BFH IV R 15/73

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

 

Leitsatz (amtlich)

Bei der Ermittlung des einheitlich festzustellenden Gewinnes der Gesellschafter einer Personengesellschaft, die ausschließlich die von ihren Gesellschaftern verfaßten Schriften verlegt, sind Vergütungen für die Zurverfügungstellung der Autorenrechte gemäß 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG n i c h t gewinnmindernd zu berücksichtigen.

 

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2

 

Tatbestand

Die Rechtsanwälte A, B, C und D betreiben seit vielen Jahren gemeinsam in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) eine Anwaltspraxis und ein juristisches Repetitorium mit örtlichen Lehrgängen und Fernkursen. Ab 1966 veräußerte die GdbR die für die Zwecke des Repetitoriums angefertigten Schriften (Skripten und Klausuren) in steigendem Maße auch an Interessenten außerhalb des Teilnehmerkreises des Repetitoriums.

Im Jahre 1967 gründeten A, B, C und D eine weitere Personengesellschaft, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin oder Verlagsgesellschaft). Diese war seit 1969 in das Handelsregister als OHG eingetragen; seit 1970 hat sie die Rechtsform einer KG. Die Beteiligungsverhältnisse entsprechen denjenigen der GdbR.

Die Klägerin übernahm es, die - für die Zwecke des Repetitoriums - von A, B, C und D verfaßten Schriften im "Selbstvorlage" zu vervielfältigen und an Interessenten außerhalb des Teilnehmerkreises des Repetitoriums zu veräußern.

Für 1967 reichten A, B, C und D beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt FA eine einheitliche Gewinnfeststellungserklärung ein. Darin wiesen sie einen Gewinn aus der Anwaltspraxis und dem Repetitorium als Einkünfte aus selbständiger Arbeit und einen Gewinn aus dem Verlag als Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus. Für 1968 und 1969 reichten A, B, C und D jeweils gesonderte Gewinnfeststellungserklärungen für die GdbR und die Verlagsgesellschaft ein.

Die Gewinne der Verlagsgesellschaft waren u. a. in der Weise ermittelt, daß Vergütungen an die GdbR für die Zurverfügungstellung der Autorenrechte für die im Repetitorium entstandenen Schriften, Klausuren und Lösungen aufgrund mündlicher Vereinbarung in Höhe von 30 v. H. des Umsatzes der Verlagsgesellschaft als Betriebsausgaben abgesetzt waren. Bei der Ermittlung der Gewinne der GdbR waren diese Vergütungen als Betriebseinnahmen angesetzt. Bei der Bemessung des Vergütungssatzes gingen die Beteiligten davon aus, daß juristische Verlage ihren Spitzenautoren 25 v. H. des Umsatzes als Honorar gewähren.

Die bei der Verlagsgesellschaft als Betriebsausgaben abgesetzten Vergütungen betrugen

1967 ... DM

1968 ... DM

1969 ... DM.

Das FA erließ für 1967 zunächst einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid, mit dem es vom Bestehen nur einer Gesellschaft ausging und den Gesamtgewinn aus der Anwaltspraxis, dem Repetitorium und dem Verlag als Einkünfte aus Gewerbebetrieb feststellte. Auf den Einspruch hin, mit dem insbesondere geltend gemacht wurde, daß zwei Personengesellschaften und demgemäß auch zwei Unternehmen bestünden, eine GdbR, die die Anwaltspraxis und das Repetitorium betreibe, und eine OHG, die den Verlag betreibe, erließ das FA für die GdbR und für die Verlagsgesellschaft je einen gesonderten einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 1967, in denen es die Gewinne nach Maßgabe der eingereichten Erklärungen ansetzte. Entsprechend verfuhr das FA für 1968 und 1969.

Im Anschluß an eine Betriebsprüiung erließ das FA am 29. März 1972 für die Verlagsgesellschaft (Klägerin) berichtigte Gewinnfeststellungsbescheide für 1967 bis 1969. Darin rechnete das FA die von der Klägerin als Betriebsausgaben gebuchten Vergütungen für das Zurverfügungstellen der Autorenrechte an den im Repetitorium entstandenen Schriften abzüglich bestimmter Kosten (z. B. von Honoraren für freie Mitarbeiter) unter Berufung auf § 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem Gewinn wieder hinzu. Die auf diese Weise festgestellten Gewinne betrugen ...

Mit der Sprungklage machte die Klägerin insbesondere geltend, § 15 Nr. 2 EStG sei nicht einschlägig, weil keine Wirtschaftsgüter überlassen worden seien. Die Autorenrechte seien bei der GdbR verblieben; die Verlagsgesellschaft habe lediglich die Befugnis zur Vervielfältigung und Verbreitung erhalten. Auch sei § 15 Nr. 2 EStG nicht anwendbar auf Vergütungen, die ein Gesellschafter von einer Personengesellschaft im Rahmen seines eigenen Unternehmens, insbesondere im Rahmen einer freiberuflichen Tätigkeit beziehe. Schließlich habe der Bundesfinanzhof (BFH) bei einem Autor, der seine Schriften im Selbstverlag herausgebracht habe, eine Trennung in freiberufliche Autorentätigkeit und gewerbliche Verlagstätigkeit anerkannt; dies müsse bei der Auslegung des § 15 Nr. 2 EStG berücksichtigt werden, da die Vorschrift den Sinn habe, die Gesellschafter einer Personengesellschaft so zu stellen, als ob sie ein Einzelunternehmen betrieben.

Das Finanzgericht (FG) wies die Sprungklage ab (Urteil vom 9. November 1972 II 695/62 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 1973 S. 207 - EFG 1973, 207 -).

Mit der Revision beantragt die Klägerin sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide für 1967 bis 1969 dahin zu ändern, daß die Gewinne für 1967 um ... DM, für 1968 um ... DM und für 1969 um ... DM niedriger festgestellt werden. Die Klägerin rügt die unrichtige Anwendung des § 15 Nr. 2 EStG und des § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem Verfahren beigetreten.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Gemäß § 15 Nr. 2 EStG bis 1974 (danach: § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, und "die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat".

1. Im Streitfall stimmen die Klägerin und das FA darin überein, daß die GdbR bzw. ihre Gesellschafter die Urheberrechte an den Skripten der Klägerin nur vorübergehend zur Nutzung (zum Gebrauch) überlassen, nicht hingegen an die Klägerin veräußert haben, und daß demgemäß die von der Klägerin der GdbR bzw. deren Gesellschaftern geschuldeten Vergütungen kein Veräußerungsentgelt (Kaufpreis), sondern ähnlich wie Miet- oder Pachtzinsen Vergütungen für die Überlassung der Urheberrechte zur Nutzung sind. Hiervon ist auch die Vorentscheidung ausgegangen.

Der Senat folgt dem.

2. Ist somit davon auszugehen, daß die Gesellschafter der GdbR, die zugleich Gesellschafter der Klägerin sind, der Klägerin unmittelbar oder über die GdbR Urheberrechte befristet zur Nutzung überlassen und dafür Vergütungen bezogen haben, so kann nicht zweifelhaft sein, daß nach dem Wortlaut des § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG die von der Klägerin geschuldeten Vergütungen dieser Vorschrift unterliegen. Die entscheidende Frage geht allein dahin, ob der einkommensteuerrechtliche Sinn und Zweck der Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG, so wie sich dieser aus den rechtssystematischen Grundlagen des Einkommensteuergesetzes erschließt, gebietet, § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG einschränkend dahin auszulegen, daß Vergütungen der im Streitfall in Rede stehenden Art nicht erfaßt werden. Diese Frage ist zu verneinen.

a) Der Senat pflichtet der Vorentscheidung - ebenso wie der Revision der Klägerin - darin bei, daß der einkommensteuerrechtliche Sinn und Zweck des § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG auch darin besteht, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft aus Gründen der materiellen Steuergerechtigkeit einkommensteuerrechtlich nach Möglichkeit, soweit nicht Besonderheiten des Gesellschaftsverhältnisses eine abweichende Beurteilung gebieten, ebenso (also nicht besser und nicht schlechter) zu stellen wie einen Einzelunternehmer (siehe insbesondere BFH-Beschluß vom 19. Oktober 1970 GrS 1/70, BFHE 101, 62, BStBl II 1971, 177). An dieser Auffassung hält der Senat fest. Der Senat pflichtet der auch im Schrifttum vertretenen Meinung bei, daß es mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht vereinbar wäre, dem Unternehmer, der sich mit einem weiteren Unternehmer zu einer Personengesellschaft zusammenschließt, eine steuerrechtliche Position einzuräumen, die sich von derjenigen des Einzelunternehmers grundsätzlich unterscheidet. Einem Einzelunternehmer, der sein gewerbliches Unternehmen auf einem eigenen Grundstück und unter Einsatz seiner persönlichen Arbeitskraft betreibt, ist nicht gestattet, seinen Gewinn um die Beträge zu vermindern, die er bei Nutzung eines fremden Grundstücks als Mietzinsen und bei Beschäftigung eines angestellten Geschäftsführers als Arbeitslohn zahlen müßte, oder anders ausgedrückt, seinen Gewinn um einen - in diesem Falle fiktiven - Mietzins und Arbeitslohn zu mindern. Dann muß es aber auch den Gesellschaftern einer Personengesellschaft, wenn diese Grundstücke ihrer Gesellschafter nutzt oder wenn die Gesellschafter ihre Arbeitskraft für den Betrieb der Personengesellschaft einsetzen, versagt sein, ihre gewerblichen Einkünfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft um die - in diesem Falle real geschuldeten - Mietzinsen oder Tätigkeitsvergütungen zu kürzen.

b) Auf dieser Grundlage ist für die Bestimmung des Anwendungsbereichs des § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG und damit für die Beurteilung des Streitfalles entgegen der Annahme der Vorentscheidung und entgegen der Stellungnahme des BdF von wesentlicher Bedeutung, ob die Einkünfte eines Einzelunternehmers, der ein gewerbliches Verlagsunternehmen betreibt und in diesem ausschließlich eigene Werke verlegt, einkommensteuerrechtlich teils Einkünfte aus Gewerbebetrieb und teils Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind.

Die Frage kann nicht etwa deshalb auf sich beruhen, weil die Tätigkeit einer Personengesellschaft - anders als die Tätigkeit einer natürlichen Person - nach der Rechtsprechung des BFH nicht nur gewerbesteuerrechtlich (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG), sondern auch einkommensteuerrechtlich stets einheitlich zu beurteilen ist. Im Streitfalle geht es nicht darum, ob die Tätigkeit der Klägerin einheitlich zu beurteilen ist; unstreitig ist die Klägerin nur gewerblich tätig. Zu entscheiden ist vielmehr, ob Autorenhonorare, die eine rein gewerblich tätige Personengesellschaft ihren Gesellschaftern (real) schuldet, nicht von der Vorschrift des § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG erfaßt werden, weil auch einer natürlichen Person, die ein gewerbliches Verlagsunternehmen betreibt und ausschließlich eigene Werke verlegt, gestattet ist, den gewerblichen Gewinn um Beträge zu mindern, die als Autorenhonorare an fremde Dritte zu zahlen wären.

Diese Frage wäre im Hinblick auf die angestellten Erwägungen zum Sinn und Zweck des § 15 Nr. 2 EStG zu bejahen, wenn es zuträfe, daß die Einkünfte eines Einzelunternehmers, der ein Verlagsunternehmen betreibt und in diesem ausschließlich eigene Werke verlegt, einkommensteuerrechtlich teils Einkünfte aus Gewerbebetrieb und teils Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind.

Der Senat hat in seinem Urteil vom 18. Januar 1962 IV 270/60 U (BFHE 74, 344, BStBl III 1962, 131) entschieden, im Falle der Herausgabe eines schriftstellerischen Erzeugnisses im Selbstverlag seien eine schriftstellerische (freiberufliche) und eine verlegerische (gewerbliche) Tätigkeit gegeben, die beide regelmäßig steuerrechtlich getrennt zu beurteilen seien. Zwar erhalte der Verleger ein einheitliches Entgelt; in diesem Entgelt sei aber das Honorar für die schriftstellerische Tätigkeit enthalten, denn die Höhe des Honorars lasse sich anhand der Honorarsätze, die ein Autor von einem fremden Verleger üblicherweise erhalte, schätzen.

An dieser Auffassung hält der Senat nach nochmaliger Überprüfung und in Übereinstimmung mit der Entwicklung der neueren Rechtsprechung (siehe insbesondere BFH-Urteil vom 11. Mai 1976 VIII R 111/71, BFHE 119, 253, BStBl II 1976, 641; ferner auch BFH-Urteil vom 11. September 1969 IV R 160/67, BFHE 98, 144, BStBl II 1970, 317) nicht mehr fest.

Der Verleger erzielt ausschließlich gewerbliche Erlöse, nämlich Erlöse aus dem Verkauf von Druckschriften, gleichgültig, ob die Manuskripte der Druckschriften von fremden Autoren oder vom Verleger selbst verfaßt sind. Der Erwerber der Druckschriften zahlt einen Kaufpreis für eine Sache; demgemäß hat auch der Verleger nur Einnahmen aus dem Verkauf von Sachen und damit gewerbliche Einnahmen. Die Honorare für die schriftstellerische Leistung, die der Anfertigung und dem Verkauf der Druckschriften vorangegangen ist, gehören ebenso wie z. B. die Papierkosten, die Druckereilöhne und der "Unternehmerlohn" des Verlegers zu den Bestandteilen der Preiskalkulation. Eine getrennte einkommensteuerrechtliche Beurteilung verschiedener Tätigkeiten einer natürlichen Person ist nur insoweit möglich, als diese Tätigkeiten nach außen in der Weise in Erscheinung treten, daß die natürliche Person mit diesen Tätigkeiten in unterschiedlicher Weise selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (z. B. dadurch, daß ein Steuerberater gegenüber A und B als Steuerberater, gegenüber C und D aber als Grundstücksmakler tätig ist). Wenn der Senat in seinem Urteil IV 270/60 U entschieden hat, daß aus dem Erlös aus dem Verkauf der Druckschriften das Honorar für die schriftstellerische Tätigkeit des Verlegers im Schätzungswege herauszurechnen sei, so hat er damit in der Wirkung bei der Ermittlung des gewerblichen Gewinns eines Verlagsunternehmens fiktive Autorenhonorare als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen und gleichzeitig fiktive Autorenhonorare als Betriebseinnahmen bei den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit erfaßt. Ein derartiges Verfahren ist mit den Wertungsgrundlagen des geltenden Einkommensteuerrechts nicht vereinbar. So ist es z. B. einem Fabrikanten, der Maschinen auf der Grundlage eigener Erfindungen herstellt und veräußert, einem Apotheker, der Arzneimittel auf der Grundlage eigener Rezepturen herstellt und veräußert oder einem Bauunternehmer (Diplomingenieur), der aufgrund eigener Pläne und statischen Berechnungen Häuser herstellt und veräußert, nicht gestattet, bei der Ermittlung seines gewerblichen Gewinns (aus dem Fabrikationsunternehmen, der Apotheke bzw. dem Bauunternehmen) fiktive Lizenz- oder Honorarbeträge als Betriebsausgaben abzuziehen und diese statt als Bestandteil des gewerblichen Gewinnes als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit der Einkommensteuer zu unterwerfen (obwohl er zweifelsfrei freiberufliche Einkünfte hätte, wenn er seine Erfindungen bzw. Rezepturen bzw. Pläne und Berechnungen nicht selbst gewerblich verwerten, sondern einem Dritten gegen Entgelt überlassen würde). Ebensowenig kann einem Verleger, der ausschließlich eigene schriftstellerische Erzeugnisse vervielfältigt und verbreitet (bzw. einem Autor, der seine Werke selbst verlegt), der Abzug fiktiver Autorenhonorare bei der Ermittlung der gewerblichen Gewinne aus dem Verlagsunternehmen zugebilligt werden. Überzeugende Gründe für eine unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Beurteilung sind nicht ersichtlich.

Im übrigen kann das dem Urteil IV 270/60 U zugrunde liegende Verfahren auch zu Schwierigkeiten bei der zeitlichen Erfassung der Einkünfte führen; das zeigt sich, wenn das Verlagsunternehmen bilanziert und demgemäß bei der Ermittlung seines Gewinnes auch Forderungen aus dem Verkauf von Druckschriften zu erfassen sind, während bei der Ermittlung des Gewinnes aus freiberuflicher Tätigkeit gemäß § 4 Abs. 3 EStG nur die tatsächlich zugeflossenen Beträge anzusetzen sind.

3. Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob und gegebenenfalls inwieweit der sogenannte Beitragsgedanke den Anwendungsbereich des § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG einschränkt, ob also § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nur Vergütungen für solche Leistungen (Dienstleistungen, Gebrauchsüberlassungen usw.) des Gesellschafters einer Personengesellschaft erfaßt, die entweder bereits gesellschaftsrechtlich Beiträge zur Förderung des Gesellschaftszwecks sind oder zwar auf der Grundlage eines neben dem Gesellschaftsverhältnis bestehenden Schuldverhältnisses zwischen Gesellschaft und Gesellschafter erbracht werden, sich aber bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks darstellen (vgl. insbesondere Woerner, Der Betriebs-Berater 1974 S. 592 und Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1977/78 S. 150 ff.; kritisch hierzu aus jüngster Zeit z. B. Kurth, Finanz-Rundschau 1978 S. 181 ff. und 208 ff.). Auch wenn man davon ausgeht, daß dieser Beitragsgedanke den Tatbestand des § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG zutreffend und erschöpfend wiedergibt, kann - unabhängig davon, wann in Grenzfällen jeweils ein wirtschaftlicher Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks noch zu bejahen oder bereits zu verneinen ist - nicht zweifelhaft sein, daß bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks jedenfalls dann gegeben ist, wenn, wie im Streitfall, sämtliche Gesellschafter ihrer Personengesellschaft gegenüber unmittelbar oder mittelbar (über eine GdbR) Leistungen erbringen, insbesondere ihrer Personengesellschaft Rechte zur Nutzung überlassen, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen dieser Personengesellschaft gehören, ja schlechthin die wesentlichen Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft bilden.

4. Des weiteren erübrigt sich im Streitfall eine grundsätzliche Stellungnahme zu der Frage, ob an der bisherigen Rechtsprechung des BFH festzuhalten ist, daß § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG generell auch Vergütungen erfaßt, die beim Gesellschafter einkommensteuerrechtlich als Einkünfte aus selbständiger Arbeit, insbesondere aus freier Berufstätigkeit zu erfassen wären (zur bisherigen Rechtsprechung siehe insbesondere BFH-Urteil vom 18. September 1969 IV 338/64, BFHE 97, 19, BStBl II 1970, 43; vgl. aber auch den Beschluß des Senats vom 21. Juli 1977 IV B 16-17/77, BFHE 123, 48, BStBl II 1977 760). Auch wenn man mit einer verbreiteten Meinung im Schrifttum (vgl. z. B. die Nachweise bei Söffing, Steuerberater-Jahrbuch 1976/77 S. 241 [280], Fußnote 104) davon ausgeht, daß. § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG - gleichgültig, ob aufgrund des Beitragsgedankens oder unabhängig davon - auf Vergütungen, die beim Gesellschafter zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören, grundsätzlich nicht anzuwenden sei, müßte dieser Grundsatz eine Ausnahme erleiden, wenn - wie im Streitfall - sämtliche Gesellschafter ihrer Personengesellschaft Leistungen erbringen, insbesondere Rechte zur Nutzung überlassen, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen dieser Personengesellschaft gehören.

Der I. Senat des BFH hat der Entscheidung zugestimmt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 73038

BStBl II 1979, 236

BFHE 1979, 461

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