BFH Urteil vom 30.06.1983 - IV R 221/80

Leitsatz (amtlich)

Hat der Steuerpflichtige seinen landwirtschaftlichen Betrieb ohne Betrlebsaufgabeerklärung an seine Eltern verpachtet und baut er auf einem Betriebsgrundstück für sich ein Einfamilienhaus, so kommt es auf die Umstände des Einzelfalles an, ob das Haus notwendiges Privatvermögen darstellt und zu einer Privatentnahme des Grundstücks führt (Anschluß an BFH-Urteil vom 18. Februar 1982 IV R 100/79, BFHE 135, 446, BStBl II 1982, 536).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Streitig ist, ob die Grundstücke des landwirtschaftlichen Anwesens, dessen Eigentümer der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren 1972 bis 1974 war, zu seinem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen oder zu seinem Privatvermögen gehörten und ob demgemäß die Gewinne aus der Veräußerung und der Entnahme dieser Grundstücke zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören.

Der Großvater des Klägers (im folgenden G) war Eigentümer eines landwirtschaftlichen Anwesens. Er verpachtete diesen landwirtschaftlichen Betrieb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. Mai 1959 zunächst an seine Tochter, die Mutter des Klägers, und durch Ergänzungsvertrag vom 12. Dezember 1959 auch an den Vater des Klägers. In § 4 des Vertrages vom 9. Mai 1959 schloß G sämtliche Rechte der Pächter bezüglich eines Kiesausbeutevertrages von der Verpachtung aus. Die Einnahmen aus dem Verkaufs- und Kiesausbeutevertrag wendete G dem Kläger und dessen Bruder je zur Hälfte zu. In seinem ersten -- soweit unverändert gebliebenen -- Testament vom 25. November 1947 hatte G die Mutter des Klägers als Vorerbin des landwirtschaftlichen Anwesens eingesetzt. Der 1946 geborene Kläger sollte mit Vollendung des 21. Lebensjahres der Nacherbe sein.

Am 7. April 1965 verstarb G. Die Mutter des Klägers trat die Vorerbschaft an. Mit Vollendung des 21. Lebensjahres am 21. Oktober 1967 wurde der Kläger Nacherbe und damit Eigentümer des landwirtschaftlichen Anwesens. Der Hof wurde aber weiterhin von seinen Eltern bewirtschaftet. Hieran hat sich auch in den Streitjahren nichts geändert.

Der Kläger erhielt in den Streitjahren vom Testamentsvollstrecker die Erträge aus dem Kiesausbeutevertrag ausbezahlt. Von seinen Eltern erhielt er laut Angaben des Testamentsvollstreckers und seinen eigenen Angaben keinen Pachtzins. Von den Eltern wurden lediglich ein Altenteil für die Witwe von G und Zinsen für Hypotheken gezahlt. Mit Schreiben vom 15. August 1969 teilte der Testamentsvollstrecker dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --) mit, der Kläger sei als Junglandwirt auf dem Hofe seiner Eltern unentgeltlich tätig und habe vom 1. November 1968 bis zum 31. März 1969 die Landwirtschaftsschule besucht. Der Nachlaßrichter wünsche, daß der Hof dem Kläger erst mit Vollendung des 25. Lebensjahres übergeben werde.

Für den Veranlagungszeitraum 1968 veranlagte das FA den Kläger mit seinen Einkünften aus dem Kiesausbeutevertrag als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. An Stelle einer Einkommensteuererklärung für 1969 teilte der Kläger dem FA mit Schreiben vom 11. November 1971 mit, daß er vom Testamentsvollstrecker Zahlungen in Höhe von 7 347,49 DM erhalten habe. Im Einkommensteuerbescheid für 1969 behandelte das FA diese Zahlungen ebenfalls als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Weitere Einkünfte, insbesondere Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, wurden bei dieser Veranlagung nicht erfaßt.

Mit Schreiben vom 4. Oktober 1972 an das FA führte der Kläger bezüglich seiner Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Einkommensteuererklärungen 1970 und 1971 u. a. aus:

"Bei Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1969 habe ich Ihnen mitgeteilt, daß ich die Ländereien an meine Eltern verpachtet habe. Der mir zufallende Pachtzins wird für Neuanschaffungen von landwirtschaftlichen Maschinen, Renovierung des Hauses und für die Instandhaltung der vorhandenen Maschinen verwendet, so daß ich keinerlei Gewinn hieraus erziele. Für meine laufenden Ausgaben erhielt ich im Jahre 1969 vom Vermögensverwalter einen Betrag, den ich Ihnen angegeben habe und der versteuert worden ist."

Bei den Veranlagungen zur Einkommensteuer 1970 bis 1972 erfaßte demgemäß das FA nur die Einkünfte aus der Kiesausbeute als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Einkommensteuerbescheid 1972 vom 18. Februar 1974 forderte das FA den Kläger auf, nähere Angaben über die Verpachtung des landwirtschaftlichen Betriebes zu machen und dazu Unterlagen vorzulegen. Dem kam der Kläger jedoch nicht nach. Nachdem das FA erfahren hatte, daß der Kläger Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken des landwirtschaftlichen Betriebes erzielt und mit dem Bau eines Einfamilienhauses auf einem landwirtschaftlichen Grundstück begonnen hatte, bezog es die Veräußerungsgewinne und den aufgrund der Bebauung angenommenen Entnahmegewinn in die Veranlagungen ab 1972 ein. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte für das Jahr 1972 zu einem geringen Teil Erfolg, weil das FA zusätzliche Abschreibungen auf die landwirtschaftlichen Gebäude als Betriebsausgaben berücksichtigte. Für die Jahre 1973 und 1974 führte der Einspruch zu einer Steuererhöhung, weil das FA höhere Bodengewinne ansetzte, die ihm bei den Veranlagungen noch nicht bekannt waren.

Mit der Klage wandte sich der Kläger gegen die steuerliche Erfassung dieser Bodengewinne. Er machte geltend, die betreffenden Grundstücke hätten sich in den Streitjahren in seinem Privatvermögen befunden. Zumindest müsse ihn das FA so behandeln, als sei dies der Fall gewesen. Es sei zwar richtig, daß das Pachtverhältnis über den landwirtschaftlichen Betrieb seit seiner Nacherbfolge unverändert bestanden habe. Dieses Pachtverhältnis sei aber steuerlich nicht anzuerkennen, weil es zumindest in der Zeit vom 1. November 1968 bis zum 31. März 1969 nicht ernsthaft durchgeführt worden sei. Die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb hätten daher ihm, dem Kläger, zugerechnet werden müssen. Das sei jedoch nicht geschehen.

Auch bei Annahme eines steuerlich anzuerkennenden Pachtverhältnisses mit den Eltern müsse aber davon ausgegangen werden, daß er den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb vor dem 1. Juli 1970 aufgegeben habe. Nach dem Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen (BMWF) vom 29. Februar 1972 (BStBl I 1972, 102) könne aus Gründen des Vertrauensschutzes von einer vor dem 1. Juli 1970 erfolgten Betriebsaufgabe ausgegangen werden, wenn die Pachteinnahmen bei der rechtskräftigen Veranlagung für den Veranlagungszeitraum 1969 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt worden seien.

Der Kläger beantragte, unter Streichung der strittigen Bodengewinne die Einkommensteuer für 1972 auf 4 112 DM, für 1973 auf 4 251 DM und für 1974 auf 5 250 DM herabzusetzen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es vertrat die Auffassung, die Grundstücke, deren Veräußerung zu den hier streitigen Gewinnen geführt habe, hätten sich in den Streitjahren im Betriebsvermögen des dem Kläger gehörenden landund forstwirtschaftlichen Betriebes befunden. Die dabei erzielten Gewinne seien daher Teil des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft.

Mit der Revision wiederholt der Kläger seinen Klageantrag und macht geltend, das FG-Urteil verletze Art. 3 des Grundgesetzes (GG) sowie § 4 Abs. 1 und $ 6 c des Einkommensteuergesetzes (EStG). Außerdem rügt der Kläger mangelnde Sachaufklärung und einen Verstoß gegen die Denkgesetze.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

1. Bis zu seinem Tode am 7. April 1965 war der Landwirt G Eigentümer des landwirtschaftlichen Anwesens samt Liegenschaften. Ob er seinen landwirtschaftlichen Betrieb durch Pachtverträge vom Mai und Dezember 1959 an seine Tochter und deren Ehemann steuerlich wirksam verpachtet hat, kann dahinstehen. Fest steht jedenfalls, daß G während dieser Zeit keine Betriebsaufgabe erklärt hat, durch die die landwirtschaftlichen Grundstücke in sein Privatvermögen überführt worden wären (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 18. März 1964 IV 114/61 S, BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303).

Mit dem Tode von G wurde seine Tochter als Vorerbin Eigentümerin des gesamten landwirtschaftlichen Anwesens und war gleichzeitig mit oder ohne ihren Ehemann auch Inhaber des Betriebes, den sie weiterhin bewirtschaftete. Die Liegenschaften gehörten daher zu ihrem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen.

Mit Vollendung des 21. Lebensjahres am 21. Oktober 1967 wurde der Kläger als Nacherbe Alleineigentümer des landwirtschaftlichen Anwesens samt Liegenschaften. Der Revision ist zwar zuzugeben, daß gegen die bisherige Annahme der Beteiligten, der Kläger habe seinen ererbten landwirtschaftlichen Betrieb -- ebenso wie sein Großvater -- an seine Eltern verpachtet oder durch einen Betriebsüberlassungsvertrag zur Nutzung überlassen, gewisse Bedenken bestehen und die Frage einer weiteren Aufklärung bedürfte. Darauf kommt es aber in diesem Zusammenhang nicht an. Das FG weist mit Recht darauf hin, daß die steuerliche Nichtanerkennung eines solchen Nutzungsvertrages dazu führen würde, daß der landwirtschaftliche Betrieb dem Kläger als eigenbewirtschafteter Betrieb zuzurechnen wäre, den die Eltern aus familiären Gründen nur für ihren Sohn bewirtschaftet hätten (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 1975 IV R 119/74, BFHE 116, 359, BStBl II 1975, 770). Entscheidend ist, daß keine Überführung der fraglichen Betriebsgrundstücke in das Privatvermögen stattgefunden hat, weil weder der Kläger eine Betriebsaufgabeerklärung abgegeben noch seine Mutter als Rechtsvorgängerin den Betrieb aufgegeben hat.

Auf das Schreiben des BMWF vom 29. Februar 1972 (BStBl I 1972, 102) kann sich der Kläger schon deshalb nicht berufen, weil das FA zu keinem Zeitpunkt Einnahmen des Klägers aus der Verpachtung des landwirtschaftlichen Betriebes als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfaßt und veranlagt hat. Vielmehr hat das FA nur die Einkünfte aus den Kiesausbeuteverträgen, die dem Kläger unmittelbar zugeflossen sind, zutreffend als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfaßt. Es kann insoweit auf die zutreffenden Ausführungen des FG verwiesen werden.

2. Die Revision führt jedoch aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Mit der Revision macht der Kläger gegen die vom FG angesetzten Veräußerungsgewinne sinngemäß auch geltend, das FG habe den Sachverhalt nicht genügend aufgeklärt und dadurch übersehen, daß das FA in der Bebauung eines Betriebsgrundstückes mit einem Einfamilienhaus durch ihn, den Kläger, zu Unrecht eine Privatentnahme i. S. der §§ 4 Abs. 1 und 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG gesehen habe. Dieser Einwand kann durchschlagend sein. Im Urteil des FG werden als Grund der angefochtenen Gewinnerhöhungen nur die Gewinne aus der Veräußerung landwirtschaftlicher Grundstücke genannt. Das FG meint, der Kläger wende sich mit der Klage nur gegen die steuerliche Erfassung der Gewinne aus Grundstücksveräußerungen. Wegen der Einzelheiten verweist das FG auf den Einspruchsbescheid vom 6. November 1979. Um welche Gewinne es sich dabei aber tatsächlich handelt, ergibt sich aus dem Schreiben des FA vom 5. März 1979, auf das die Einspruchsentscheidung wiederum Bezug nimmt. Aus diesem Schreiben ergibt sich, daß der überwiegende Teil dieser Bodengewinne, nämlich 99 311 DM, aus einer vom FA angenommenen Privatentnahme herrührt, die es darin gesehen hat, daß der Kläger auf einem Betriebsgrundstück für sich ein Einfamilienhaus errichtet hat. Es ist nicht sicher, ob darin eine Privatentnahme zu erblicken ist. Das eigene Wohnhaus des Land- und Forstwirts gehört grundsätzlich zu seinem notwendigen Betriebsvermögen. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Eigentümer des betreffenden landwirtschaftlichen Anwesens zugleich der Betriebsinhaber ist. Wäre also in den Streitjahren der Kläger nicht nur als Eigentümer des landwirtschaftlichen Anwesens, sondern auch als Inhaber des Betriebes dieses Anwesens anzusehen -- eine Frage, die das FG ausdrücklich offengelassen hat und die daher noch der Klärung bedarf --, so könnte in dem Neubau des Wohnhauses für den Kläger keinesfalls eine Privatentnahme des betreffenden Grundstückes erblickt werden.

Aber auch dann, wenn davon auszugehen wäre, daß der Kläger in den Streitjahren den landwirtschaftlichen Betrieb seinen Eltern in steuerlich wirksamer Weise zur Nutzung überlassen hat, der Kläger also wie ein Verpächter zu behandeln wäre, kann nicht unbedingt davon ausgegangen werden, daß das neuerrichtete Wohnhaus notwendiges Privatvermögen des Klägers wäre und daher zur Privatentnahme des betreffenden Betriebsgrundstückes zwingen würde (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 1982 IV R 159/79, BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448). Es kommt bei dieser Frage auf die Umstände des Einzelfalles an.

Der Senat hat zwar im Urteil vom 18. Februar 1982 IV R 100/79 (BFHE 135, 446, BStBl II 1982, 536) den Grundsatz aufgestellt, daß eine Wohnung, die der Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebes in zeitlichem Zusammenhang mit der Verpachtung seines Betriebes errichtet und bezieht, weil er die auf der Hofstelle gelegene Wohnung für den Pächter zu räumen hat, nicht zu seinem Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehört. Dieser Grundsatz gilt für den Regelfall der Verpachtung. Wie sich aber aus den Entscheidungsgründen des angeführten Urteils ergibt, muß dieser Grundsatz in die für die Wohnung des Land- und Forstwirts allgemein geltenden Zuordnungskriterien eingefügt werden, nach denen entsprechend dem Bewertungsgesetz (BewG) bei einem Land- und Forstwirt auch einkommensteuerrechtlich die Zugehörigkeit seiner Wohnung zum landund forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen voraussetzt, daß die Wohnung dazu bestimmt ist, dauernd dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen, und deshalb mit dem Betrieb eine wirtschaftliche Einheit bildet (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1980 IV R 33/76, BFHE 129, 543, 549, BStBl II 1980, 323).

Die Besonderheit des Streitfalles liegt darin, daß der Kläger, der eine Ausbildung als Landwirt erhalten hat und sich als Junglandwirt bezeichnet, bei Annahme einer Betriebsverpachtung oder eines anderen Nutzungsüberlassungsvertrages den ihm gehörenden Betrieb nicht an einen Fremden, sondern an seine Eltern überlassen hätte. Würde er z. B. als Eigentümer und Verpächter des Betriebsvermögens auch der künftige Betriebsinhaber sein oder schon jetzt ständig und nicht unerheblich im landwirtschaftlichen Betrieb mitarbeiten, könnte sein Wohnhaus -- wie z. B. auch ein Landarbeiterwohnhaus oder Altenteilerwohnungen -- dazu bestimmt sein, dauernd dem landwirtschaftlichen Betrieb zu dienen und deshalb mit dem Betrieb eine Einheit bilden. Es würde damit zum Betriebsvermögen gehören. Würde also das FG zu dem Ergebnis kommen, daß der Kläger in den Streitjahren den Betrieb seiner Landwirtschaft seinen Eltern durch einen Pachtvertrag oder einen anderen Überlassungsvertrag zur Nutzung überlassen hat, so bedürfte der Sachverhalt in der angeführten Weise noch der Aufklärung.

Die Sache muß daher an das FG zurückverwiesen werden, damit es die unter 2. als entscheidungserheblich angesprochenen Tatsachen aufklärt und dann erneut entscheidet. Dabei wird das FG auch die Voraussetzungen des vom Kläger geltend gemachten § 6 c EStG zu prüfen haben.

Fundstellen

Haufe-Index 74704

BStBl II 1983, 638

BFHE 1983, 564