BFH Urteil vom 31.05.1995 - I R 163/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erlaßantrag wegen rückwirkender Einführung der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht

Leitsatz (NV)

1. Das FG muß die Klage wegen eines Erlasses gemäß § 227 AO aussetzen, wenn die Anfechtungsklage des Klägers in einem Parallelverfahren Erfolg hatte, jedoch das Parallelverfahren noch nicht bestandskräftig abgeschlossen ist.

2. Die rückwirkende Einführung der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht im Jahre 1985 begründet keine sachlich unbillige Steuererhebung.

Normenkette

EStG § 1 Abs. 3, § 2 Abs. 7 S. 3; AGGrenzgNL § 5; AO §§ 163, 227

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1985 als Beamter im Inland tätig. Bis zum 26. Juli 1985 hatte er seinen einzigen Wohnsitz im Inland. Am 27. Juli 1985 verlegte er denselben in die Niederlande. Seiner Beamtentätigkeit ging er weiterhin im Inland nach. Einnahmen, die nur in den Niederlanden steuerpflichtig waren, erzielte er nicht. Für die Zeit vom 1. Januar bis 26. Juli 1985 reichte der Kläger noch in 1985 eine Einkommensteuererklärung 1985 ein. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) erließ am 26. Oktober 1985 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid 1985.

Der Gesetzgeber erließ am 19. Dezember 1985 das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1986 (BGBl I 1985, 2436; BStBl I 1985, 735). In ihm wurde die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --) auf Auslandsbedienstete ohne diplomatischen und konsularischen Status ausgedehnt. Die Gesetzesänderung findet auch für den Veranlagungszeitraum 1985 Anwendung (§ 52 Abs. 1 a EStG). Danach war der Kläger auch in der Zeit vom 27. Juli bis 31. Dezember 1985 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

Der Kläger stellte im März 1986 beim FA einen Antrag auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs 1985 für die in der Zeit nach dem 26. Juli 1985 und vor dem 1. Januar 1986 im Inland erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Diesen Antrag lehnte das FA ab, weil es davon ausging, daß der erlassene Einkommensteuerbescheid 1985 der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs 1985 entgegenstand. Der Kläger stünde sich schlechter, wenn für das gesamte Jahr 1985 nur ein Einkommensteuerbescheid ergehe oder ein Lohnsteuer-Jahresausgleich durchgeführt werde. Auf eine "Steuernachforderung" hat das FA aus Billigkeitsgründen verzichtet.

Der Kläger erhob gegen die Entscheidung des FA Klage. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1994, 14). Auf die Revision des FA hat der erkennende Senat das Urteil des FG aufgehoben und die Klage abgewiesen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 27. Juli 1994 I R 25/94, BFHE 175, 528, BStBl II 1995, 127).

Mit Schreiben vom 21. Dezember 1987 beantragte der Kläger beim FA den Erlaß einer Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO 1977). Dies lehnte das FA in der Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 1988 ab. Gegen die Entscheidung wandte sich der Kläger mit seiner Beschwerde vom 25. Juli 1988, die die zuständige Oberfinanzdirektion (OFD) durch Beschwerdeentscheidung vom 2. Januar 1990 als unbegründet zurückwies. Der Kläger erhob Klage, der das FG stattgab. Sein Urteil ist in EFG 1994, 5 veröffentlicht.

Mit seiner vom BFH zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 163 AO 1977.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Das FG hätte die Vorentscheidung schon deshalb nicht erlassen dürfen, weil der vom Kläger erhobenen Klage auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs 1985 Vorrang zukam. Nachdem der 16. Senat des FG Düsseldorf das FA durch Urteil vom 27. April 1993 verurteilt hatte, zugunsten des Klägers den Lohnsteuer-Jahresausgleich 1985 gemäß § 5 des Ausführungsgesetzes für Grenzgänger der Niederlande (AGGrenzgNL) durchzuführen, bestand für den Erlaß weitergehender Billigkeitsmaßnahmen kein Raum. Das FG hätte deshalb das Klageverfahren gemäß § 74 FGO aussetzen und die Entscheidung des BFH über die eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde abwarten müssen. Der erkennende Senat muß allerdings nicht schon aus diesem Grunde die Vorentscheidung aufheben und die Sache an das FG zurückverweisen. Der Aussetzungsgrund ist zwischenzeitlich weggefallen. Das Urteil des 16. Senats des FG Düsseldorf vom 27. April 1993 ist heute aufgehoben. Die Klage auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs 1985 ist rechtskräftig abgewiesen.

2. Das FG hat zu Unrecht für den Streitfall die Erhebung von Lohnsteuer in Höhe von ... DM für sachlich unbillig gehalten. Eine sachliche Unbilligkeit ist nur dann gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, daß er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage, hätte er sie geregelt, im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahmen entschieden hätte (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1985 V R 124/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489; vom 24. September 1987 V R 76/78, BFHE 151, 221, BStBl II 1988, 561; vom 20. Februar 1991 II R 63/88, BFHE 164, 114, BStBl II 1991, 541). An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall.

3. § 1 Abs. 3 EStG i. d. F. des StBereinG 1986 bewirkt, daß bestimmte Auslandsbedienstete und Empfänger von Versorgungsbezügen mittels einer Fiktion als im Inland unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln sind. Dadurch gehen vor allem familienbezogene Steuerentlastungen, die mit der unbeschränkten Steuerpflicht verbunden sind, den von der Vorschrift betroffenen und im Ausland ansässigen Personen nicht verloren. Die Vorschrift hat insoweit auch gegenüber dem Kläger begünstigenden Charakter. Der Kläger wird für das Streitjahr 1985 steuerbelastungsmäßig wie alle anderen unbeschränkt Steuerpflichtigen behandelt. Es ist kein Anhaltspunkt dafür zu erkennen, daß der Gesetzgeber etwas anderes gewollt haben könnte.

4. Der Kläger wird zwar im Vergleich zu solchen Personen "ungleich" behandelt, die im Jahre 1985 von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht wechselten. Zugunsten dieser Personen gilt § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG. Danach wird für Zwecke der unbeschränkten Steuerpflicht als Jahreseinkommen nur das Einkommen angesetzt, das der Steuerpflichtige während der Dauer seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht innerhalb eines Kalenderjahres bezieht. Für Zwecke der beschränkten Steuerpflicht wird unter Umständen ein eigenes (anderes) Jahreseinkommen ermittelt. Hierin kann eine Ungleichbehandlung zugunsten dieser Personen gegenüber anderen liegen, die während des gesamten Veranlagungszeitraums entweder nur unbeschränkt oder nur beschränkt steuerpflichtig sind. Die zuerst genannten Personen werden nicht nach einem Einkommensteuertarif besteuert, der sich nach der für den gesamten Veranlagungszeitraum ermittelten Leistungsfähigkeit bemißt. Der gedankliche Ansatz zweier Jahreseinkommen innerhalb eines Veranlagungszeitraums beschneidet die an sich gewollte Progressionswirkung des Einkommensteuertarifs. Der Kläger hat jedoch keinen Anspruch auf Gleichbehandlung mit den genannten Personen. Deren Besteuerung widerspricht an sich der übrigen Konzeption des EStG, wie sie u. a. in §§ 25 Abs. 1, 32 a und 32 b EStG ihren Ausdruck findet. Danach ist die Einkommensteuer eine Jahressteuer. Sie bemißt sich nach dem innerhalb eines Jahres erzielten Jahreseinkommen. Der Einkommensteuertarif orientiert sich auch progressionsmäßig an dem Jahreseinkommen. Soweit das EStG in § 2 Abs. 7 Satz 3 etwas anderes für Personen vorsieht, deren unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht nicht während des gesamten Kalenderjahres besteht, mag die darin liegende und an sich nicht gerechtfertigte Besserstellung aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und mit Rücksicht auf die geringe Zahl der davon betroffenen Fälle verfassungsrechtlich hinzunehmen sein. Dennoch erwächst daraus dem Kläger kein Rechtsanspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht. Er war während des gesamten Veranlagungszeitraums 1985 unbeschränkt steuerpflichtig. Er ist berechtigt, die Vorteile der unbeschränkten Steuerpflicht auch über das Jahr 1985 hinaus in Anspruch zu nehmen. Dann aber muß er sich auch für 1985 mit anderen unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Personen vergleichen lassen, deren Belastung mit Einkommensteuer nicht geringer ist. Er kann sich mit den in die beschränkte Steuerpflicht gewechselten Personen schon deshalb nicht vergleichen, weil er anders als sie nach 1985 nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegt.

5. Aus § 52 Abs. 1 a EStG i. d. F. des StBereinG 1986 folgt nichts anderes. Die Vorschrift begründet ein Antragsrecht nur in den Fällen, in denen Steuerfestsetzungen für die Veranlagungszeiträume 1981 bis 1984 bereits bestandskräftig sind. In allen anderen Fällen ist die Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG i. d. F. des StBereinG zwingend vorgeschrieben.

6. Die Vorentscheidung entspricht nicht den hier wiedergegebenen Rechtsgrundsätzen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben und war aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Mangels Fehlens einer sachlich unbilligen Erhebung der Lohnsteuer 1985 ist die Klage abzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 420774

BFH/NV 1996, 310