BFH Urteil vom 30.08.1951 - III 97/51 U

Leitsatz (amtlich)

Die Worte "soweit" in § 15 VermStDB sind gleichbedeutend mit "wenn" oder "sofern".

Herstellung von Trockenmilch aus Magermilch durch eine Molkereigenossenschaft ist nach den am 1. Januar 1946 bestehenden Verhältnissen nicht als Bearbeitung im Bereich der Landwirtschaft (§ 15 Ziffer 2 VermStDB) anzusehen.

Normenkette

VStDV § 9/1/2

Tatbestand

Streitig ist die Vermögensteuerveranlagung der Beschwerdegegnerin (Bgin.) für 1946. Die Bgin. ist eine eGmbH. Sie unterhält einen Molkereibetrieb und ein Trockenmilchwerk. In der Molkerei wird die von den Genossen angelieferte Milch durch Pasteurisieren, Verbuttern, Herstellung von Quark verwertet. Das Trockenmilchwerk verarbeitet Magermilch, die teils aus der von den Genossen gelieferten Milch herrührt, teils auf Anordnung des Milch-, Fett- und Eierwirtschaftsverbandes von verschiedenen Molkereien hinzugekauft wird, zu Magermilchpulver (Trockenmilch). Die Bgin. ist in den vorangegangenen Jahren vermögensteuerfrei behandelt worden (§ 15 Ziffer 2 der Durchführungsbestimmung zum Vermögensteuergesetz - VermStDB -). Ebenso wurde sie nach der gleichlautenden Bestimmung des § 2b der Verordnung über die Körperschaftsteuer der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften vom 8. Dezember 1939 (Reichssteuerblatt - RStBl. - S. 1189) von der Körperschaftsteuer freigestellt. Ausgenommen von der Befreiung von der Körperschaftsteuer blieben nur die Gewinne aus Nichtmitgliedergeschäften, die von der Bgin. auf Anordnung des Wirtschaftsverbandes getätigt werden mußten. Diese Gewinne wurden nach der ausdrücklichen Anweisung in dem Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 11. Dezember 1939 S 2515 - 300 III (RStBl. S. 1198) der Körperschaftsteuer im Wege der Pauschalbesteuerung unterworfen. Bei der Vermögensteuer wurden diese an sich steuerschädlichen Geschäfte durch den Nachweis der Zwangslage zu unschädlichen Geschäften. Eine Aufteilung des Vermögens analog der Regelung bei der Körperschaftsteuer war nicht vorgesehen (Vermögensteuer-Richtlinien - VermStR - 1940 Abschnitt 68a Absatz 5, Zülow-Binder-Henze, Besteuerung der Genossenschaften, Ergänzungsband S. 8). Erstmalig bei der Vermögensteuerveranlagung ab 1. Januar 1946 hat das Finanzamt die Bgin. mit ihrem gesamten Vermögen zur Vermögensteuer herangezogen. Es ist zu der Auffassung gelangt, daß die Herstellung von Trockenmilch die Steuerbefreiung ausschließe, weil diese Tätigkeit nicht mehr als im Bereich der Landwirtschaft liegend gelten könne (§ 15 Ziffer 2 VermStDB). Die Bgin. bekämpft diese Auffassung. Sie ist der Meinung, daß die Herstellung von Trockenmilch zwecks Verwertung der Magermilch geboten, wirtschaftlich notwendig sei und in Verbindung mit der Landwirtschaft der Genossen stehe. Die Versagung der Steuerbefreiung sei daher nicht gerechtfertigt. Das Finanzgericht hat die Bgin. nur mit dem auf das Trockenmilchwerk entfallenden Teil ihres Vermögens zur Vermögensteuer ab 1. Januar 1946 herangezogen. Die angefochtene Entscheidung beruht auf folgenden Erwägungen: Der Zukauf von Magermilch von Nichtgenossen für die Herstellung von Trockenmilch sei, weil auf Zwang beruhend, steuerunschädlich. Die Trockenmilchherstellung falle aus dem Rahmen der Landwirtschaft und stelle gewerbliche Betätigung dar. Hierfür spreche die zolltarifliche Behandlung, derzufolge Trockenmilch in Unterabschnitt I E des Zolltarifs mit der überschrift "Erzeugnisse der Nahrungs- und Genußmittelgewerbe" erscheine. Es komme hinzu, daß die Herstellung von Trockenmilch im landwirtschaftlichen Bereich bisher nicht üblich sei. Bei einzeln wirtschaftenden Landwirten komme sie überhaupt nicht vor. Soweit sie von Verwertungsgenossenschaften betrieben werde, geschehe dies nicht überwiegend von landwirtschaftlichen Verwertungsgenossenschaften. Im westlichen Teile von ......... sei der Betrieb der Bgin. der einzige Trockenmilchbetrieb, im übrigen Teile von ......... herrsche die rein gewerbliche Trockenmilchherstellung mindestens vor. In Westdeutschland liege nach der glaubhaften Bekundung des Geschäftsführers der Bgin. in der mündlichen Verhandlung die Trockenmilchherstellung überwiegend in den Händen frei gewerblicher Betriebe. Auch von der Verkehrsauffassung werde sie nicht der Landwirtschaft zugerechnet. Sie sei gewerbliche Tätigkeit (Urt. des Reichsfinanzhofs V 31/41 vom 11. Juli 1941, RStBl. 1941 S. 640). Die teilweise gewerbliche Tätigkeit der Bgin. führe dazu, daß sie nur mit ihrem dieser Tätigkeit gewidmeten Vermögen der Vermögensteuer unterliege. Zu diesem Ergebnis gelangt das Finanzgericht auf Grund seiner Auslegung des § 15 Ziffer 2 VermStDB. § 15 Ziffer 2 a. a. O. befreie Genossenschaften von der Vermögensteuer, soweit sich ihr Geschäftsbetrieb auf die Bearbeitung oder Verwertung der von den Mitgliedern selbst gewonnenen landwirtschaftlichen Erzeugnisse erstrecke, und soweit die Bearbeitung oder die Verwertung im Bereich der Landwirtschaft liege. Ebenso laute die Befreiungsvorschrift in § 2b der Verordnung vom 8. Dezember 1939. Dagegen habe der Gesetzgeber für die Befreiung von der Gewerbesteuer in § 3 Ziffer 8 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - 1936 den Wortlaut gewählt: Von der Gewerbesteuer sind befreit: ... Vereinigungen, die ... die Bearbeitung oder Verwertung der von den Mitgliedern selbst gewonnenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse zum Gegenstand haben, soweit die Bearbeitung oder Verwertung im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegt. Im Hinblick hierauf, den Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen, Steuer- und Zollabteilung, vom 13. November 1948 und die Ausführungen von Kennerknecht in seinem Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz § 23 Anmerkung 39, 40, legt das Finanzgericht das Wort "soweit" im ersten Halbsatz des § 15 Ziffer 2 VermStDB (das erste "soweit") als "wenn" und das spätere in der Ziffer 2 vorkommende "soweit" (das zweite "soweit") als "insoweit als" aus. Gegen dieses Urteil wendet sich die Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts.

Sie rügt unter Hinweis auf die Vermögensteuer- Ergänzungsrichtlinien (VermStER) 1940 Abschnitt 5 Ziffer 4 (RStBl. 1940 S. 778), die Erlasse des Reichsministers der Finanzen vom 11. Dezember 1939 und 21. Oktober 1943 S. 2515-51 III, die im Vorverfahren eingeholten äußerungen des Oberfinanzpräsidenten Schleswig-Holstein als Vorort für Molkereien, das Erläuterungsbuch von Zülow-Binder-Henze, Besteuerung der Genossenschaften, § 2 Absatz 39 Abschnitt 5, und die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, insbesondere das Urteil I 450/40 vom 14. Januar 1941 (RStBl. 1941 S. 221) rechtsirrtümliche Anwendung des § 15 Ziffer 2 VermStDB.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils.

Dem angefochtenen Urteil ist allerdings darin beizustimmen, daß das erste "soweit" in § 15 VermStDB als "wenn" auszulegen ist (VermStR 1940 Abschnitt 68 Absatz 5, § 2b der Verordnung über die Körperschaftsteuer der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften vom 8. Dezember 1939, Rd.-Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 11. Dezember 1939 A Absatz 3, B a 2, 4, und Urteil des Reichsfinanzhofs I 450/40 vom 14. Januar 1941). Das zweite "soweit" hat das Finanzgericht im Sinne von "insoweit als" aufgefaßt. Kennerknecht (Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz § 23 Anmerkung 41) bestätigt diese Auffassung - allerdings ohne besondere Begründung -. In entgegengesetztem Sinne ist Abschnitt 5 Absatz 1 Ziffer 4 VermStER zu verstehen, wonach eine Genossenschaft, die neben einem befreiten oder einem begünstigten Zweck noch einen anderen Zweck verfolgt, der nicht begünstigt ist, keine Begünstigung erhält, während ihr unter Zugrundelegung der Auffassung des Finanzgerichts die Steuerbegünstigung wenigstens teilweise erhalten bleiben müßte. Zülow-Binder-Henze führen in § 2 Anmerkung 39 Absatz 5 aus: "Die Worte "insoweit" in § 2 der Verordnung vom 8. Dezember 1939 sind gleichbedeutend mit "wenn" oder "sofern". Dies ergibt sich aus dem Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 11. Dezember 1939. Wären die landwirtschaftlichen Genossenschaften nur insoweit steuerfrei, als sie im Bereich der Landwirtschaft tätig sind, d. h. soweit sie nur Erzeugnisse ihrer Mitglieder bearbeiten oder verwerten, so müßte in jedem Falle der Gewinn in einen steuerfreien und in einen steuerpflichtigen Teil aufgegliedert werden. Die im Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 11. Dezember 1939 angeordneten Pauschalierungen in besonderen Fällen wären dann aber nicht erforderlich gewesen." Diese Ausführungen gelten sinngemäß für den mit § 2 der Verordnung vom 8. Dezember 1939 wörtlich übereinstimmenden § 15 Ziffer 2 VermStDB. Allerdings ist für die Vermögensteuer eine Pauschalierung in besonderen Fällen analog der Regelung für die Körperschaftsteuer nicht vorgesehen. Den Ausführungen von Zülow-Binder-Henze kommt aus dem Grunde besondere Bedeutung zu, weil die Verfasser dieses Erläuterungsbuches an der Ausarbeitung der Verordnung vom 8. Dezember 1939 beteiligt waren. Aus dieser Erwägung hat sich auch bereits der Reichsfinanzhof in dem erwähnten Urteil vom 14. Januar 1941 der Auffassung von Zülow- Binder-Henze angeschlossen. In diesem Urteil sagt der Reichsfinanzhof: Der Zweck der Verordnung mit ihrem Ziel einer Vereinfachung der Genossenschaftsbesteuerung nötigt zu der Folgerung, daß eine Zerlegung der Einkünfte und des Gewinnes der Genossenschaften grundsätzlich ausgeschlossen sein solle. Aus diesem Grunde pflichtet der Reichsfinanzhof der Auslegung des Wortes "soweit" gleich "wenn" bei. Wenn auch in dem Urteil ausdrücklich nur von dem ersten "soweit" gesprochen wird, ist doch den Gründen zu entnehmen, daß diese Auslegung auch für das zweite "soweit" gelten soll. Darauf deutet jedenfalls der Rechtssatz hin, wonach landwirtschaftliche Genossenschaften Steuerfreiheit nach § 2 der Verordnung vom 8. Dezember 1939 nur dann genießen, wenn sich ihr Geschäftsbetrieb auf die dort bezeichneten steuerbegünstigten Tätigkeitsgebiete beschränkt. Die gleichen Grundsätze hinsichtlich der Auslegung des "soweit" müssen für § 15 Ziffer 2 VermStDB gelten. Die vom Finanzgericht vorgenommene Auslegung des zweiten "soweit" in § 15 Ziffer 2 a. a. O., die zu einer Aufteilung in steuerpflichtiges und steuerfreies Vermögen führt, kann daher nicht gebilligt werden. Dem entspricht im Ergebnis die im Vorverfahren von dem Oberfinanzpräsidenten Schleswig-Holstein als Vorort für Molkereien eingeholte Auskunft. Der Erlaß des Finanzministers von Nordrhein-Westfalen, Steuer- und Zollabteilung, vom 13. November 1948, der sich, ohne dem entscheidenden Rechtsmittelverfahren vorzugreifen, mit einer anteiligen Heranziehung des Vermögens der Bgin. einverstanden erklärt, trägt den Charakter einer vergleichsweisen Erledigung des Streitfalles und ist aus diesem Grunde für die Entscheidung der Rechtsfrage unerheblich. Das Finanzgericht meint (S. 16 des angefochtenen Urteils), daß z. Zt. des Erlasses der Verordnung vom 8. Dezember 1939 und der Vermögensteuer-Ergänzungsrichtlinien 1940 kriegsbedingte Gründe dafür gesprochen haben mögen, das Steuerrecht zu vereinfachen und aus diesem Grunde für die landwirtschaftliche Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften ein "entweder-oder" (d. h. volle Steuerfreiheit oder keine) zu schaffen, daß solche kriegsbedingten Vereinfachungsgründe für die Vermögensteuerveranlagung ab 1. Januar 1946 aber nicht mehr vorgelegen hätten. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Gründe für eine Vereinfachung der Besteuerung der Genossenschaften nach Kriegsende weggefallen sind.

Selbst wenn diese Frage zu bejahen wäre, könnten die Steuergerichte nicht gegen die vorliegende Verordnung entscheiden, sondern es müßte dem Gesetz- bzw. Verordnungsgeber überlassen bleiben, ob die Besteuerung der Genossenschaften zu ändern ist. Das Finanzgericht leitet schließlich aus der Fassung des § 3 Ziffer 8 GewStG her, daß das zweite "soweit" in dem von ihm verstandenen Sinne aufzufassen ist. Dem ist nicht zuzustimmen. Das Gewerbesteuergesetz vom 1. Dezember 1936 ist erstmalig für das am 1. April 1937 beginnende Rechnungsjahr, § 2b der Verordnung vom 8. Dezember 1939 erstmalig auf die Veranlagung für das Kalenderjahr 1939 anzuwenden, § 15 VermStDB durch die Verordnung zur änderung der Durchführungsbestimmungen zum Reichsbewertungsgesetz und zum Vermögensteuergesetz vom 22. November 1939 (Reichsgesetzblatt I S. 2271) eingeführt. Die Fassung der älteren Vorschrift (Vereinigungen, die ... die Bearbeitung oder Verwertung der von Mitgliedern selbst gewonnenen landwirtschaftlichen Erzeugnisse zum Gegenstand haben ..., soweit die Bearbeitung oder Verwertung im Bereich der Landwirtschaft liegt) rechtfertigt die vom Finanzgericht vorgenommene Auslegung der späteren Vorschrift, insbesondere des § 15 VermStDB, nicht. Im übrigen entspricht trotz der abweichenden Fassung § 3 Ziffer 8 GewStG dem § 2 der Verordnung vom 8. Dezember 1939 und auch § 15 VermStDB (vgl. Gewerbesteuer-Richtlinien 1940 Abschnitt 17 Absatz 2, Blümich-Boyens-Steinbring, Gewerbesteuergesetz 4. Auflage § 3 Anmerkung 21 Satz 1, Zülow-Binder-Henze, § 2 Anmerkung 38 Absatz 2). Hiernach ist das Wort "soweit" in § 15 VermStDB in beiden Fällen wie "wenn" bzw. "sofern" aufzufassen.

Durch den Zukauf von Magermilch hat die Bgin. den Kreis ihrer Mitglieder an sich überschritten. Der Zukauf ist aber nicht auf Grund freier Willensentschließung der Bgin., sondern auf Anordnung des zuständigen Wirtschaftsverbandes erfolgt. Dieser Zukauf ist daher, wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat, nicht steuerschädlich. Anders steht es jedoch mit der steuerlichen Auswirkung der Trockenmilchherstellung. Hier handelt es sich um die Frage, ob die Verwertung der Magermilch zu Trockenmilchpulver noch im Bereich der Landwirtschaft liegt. Das Finanzgericht hat mit eingehender Begründung dargelegt, daß Trockenmilch am 1. Januar 1946 weder von einzelnen Landwirten noch überwiegend von landwirtschaftlichen Verwertungsgenossenschaften hergestellt, auch von der Verkehrsauffassung der Landwirtschaft nicht zugerechnet wird. Es hat daher die Herstellung der Trockenmilch als gewerbliche Tätigkeit angesehen und darauf hingewiesen, daß sich dieses Ergebnis auch mit dem Ergebnis der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (Urteil V 31/41 vom 11. Juli 1941) decke. Diese Ausführungen des Finanzgerichts lassen einen Rechtsirrtum nicht erkennen (Rd.-Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 11. Dezember 1939 B, b, 1, Zülow-Binder-Henze, Besteuerung der Genossenschaften § 2 Anmerkung 39 Absatz 2, Blümich-Boyens- Steinbring, GewStG § 3 Anmerkung 21, Gewerbesteuer-Richtlinien 1940 Ziffer 17 Absatz 1). Ob die fortschreitende Entwicklung in späterer Zeit eine andere Beurteilung zulassen wird, ist für das vorliegende Rechtsmittelverfahren unerheblich. Da hiernach die Trockenmilchherstellung am 1. Januar 1946 nicht Verwertung der Magermilch im Bereiche der Landwirtschaft ist, entfällt die Anwendung der Befreiungsvorschrift des § 15 Ziffer 2 VermStDB mit der Folge, daß die Bgin. mit ihrem gesamten steuerpflichtigen Vermögen zur Vermögensteuer ab 1. Januar 1946 heranzuziehen ist. Das angefochtene Urteil muß daher aufgehoben werden. Die Sache ist spruchreif. Die Berufung der Bgin. vom 31. Oktober 1947 gegen die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Borken vom 25. September 1947 ist als unbegründet zurückzuweisen. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 307 der Reichsabgabenordnung, die Feststellung des Wertes des Streitgegenstandes aus § 320 a. a. O.

Fundstellen

Haufe-Index 407274

BStBl III 1951, 185

BFHE 1952, 462

BFHE 55, 462