BFH Urteil vom 30.07.1986 - V R 99/76

Leitsatz (amtlich)

Auch nach Einführung des § 565e BGB durch das Zweite Gesetz zur Änderung mietrechtlicher Vorschriften vom 14.Juli 1964 (BGBl I, 437) ist die Überlassung einer Werkdienstwohnung durch einen Arbeitgeber an einen Arbeitnehmer umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a UStG 1967.

Orientierungssatz

1. Die Verwendung eines dem Unternehmen dienenden Hotelanbaus für die eigenen Wohnzwecke des Unternehmers ist Eigenverbrauch. Dieser Eigenverbrauch ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG 1967 steuerfrei. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Satz 1 UStG ist beim Eigenverbrauch nicht möglich, weil dieser Umsatz nicht an einen anderen Unternehmer ausgeführt wird. Hier: kein Vorsteuerabzug für Hotelanbau.

2. Verwendet ein Unternehmer einen Hotelanbau erstmals teilweise für eigene Wohnzwecke, so kann er diese Räume nicht seinem Unternehmen zuordnen und die Vorsteuern für den Hotelanbau insoweit nicht abziehen, weil die für eigene Wohnzwecke verwendeten Räume die gewerbliche Tätigkeit des Unternehmers nicht fördern. Es fehlt der objektive und erkennbare wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Leistungsbezug und Unternehmertätigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.1985 V R 25/78).

3. Die Vermietung eines Grundstücks i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG 1967 ist eine zeitweise entgeltliche Gebrauchsüberlassung i.S. von §§ 535 ff. BGB (vgl. BFH-Urteil vom 25.3.1971 V R 96/67 zu dem insoweit gleichlautenden § 4 Nr. 10 UStG 1951). Auch die Überlassung von einzelnen Räumen nach §§ 535 ff. BGB stellt keine Beherbergung, sondern eine Vermietung von Grundstücken i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG 1967 dar. Bei einer --nicht steuerbefreiten-- Beherbergung in Wohnräumen und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur Beherbergung von Freunden bereithält (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1967), muß es sich dagegen um Räume handeln, deren Zweckbestimmung nach der Absicht des Unternehmers die vorübergehende Beherbergung ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

UStG 1967 § 4 Nr. 12 S. 1 Buchst. a; BGB § 565e Fassung: 1964-07-14; UStG 1967 § 4 Nrn. 12a, 12 S. 2; BGB §§ 535, 535ff; UStG 1967 § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 9

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (Entscheidung vom 15.06.1976; Aktenzeichen III 361/75)

Tatbestand

I. Der Vater (Erblasser) des Klägers, Revisionsklägers und Revisionsbeklagten (Kläger) betrieb eine Gastwirtschaft mit Saal und Hotel. Im November 1972 wurde ein Anbau an sein Hotelgebäude fertiggestellt. Ihm wurden dafür 11 421 DM Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt. Der Erblasser nutzte den Anbau in einem Umfang von 75 v.H. der Gesamtfläche für Wohnzwecke. Zu 25 v.H. der Gesamtfläche nutzte er ihn dadurch, daß er möblierte Räume einer erwachsenen Arbeitskraft für die Gaststätte und einer minderjährigen Küchenhilfe zu Wohnzwecken zur Verfügung stellte. Mündlich war verabredet, daß diese Arbeitnehmer "Kost und Logis" erhalten sollten. Der Erblasser hatte in seiner Umsatzsteuererklärung für 1972 eine Pauschale von insgesamt 8 140 DM für Verpflegung und Unterbringung der Arbeitnehmer der Umsatzsteuer unterworfen und die ihm für den Anbau berechnete Umsatzsteuer von 11 421 DM als Vorsteuer abgesetzt.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) besteuerte in dem Umsatzsteuerbescheid für 1972 vom 22.Mai 1975 gegen den Erblasser die Unterbringung der Arbeitnehmer in dem Hotelanbau nicht. Er nahm einen nach § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967 steuerfreien Umsatz an. Außerdem schloß das FA die Vorsteuer für den Hotelanbau nach § 15 Abs.4, Abs.5 UStG 1967 vom Abzug aus, weil die bezogenen Leistungen steuerfreien Umsätzen des Erblassers zuzurechnen seien. Der Einspruch des Erblassers blieb erfolglos. Seine Klage, mit der er die Änderung des Umsatzsteuerbescheids für 1972 vom 22.Mai 1975 und der Einspruchsentscheidung vom 21.Oktober 1975 in der Weise begehrt hatte, daß die Unterbringung der Arbeitnehmer in dem Hotelanbau besteuert und die Vorsteuer für die Errichtung des Hotelanbaus in Höhe von 11 421 DM abgezogen werden sollten, hatte teilweise Erfolg. Sie führte zu einer Verminderung der Umsatzsteuer.

Das Finanzgericht (FG) sah die Unterbringung der Arbeitnehmer in dem Hotelanbau als steuerpflichtig an und ließ die Umsatzsteuer für den Hotelanbau als Vorsteuer zum Abzug zu, soweit sie auf den der Personalunterbringung dienenden Teil entfiel (25 v.H. von 11 421 DM = 2 855,25 DM); das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1976, 529 veröffentlicht. Das FG verneinte eine nach § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a UStG 1967 steuerfreie Vermietung, weil die den Arbeitnehmern von dem Erblasser gewährte Unterkunft ausschließlich nach Arbeitsrecht zu beurteilen sei. Dafür sei maßgebend, daß der Erblasser sein Personal in möblierten Räumen untergebracht habe und daß er als Arbeitgeber habe bestimmen können, welche Räume von den Arbeitnehmern genutzt werden durften. Mietrecht sei für die Nutzung der an die Arbeitnehmer überlassenen Wohnräume nur dann maßgebend, wenn Dienstwohnungen genutzt worden wären. Nach Einführung des § 565e des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sei für einen im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses an einen Arbeitnehmer möbliert überlassenen Raum Mietrecht nicht mehr anwendbar. Der Vorsteuerabzug sei ausgeschlossen, soweit der Erblasser den Hotelanbau selbst bewohne. Die auf diesen Teil des Gebäudes entfallenden Bauleistungen seien nicht für sein Unternehmen erbracht worden. Dieser Gebäudeteil könne nach dem Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26.November 1973 GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132 unter C. II. 3.d) kein Unternehmensvermögen sein. Der zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäudeteil werde von anderen Gebäudeteilen mit einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang verselbständigt. Aber auch wenn der vom Erblasser genutzte Teil des Hotelanbaus --wie das FA meine-- als ein dem Unternehmen dienender Gebäudeteil angesehen würde, sei die darauf entfallende Vorsteuer nicht abziehbar. Der Erblasser verwirkliche durch die private Nutzung die Voraussetzungen eines nach § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a UStG 1967 steuerfreien Eigenverbrauchs nach § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b UStG 1967. Insoweit sei der Abzug der auf den privatgenutzten Anbau entfallenden Vorsteuer nach § 15 Abs.4 Nr.2, Abs.5 UStG 1967 in vollem Umfang ausgeschlossen. Bei einer Aufteilung der Vorsteuer nach § 15 Abs.3 UStG 1967 nur nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätze würde der Erblasser einen ungerechtfertigten Steuervorteil erreichen.

Gegen dieses Urteil haben der Erblasser, dessen Alleinerbe der Kläger geworden ist, und das FA Revision eingelegt. Das FG hatte die Revision zugelassen.

Der Kläger rügt Verletzung des § 15 Abs.2 UStG 1967. Der Vorsteuerabzug stehe ihm auch zu, soweit er den Anbau, der ein einheitlicher, dem Unternehmen dienender Gegenstand sei, selbst bewohne. Der Anbau sei ausschließlich zu unternehmenseigenen Zwecken errichtet worden, weil der Erblasser ihn lediglich vorübergehend privat habe nutzen wollen. Der Eigenverbrauch durch die private Nutzung des Anbaus sei aber steuerpflichtig. Da eine Vermietung an sich selbst ausgeschlossen sei, greife § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a UStG 1967 beim Eigenverbrauch nicht ein. Außerdem habe der Erblasser wirksam auf eine etwaige Steuerbefreiung des Eigenverbrauchs nach § 9 UStG verzichtet.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil und den Umsatzsteuerbescheid für 1972 vom 22.Mai 1975 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 21.Oktober 1975 zu ändern und den vom FA in Höhe von 11 421 DM versagten Vorsteuerabzug zuzulassen.

Das FA rügt Verletzung des § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a UStG 1967 bei der Beurteilung der den Arbeitnehmern von dem Erblasser gewährten Beherbergung. Selbst wenn der Arbeitsvertrag die Rechtsgrundlage für die den Arbeitnehmern überlassenen Wohnräume gewesen sei, seien mietrechtliche Vorschriften analog anwendbar. Der Erblasser habe keine einheitlichen, sondern verschiedenartige aufteilbare Leistungen erbracht. Unter anderem habe er zur Durchführung des Arbeitsverhältnisses Wohnraum zur Verfügung gestellt. Dieser Teil der Leistung des Erblassers könne auch nach Mietrecht beurteilt werden, so daß dann Steuerfreiheit nach § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a UStG 1967 vorliege und Vorsteuern insoweit nicht absetzbar seien.

Das FA beantragt,

das finanzgerichtliche Urteil abzuändern und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. A. Die Revision des Klägers ist unbegründet.

Der Kläger ist nicht berechtigt, Vorsteuer für den von dem Erblasser bewohnten Teil des Hotelanbaus (75 v.H. der gesamten Vorsteuer von 11 421 DM = 8 565,75 DM) abzuziehen. Für dieses Ergebnis braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob der Erblasser den von ihm bewohnten Teil des Hotelanbaus für sein Unternehmen bezogen hat oder nicht. In beiden Fällen bleibt die Revision erfolglos.

Wenn der Erblasser die Räume, die durch die von anderen Unternehmern bezogenen Bauleistungen entstanden sind, erstmals für eigene Wohnzwecke verwendet hat, kann seine durch das Vorsteuerabzugsbegehren in der Steuererklärung erkennbare Entscheidung, diese Räume dem Unternehmen zuzuordnen, nicht anerkannt werden. Für eigene Wohnzwecke verwendete Räume fördern die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers nicht. Es fehlt deshalb der objektive und erkennbare wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem Leistungsbezug und der Unternehmertätigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 12.Dezember 1985 V R 25/78, BFHE 145, 255, BStBl II 1986, 216, m.w.N., Bewirtung von Geschäftsfreunden des Unternehmers).

Der Vorsteuerabzug ist auch dann nicht gerechtfertigt, wenn der Erblasser die Wohnräume für sein Unternehmen verwendet hätte (§ 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1967). In diesem Fall wäre der vom Kläger begehrte Vorsteuerabzug nach § 15 Abs.2 Nr.1 UStG 1967 ausgeschlossen, weil der Erblasser den von ihm zu Wohnzwecken genutzten Teil des Hotelanbaus zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet hätte. Die Verwendung eines dem Unternehmen dienenden Hotelanbaus für die eigenen Wohnzwecke des Unternehmers ist Eigenverbrauch (§ 1 Abs.1 Nr.2 b UStG 1967). Auch für den Eigenverbrauch gelten nach § 4 Satz 1 UStG 1967 die Steuerbefreiungsvorschriften des § 4 UStG 1967. Der Eigenverbrauch durch Nutzung eines dem Unternehmen dienenden Hotelanbaus für eigene Wohnzwecke ist nach § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a UStG 1967 steuerfrei. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Satz 1 UStG 1967 ist beim Eigenverbrauch nicht möglich, weil dieser Umsatz nicht an einen anderen Unternehmer ausgeführt wird.

B. Die Revision des FA ist begründet.

Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Erblasser hat seinen Arbeitnehmern Wohnräume steuerfrei überlassen. Er war nicht berechtigt, Vorsteuern für die zur Errichtung dieser Räume bezogenen Bauleistungen abzuziehen.

1. Das Urteil des FG verletzt § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a UStG 1967, soweit es die Unterbringung des Personals in dem Hotelanbau als steuerpflichtig beurteilt.

Der Erblasser hat seinen Arbeitnehmern in dem Hotelanbau Räume zu Wohnzwecken im Rahmen eines steuerbaren, aber nach § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a UStG 1967 steuerfreien Leistungsaustauschs überlassen.

a) Die Überlassung der Wohnräume war eine steuerbare sonstige Leistung (§ 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1, § 3 Abs.10 Satz 1 UStG 1967) des Erblassers gegenüber seinen Arbeitnehmern. Es handelte sich um eine im Hotelgewerbe übliche betriebliche Sachzuwendung des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer. Bei Gewährung von Sachzuwendungen ist nach der Rechtsprechung des Senats ein Leistungsaustausch vorhanden, wenn diese Sachzuwendungen Vergütungen für geleistete Dienste sind. Das ist der Fall, wenn die Sachzuwendungen Teil derjenigen Leistungen des Arbeitgebers sind, die von ihm für die ihm versprochene Arbeitsleistung des Arbeitnehmers zu erbringen sind (BFH-Urteil vom 4.Oktober 1984 V R 82/83, BFHE 142, 66, BStBl II 1984, 808; BFH-Beschluß vom 24.März 1983 V B 56/82, BFHE 138, 111, BStBl II 1983, 391). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Nach dem Arbeitsverhältnis hatte der Erblasser als Arbeitgeber dem Hotelpersonal für die Arbeitsleistung neben einem Barlohn auch freie Unterkunft und Verpflegung zu gewähren.

b) Die sonstige Leistung des Erblassers durch Überlassen von Wohnräumen an seine Arbeitnehmer war --was das FG verkannt hat-- als Vermietung von Grundstücken nach § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a UStG 1967 steuerfrei.

Die Vermietung eines Grundstücks im Sinne von § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a UStG 1967 ist eine zeitweise entgeltliche Gebrauchsüberlassung im Sinne von §§ 535 ff. BGB (BFH-Urteil vom 25.März 1971 V R 96/67, BFHE 102, 165, BStBl II 1971, 473 zu dem insoweit gleichlautenden § 4 Nr.10 UStG 1951). Da zum Grundstück die darauf errichteten Gebäude mit ihren Bestandteilen gehören (§§ 93, 94 Abs.1 Satz 1 BGB), stellt auch die Überlassung von einzelnen Räumen nach §§ 535 ff. BGB eine Vermietung von Grundstücken im Sinne von § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a UStG 1967 dar (vgl. § 580 BGB). Dies ist auch der Fall, wenn --wie im Streitfall-- ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses "freie Unterkunft" gewährt und ihm einen Wohnraum überläßt. Zwar ist der Dienstvertrag die Rechtsgrundlage für die Überlassung von Wohnraum, den ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer als Vergütung für geleistete Dienste im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zur Verfügung stellt. Der auf Überlassung einer sog. Werkdienstwohnung (§ 565e BGB) gerichtete Dienstvertrag enthält jedoch hinsichtlich der Wohnungsüberlassung alle Merkmale eines Mietvertrages über Wohnraum (Beschluß des Bundesarbeitsgerichts --BAG-- vom 3.Juni 1975 1 ABR 118/73, Betriebs-Berater --BB-- 1975, 1159). Solange das Arbeitsverhältnis besteht, sind mietvertragliche Vorschriften (§§ 535 ff. BGB) auf die Rechte und Pflichten hinsichtlich der Raumnutzung entsprechend anwendbar (vgl. Palandt/Putzo, BGB-Kommentar, 45.Aufl., Vorbemerkung vor §§ 565b bis 565e Anm.2 b; Staudinger/Sonnenschein, BGB-Kommentar, 12.Aufl., §§ 565b bis 565e Anm.13; Soergel/Kummer, BGB-Kommentar, 11.Aufl., §§ 565b bis 565e Anm.12; Ermann/Schopp, Handkommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 565e Anm.2). Nur die Beendigung der Raumnutzung richtet sich grundsätzlich nach Dienstvertragsrecht, sofern nicht unter den besonderen Voraussetzungen des § 565e BGB wiederum Mietrecht anwendbar ist.

Im Urteil vom 19.Dezember 1952 V 4/51 U (BFHE 57, 249, BStBl III 1953, 98) hat der Senat bereits ausgeführt, daß ein Vertrag, durch den einem Werkangehörigen im Hinblick auf das bestehende Arbeitsverhältnis eine Werkwohnung zum Gebrauch überlassen wird, seine Natur als Mietvertrag nicht dadurch verliert, daß die Gebrauchsüberlassung im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis steht. Der Auffassung des FG in dem angefochtenen Urteil, diese Beurteilung sei nach Einführung von § 565e BGB (durch Art.I Nr.20 des Zweiten Gesetzes zur Änderung mietrechtlicher Vorschriften vom 14.Juli 1964, BGBl I, 457) überholt, folgt der Senat nicht. Auch nach Einführung des § 565e BGB sind mietrechtliche und nicht arbeitsvertragliche Regeln für die Nutzung der dem Arbeitnehmer von dem Arbeitgeber überlassenen Werkwohnung maßgebend.

Der Anwendung des § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a UStG 1967 steht auch das Recht des Arbeitgebers nicht entgegen zu entscheiden, welche Arbeitnehmer welche Werkdienstwohnung wie lange bewohnen. Die Dauer der Wohnraumüberlassung ist für die Beurteilung des Rechtsverhältnisses nach mietvertraglichen Regeln ohne Bedeutung. Entscheidend ist nur, daß der Arbeitnehmer --sei es auch nur für kurze Zeit-- einen bestimmten Wohnraum unter Ausschluß anderer benutzen durfte. Ebensowenig steht der Beurteilung nach Mietvertragsrecht die Mitbenutzung von bestimmten Räumen (z.B. Küche, Bad) durch andere Arbeitnehmer entgegen.

c) Die Wohnraumüberlassung des Erblassers an seine Arbeitnehmer ist nicht deswegen steuerpflichtig gewesen, weil es sich um eine Beherbergung in Wohn- und Schlafräumen gehandelt hat, die ein Unternehmer zur vorübergehenden Beherbergung von Fremden bereitgehalten hat (§ 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1967).

Nach dem Wortlaut der Vorschrift ("Beherbergung in Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur vorübergehenden Beherbergung von Fremden bereithält") muß es sich um Räume handeln, deren Zweckbestimmung nach der Absicht des Unternehmers die vorübergehende Beherbergung ist (BFH-Urteil vom 27.April 1972 V R 50/69, BFHE 105, 305, BStBl II 1972, 557, und BFH-Beschluß vom 18.Januar 1973 V B 47/72, BFHE 108, 271, BStBl II 1979, 426). Personalunterkünfte im Sinne von §§ 565b ff. BGB stellt ein Arbeitgeber den Arbeitnehmern regelmäßig aber nicht nur vorübergehend zur Verfügung. Vielmehr beabsichtigt er, den Arbeitnehmern die Räume für einen dauernden Aufenthalt im Sinne von §§ 8, 9 der Abgabenordnung (AO 1977) während des Arbeitsverhältnisses zur Verfügung zu stellen.

2. Soweit das FG den Vorsteuerabzug für die von dem Erblasser bezogenen Bauleistungen zugelassen hat, die zur Errichtung der den Arbeitnehmern zu Wohnzwecken überlassenen Räume geführt haben, verletzt das Urteil § 15 Abs.2 Nr.1 UStG 1967. Der Erblasser hat die durch die bezogenen Bauleistungen entstandenen Räume zur Ausführung steuerfreier Umsätze nach § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a UStG 1967 verwendet, weil er sie seinen Arbeitnehmern als Werkdienstwohnungen (§ 565e BGB) zu Wohnzwecken überlassen hat.

3. Das angefochtene Urteil war danach aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage gegen die zutreffende Steuerfestsetzung in dem Umsatzsteuerbescheid für 1972 vom 22.Mai 1975 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 21.Oktober 1975 wird abgewiesen (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 61369

BStBl II 1986, 877

BFHE 147, 284

BFHE 1987, 284

DB 1986, 2647-2648

HFR 1986, 642-643 (ST)