 und der mit der Vorschrift verfolgten wertungsindifferenten Besteuerung (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, 50, BStBl II 1978, 105) grundsätzlich auch zugunsten des Steuerpflichtigen (ausführlich BFH-Urteil vom 7. November 1989 VII R 115/87, BFHE 159, 238, BStBl II 1990, 251 m.w.N. --zur Kraftfahrzeugsteuerbefreiung--).

Der Senat kann offenlassen, ob er sich der Auffassung des VII.Senats (in BFHE 159, 238, BStBl II 1990, 251) anschließen könnte, eine steuerbegünstigende Norm sei --ohne Rücksicht auf außersteuerrechtliche Wertungen-- nur "aus sich selbst auszulegen" und § 40 AO 1977 gebiete, die Wirkung steuerbegünstigender Normen ohne Rücksicht auf die Verbotswidrigkeit tatbestandsmäßigen Verhaltens eintreten zu lassen (a.A. z.B. Tipke/ Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., S.144; ausführlich Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 40 Rdnr.17 ff., m.w.N.). Auch nach der Entscheidung des VII.Senats ist Voraussetzung, daß die begünstigende Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck die Tatbestandsverwirklichung durch ein einer außersteuerrechtlichen Norm widersprechendes Verhalten nicht ausschließt. Dies ist vorliegend der Fall.

Allerdings ist nach dem Wortlaut der Vorschrift die Gewährung der Steuervergünstigung nicht ausdrücklich davon abhängig, daß eine nach dem Bauordnungsrecht erforderliche Genehmigung erteilt worden ist. Die Verwendung des Begriffs "Wohnung" schließt jedoch mindestens ein, daß es sich um eine Zusammenfassung von Räumen handelt, die nach ihrer baulichen Gestaltung und Erschließung zum dauernden Aufenthalt von Menschen geeignet sind. Gleiches gilt für die nach § 10e Abs. 2 EStG i.V.m. § 17 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II.WoBauG) für die in gleicher Weise geförderte Schaffung von Wohnraum. Die Voraussetzungen, unter denen Räume zum dauernden Aufenthalt von Menschen geeignet sind, werden durch die Vorschriften des materiellen Baurechts bestimmt.

Die Begünstigung nach § 10e EStG darf deshalb dem materiellen Baurecht nicht entgegenstehen.

Dies entspricht auch dem Zweck der Vorschrift. Ziel der Neuregelung war u.a. auch, durch Förderung von Neubauten den zunehmenden Wohnraumbedarf zu lindern sowie zur Vermögensbildung als wesentlichem Bestandteil der privaten Altersvorsorge anzureizen (vgl. BTDrucks 10/3633, S.10). Diesen Zwecken entsprechen solche Wohnungen, Ausbauten oder Erweiterungen nicht, die mit den materiellen Vorschriften des Baurechts nicht vereinbar sind und deren Beseitigung die zuständige Behörde jederzeit fordern kann. Daß § 10e EStG eine Baugenehmigung voraussetzt, bestätigt die Übergangsregelung in § 52 Abs. 14 Satz 3 EStG. Sie bestimmt den zeitlichen Geltungsbereich der geänderten Fassung der Vorschrift nach dem Zeitpunkt, zu dem der Bauantrag gestellt worden ist.

Der Nachweis, daß das Bauvorhaben dem materiellen Baurecht entspricht, kann regelmäßig durch Vorlage einer Baugenehmigung oder einer Bescheinigung der zuständigen Behörde erbracht werden, daß eine Baugenehmigung nicht erforderlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 1980 III R 104/78, BFHE 130, 439, 441, BStBl II 1980, 474).

3. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Entscheidung war deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

Die Kläger haben nach ihrem eigenen Vortrag im Klageverfahren keine Baugenehmigung beantragt, weil schon nach ihrer Auffassung der Ausbau nicht genehmigt werden würde. Ihnen steht deshalb die Förderung nach § 10e EStG nicht zu. Damit entfällt auch die Voraussetzung für die Steuervergünstigung nach § 34f EStG. Die Klage war daher als unbegründet abzuweisen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 65720

BFH/NV 1995, 90

BStBl II 1995, 875

BFHE 178, 144

BFHE 1996, 144

BB 1995, 2460

BB 1995, 2460-2461 (LT)

DB 1995, 2253 (L)

DStR 1995, 1624-1625 (KT)

DStZ 1996, 46-47 (KT)

HFR 1996, 12-13 (LT)

StE 1995, 654 (K)

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