BFH Urteil vom 30.05.1996 - V R 134/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Änderung einer Umsatzsteuerfestsetzung in einer Zwischenvermietungssache

Leitsatz (NV)

Für die Änderung einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, bei der das Finanzamt den gewährten Vorsteuerabzug aus Rechnungen über die Errichtung von zwischenvermieteten Wohnungen korrigiert, kommt es darauf an, ob und wann der für die Bekanntgabe der ursprünglichen Steuerfestsetzungen verantwortliche Amtsträger Hinweise dafür erhalten hat oder hätte erhalten können, daß der Zwischenvermieter die wirtschaftliche Stellung eines Zwischenvermieters nicht hat ausfüllen können.

Normenkette

AO 1977 §§ 42, 173 Abs. 1 Nr. 1; UStG 1980 § 4 Nr. 12, § 9 Abs. 1, § 15 Abs. 2 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Köln

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) -- eine Grundstücksgemeinschaft -- beteiligte sich 1982 an der Bauherrengemeinschaft "F-Straße". Sie vermietete ihre Eigentumswohnung im Oktober 1983 an die ... -GmbH (S), verzichtete auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze und zog die ihr für die Errichtung der Wohnung von Unternehmern gesondert berechneten Steuerbeträge als Vorsteuer (für 1983 ... DM und für 1984 ... DM) in den Umsatzsteueranmeldungen für 1983 und 1984 ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) setzte die Umsatzsteuer in den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheiden vom 5. Juli 1985 für 1983 und 1984 antragsgemäß fest, nachdem in einem Bericht der Betriebsprüfungsstelle vom 27. September 1983 ausgeführt worden war, die Bauherren seien durch Vermietung Unternehmer geworden und hätten die Verträge mit den jeweiligen Auftragnehmern geschlossen.

Am 1. März 1985 richtete das FA eine Prüfungsanordnung wegen Umsatzsteuer 1982 bis 1984 an die Bauherrengemeinschaft "F- Straße zu Händen von Herrn ... " und fügte eine Liste mit den Namen der einzelnen Bauherren, ihren Anschriften und den für sie zuständigen Finanzämtern bei. In dem Prüfungsbericht vom 2. April 1986 der Betriebsprüfungsstelle wird u. a. ausgeführt, daß die einzelnen Bauherren die Aufträge an die Bauunternehmer im eigenen Namen und für eigene Rechnung erteilt hätten und daß sie die Voraussetzungen für den Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze erfüllten. Darauf erging an die Klägerin eine endgültige Mitteilung über die umsatzsteuerliche Beurteilung ihrer Vermietungsumsätze und über die Höhe der abziehbaren Vorsteuern. Das FA erließ gegen die Klägerin entsprechende Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984 vom 24. Juli 1986 und hob darin den jeweiligen Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Eine bei der S durch die Großbetriebsprüfungsstelle für die Jahre 1979 bis 1982 durchgeführte Betriebsprüfung führte zu der Beurteilung, daß die von S eingegangenen Zwischenmietverhältnisse nicht i. S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) rechtsmißbräuchlich vereinbart worden seien. Die S, so wurde im Bericht vom 22. Januar 1985 ausgeführt, habe glaubhaft gemacht, daß zum Zeitpunkt der jeweiligen Anmietungsentscheidung mit einer Rohgewinnmarge von mindestens 10 v. H. der Endmieten habe gerechnet werden können und daß die bei ihr festgestellten Verluste von 1979 bis 1982 allein auf die negative Entwicklung des Mietmarktes zurückzuführen seien.

Nachdem die S Anfang 1986 Mietzahlungen an die Klägerin eingestellt hatte und am 21. März 1986 die Eröffnung des Konkursverfahrens über ihr Vermögen beantragt worden war, begann das FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung am 23. September 1986 mit einer Prüfung u. a. der Zwischenmietverhältnisse mit den Bauherren der Bauherrengemeinschaft F-Straße für 1979 bis 1986. Dabei wurde festgestellt, daß die S ab 1983 nur noch kreditwürdig gewesen war, weil die Gesellschafter der D- Gruppe für sie selbstschuldnerisch bürgten. Ohne Stützungszahlungen hätte die S wirtschaftlich nicht mehr bestehen können.

Das FA änderte darauf nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 die gegen die Klägerin ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungen durch die angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide 1983 und 1984 vom 2. Januar 1989. Es ließ keinen Vorsteuerabzug mehr zu und erkannte das Zwischenmietverhältnis mit der S wegen Mißbrauchs von Gestaltungen des Rechts nicht mehr an, weil die Klägerin das Mietausfallrisiko wegen der fehlenden wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der S getragen habe. Den Einspruch wies das FA in der Einspruchsentscheidung vom 22. November 1990 zurück, weil die Änderung der Steuerfestsetzungen aufgrund von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gerechtfertigt sei.

Das Finanzgericht (FG) hob die angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984 vom 2. Januar 1989 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung auf. Es hielt die Voraussetzungen für die Änderung der bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide nicht für gegeben. Das FG führte weiter aus, der Änderung der Umsatzsteuerbescheide stehe die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 entgegen, weil die vom FA aufgrund der Prüfungsanordnung vom 1. März 1985 durchgeführte Außenprüfung sich, wie die Auslegung der Prüfungsanordnung ergebe, nicht gegen die Bauherrengemeinschaft, sondern gegen die Bauherren und damit auch gegen die Klägerin gerichtet habe. Nachträglich seien auch keine rechtserheblichen Tatsachen i. S. von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 bekanntgeworden. Zudem stehe einer Änderung die Ver letzung der Ermittlungspflicht des FA ent gegen.

Mit der Revision rügt das FA unter Bezugnahme auf die Begründung für die erfolg reiche Nichtzulassungsbeschwerde u. a. unrichtige Anwendung des § 173 Abs. 2 AO 1977, weil das FG unzutreffend angenommen habe, die aufgrund der Prüfungsan ordnung vom 1. März 1985 durchgeführte Außenprüfung sei gegen die Klägerin gerichtet worden.

Das FA beantragt Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG.

Die Klägerin ist der Revision des FA entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung. Entgegen der Auffassung des FG liegen die Voraussetzungen einer sog. Änderungssperre nicht vor. Die vorhandenen Feststellungen des FG reichen nicht zur Beurteilung aus, ob das FA nach Treu und Glauben wegen Verletzung der Aufklärungspflicht gehindert war, die angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984 gegen die Klägerin nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu erlassen.

1. Dem Erlaß der angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984 vom 2. Januar 1989 steht der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht entgegen (§ 169 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 47 AO 1977). Die Festsetzungsfrist für 1983 begann erst mit Ablauf des Kalenderjahres 1985, weil die Klägerin die Umsatzsteuererklärung für 1983 am 20. März 1985 beim FA eingereicht hatte (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977). Dadurch ist die Aufklärung, wann der angefochtene Umsatzsteueränderungsbescheid für 1983 vom 2. Januar 1989 den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat (§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977), nicht erforderlich. Die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1984 war am 2. Januar 1989 ebenfalls noch nicht abgelaufen (§ 169 Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977).

2. Die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen für 1983 und 1984 durch die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide vom 2. Januar 1989 ist nicht nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 gerechtfertigt. Nach dieser Vorschrift darf ein Steuerbescheid geändert werden, soweit er durch unlautere Mittel wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist. Ob diese Änderungsvoraussetzungen vorliegen, kann dahingestellt bleiben.

Erwägungen des FA, mit denen es von dem ihm durch die bezeichnete Vorschrift eingeräumten (Entschließungs-)Ermessen Gebrauch gemacht haben könnte, sind weder in den angefochtenen Änderungsbescheiden noch in der Einspruchsentscheidung erkennbar (§ 5, § 121 Abs. 1 AO 1977). Vielmehr hat das FA erstmals während des finanzgerichtlichen Verfahrens im Schriftsatz vom 18. Juli 1991 Änderungsgründe nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 nachgeschoben. Das FA hat somit das für eine Änderung eines Verwaltungsakts nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 notwendige Ermessen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 22. März 1988 VII R 8/84, unter III., BFHE 152, 430, BStBl II 1988, 517; BFH-Beschluß vom 9. Oktober 1992 VI S 14/92, BFHE 169, 197, BStBl II 1993, 13) im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Änderungsbescheids oder der dazu erlassenen Einspruchsentscheidung nicht ausgeübt (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 12. Oktober 1994 XI R 75/93, BFHE 176, 208, BStBl II 1995, 289, zu II. 2.).

3. Ob das FA die ursprünglichen Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984 vom 24. Juli 1986 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ändern durfte, läßt sich aufgrund der vorhandenen Feststellungen nicht abschließend entscheiden.

a) Einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 steht keine Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO 1977 entgegen, weil die Steueränderungsbescheide vom 24. Juli 1986 nicht aufgrund einer Betriebsprüfung ergangen sind. Eine Änderungssperre hätte vorausgesetzt, daß sich die Außenprüfung aufgrund einer entsprechenden Prüfungsanordnung gegen die Klägerin gerichtet hätte und daß die Umsatzsteuer für 1983 und 1984 geprüft worden wäre.

Im Streitfall richtet sich die Prüfungsan ordnung an die Bauherrengemeinschaft F- Straße. Nur zur Konkretisierung der Gemeinschaft sind die Namen der Bauherren beigefügt worden. Wegen Eindeutigkeit der Adressierung ist für eine abweichende Auslegung kein Raum (vgl. dazu auch BFH in BFHE 176, 208, BStBl II 1995, 289, zu II. 1. c).

b) Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 setzt voraus, daß der Finanzbehörde nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Im Streitfall kann -- was das FG nicht ermittelt hat -- dem FA nachträglich bekanntgeworden sein, daß der Zwischenvermieter S von dritter Seite Unterstützungszahlungen erhalten hatte und die wirtschaftliche Stellung eines Zwischenvermieters nicht ausfüllen konnte. Unter diesen Umständen könnte das FA das Zwischenmietverhältnis als Mißbrauch von Gestaltungen des Rechts (§ 42 Satz 1 AO 1977) beurteilen.

aa) Eine nachträglich bekanntgewordene Tatsache rechtfertigt die Änderung einer unanfechtbaren Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nur, wenn das FA sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit steuererhöhend berücksichtigt hätte, wäre sie bei Bekanntgabe des geänderten unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids bekannt gewesen. Wie das FA den Sachverhalt bei Kenntnis der ihm nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen in dem ursprünglichen Bescheid gewürdigt hätte, ist aufgrund der Rechtslage zu be urteilen, wie sie nach der damaligen Rechtsprechung des BFH und nach den die Finanzämter bindenden Verwaltungsanweisungen gegeben war, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des ursprünglichen Bescheids vorhanden waren (BFH-Beschluß vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; BFH-Urteil vom 11. Februar 1993 V R 90/89, BFH/NV 1993, 631).

Die Kenntnis nachträglich bekanntgewordener Stützungszahlungen von dritter Seite an den Zwischenvermieter S im Zeitpunkt des Abschlusses des Zwischenmietvertrages im Oktober 1983 hätte das FA mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit bereits beim Erlaß der bestandskräftig gewordenen Steuerbescheide für 1983 und 1984 vom 24. Juli 1986 veranlaßt, den begehrten Vorsteuerabzug wegen Gestaltungsmißbrauchs zu versagen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes -- UStG -- 1980, § 42 AO 1977). Es wird vom FG aufzuklären sein, ob das FA bei Kenntnis der wirtschaftlichen Verhältnisse der Zwischenvermieterin nach den seinerzeit vorhandenen, es bindenden Verwaltungsvorschriften bereits die Beurteilung in den geänderten Steuerbescheiden hätte vornehmen müssen, wie sie den angefochtenen Änderungsbescheiden vom 2. Januar 1989 zugrunde liegt.

Nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 27. Juni 1983 (BStBl I 1983, 347) nahm die Finanzverwaltung an, daß die Zwischenvermietung einer Eigentumswohnung einen Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO 1977) zur Erlangung des Vorsteuerabzugs darstelle, wenn ein wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Grund für diese Gestaltung nicht erkennbar sei. Anhaltspunkte dafür konnten sich nach Verwaltungsauffassung daraus ergeben, daß der Zwischenvermieter keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet hatte, insbesondere wenn mit der An- und Weitervermietung keine Gewinnchancen verbunden waren (BMF- Schreiben in BStBl I 1983, 347, unter Absatz 4; vgl. auch Abschn. 148 a der Umsatzsteuer-Richtlinien 1988; BMF-Schreiben vom 1. Juli 1983, BStBl I 1983, 374, zu Tz. 14 -- Zuzahlungen von anderen Personen als den Eigentümern; Oberfinanzdirektion -- OFD -- Köln, Verfügung vom 6. Oktober 1983, Umsatzsteuer-Rundschau -- UR -- 1984, 173, unter 4.4. -- fehlende wirtschaftliche Gründe für die Zwischenvermietung bei eindeutig nicht ausreichender Bonität des Zwischenmieters; OFD Köln, Verfügung vom 27. Juni 1984, UR 1985, 102, unter 2. b, wonach Stützungszahlungen anderer Personen bei der Beurteilung der Gewinnchance zu berücksichtigen sind). An dieser Rechtsansicht hatte die Finanzverwaltung für alle vor dem 1. September 1987 begründeten Zwischenmietverhältnisse festgehalten (vgl. BMF-Schreiben vom 8. August 1988, BStBl I 1988, 322).

Die bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984 vom 24. Juli 1986 veröffentlichte Rechtsprechung des BFH stand dieser Beurteilung nicht entgegen (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1983 V R 131/75, BFHE 140, 363, BStBl II 1984, 393; V R 169/75, BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388; V R 112/76, BFHE 140, 375, BStBl II 1984, 398; V R 133/76, BFHE 140, 369, BStBl II 1984, 395; vom 22. Dezember 1983 V R 35/73, BFHE 140, 379, BStBl II 1984, 400; V R 173/75, BFHE 140, 387, BStBl II 1984, 404; vom 17. Mai 1984 V R 118/82, BFHE 141, 339, BStBl II 1984, 678), wenn sie betonte, das Mietausfallrisiko müsse wirklich werthaltig (BFH-Urteil vom 29. November 1984 V R 38/78, BFHE 142, 519, BStBl II 1985, 269) vom Zwischenvermieter übernommen worden sein. Erst seit dem Beschluß vom 29. Oktober 1987 V B 61/87 (BFHE 151, 251, BStBl II 1988, 45) stellte die ständige Rechtsprechung des BFH ausdrücklich nur auf beim Eigentümer-Vermieter vorhandene wirtschaftlich beachtliche Gründe für die Beurteilung der Zwischenvermietung ab (vgl. Übersicht bei Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, 7. Aufl., § 9 Rz. 170 ff.).

bb) Ob einer Änderung der bestandskräftig gewordenen Steuerfestsetzungen für 1983 und 1984 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 durch die angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide vom 2. Januar 1989 die Grundsätze von Treu und Glauben entgegenstehen, kann aufgrund der vorhandenen Feststellungen des FG nicht abschließend entschieden werden.

Eine Änderung einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ist nach Treu und Glauben aus geschlossen, wenn das nachträgliche Bekanntwerden einer Tatsache oder eines Beweismittels auf einer Verletzung der der Finanzbehörde obliegenden Ermittlungspflicht (§ 88 AO 1977) beruht, sofern der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht vollständig genügt hat (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241).

Die Klägerin hat ihre Mitwirkungspflicht, zur Aufklärung des Sachverhalts beizutragen (§ 90 Abs. 1, § 149 Abs. 1 AO 1977, § 18 Abs. 1, 3 UStG 1980), nicht verletzt. Falsche Angaben der Klägerin z. B. in ihren Umsatzsteuererklärungen für 1983 und 1984 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569) oder durch andere für die geänderte Steuerfestsetzung erhebliche Erklärungen hat das FG nicht festgestellt. Über die wirtschaftlichen Verhältnisse des Zwischenvermieters S brauchte sich die Klägerin nicht zu erklären. Der Eigentümer muß über die Verhältnisse seines Mieters grundsätzlich keine Angaben machen.

Etwaige unrichtige Angaben der Verantwortlichen der S über die wirtschaftlichen Verhältnisse der S sind der Klägerin nicht als eigene unrichtige Erklärungen zuzurechnen. Bei Änderung eines unanfechtbaren Steuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 wegen nachträglich bekanntgewordener Tatsachen mit steuermindernder Wirkung geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, daß sich der Steuerpflichtige grobes Verschulden seines steuerlichen Beraters zurechnen lassen muß (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342, m. w. N.). Ob diese Rechtsprechung auf die Änderung von unanfechtbaren Steuerbescheiden wegen nachträglich bekanntgewordener steuererhöhender Tatsachen anwendbar ist, kann dahinstehen. Die S war nicht Bevollmächtigte (§ 80 Abs. 1 AO 1977) der Klägerin im Verfahren über Umsatzsteuer 1983 und 1984. Sie hat durch Angaben über Stützungszahlungen von dritter Seite auch keine Willenserklärungen (§ 164 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches) für die Klägerin abgegeben. Andere Gründe, der Klägerin etwaige Äußerungen der Bevollmächtigten der S als eigene Erklärungen zuzurechnen, sind nicht vorhanden. Insbesondere ist vom FG nicht festgestellt worden, daß die Klägerin oder der sie vertretende Treuhänder die in dem BMF- Schreiben in BStBl I 1983, 374, unter III. (3) Nr. 4 erwähnte Erklärung über Zahlungen von anderen Personen als dem Eigentümer an den Zwischenvermieter dem FA vorgelegt und sie sich damit zu eigen gemacht hat (BFH-Beschluß vom 23. Februar 1989 V B 60/88, BFHE 155, 503, BStBl II 1989, 396).

Die nun zu entscheidende Frage, ob das FA mit der Änderung der unanfechtbaren Steuerfestsetzungen vom 24. Juli 1986 durch die angefochtenen Steueränderungsbescheide vom 2. Januar 1989 dadurch gegen Treu und Glauben verstoßen hat, daß es nachträglich bekanntgewordene Tatsachen oder Beweismittel verwertet hat, die es bei gehöriger Erfüllung der ihm obliegenden Ermittlungspflicht schon vor der geänderten Steuerfestsetzung hätte feststellen können (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 1993 I R 14/93, BFHE 171, 521, BStBl II 1993, 806), kann aufgrund der vorhandenen Feststellungen nicht beantwortet werden.

Maßgebend dafür, ob und welche weiteren Ermittlungen hätten vorgenommen werden müssen, ist der Kenntnisstand der Personen, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 1990 VIII R 69/87, BFH/NV 1991, 353). Das FG leitet die Verletzung der Ermittlungspflicht daraus ab, daß das FA die Bonität des Zwischenvermieters S entsprechend den Feststellungen im Steuerfahndungsbericht vom 26. September 1988 unterstellt und nach dem Antrag auf Konkurseröffnung am 21. März 1986 erst am 23. September 1986 zu prüfen begonnen hat und daß das FA die geänderten Umsatzsteuerbescheide vom 24. Juli 1986 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung bekanntgegeben hat.

Das FA rügt zu Recht, daß diese Erwägungen des FG nicht ausreichen, um eine Aufklärungspflichtverletzung anzunehmen, die der Änderung der bestandskräftig gewordenen Steuerfestsetzungen vom 24. Juli 1986 nach Treu und Glauben entgegensteht. Das FG begründet nicht, daß der für die Bekanntgabe der geänderten Steueränderungsbescheide verantwortliche Amtsträger von dem Antrag auf Konkurseröffnung über das Vermögen der S Kenntnis gehabt hat oder weshalb er davon hätte Kenntnis haben können. Anträge auf Eröffnung des Konkursverfahrens werden regelmäßig nicht veröffentlicht. Das FG hat nicht festgestellt, ob und wann das Konkursverfahren eröffnet worden ist und ob und wann der für die Steuerveranlagung der Klägerin verantwortliche Amtsträger davon erfahren hat oder davon Kenntnis hätte haben müssen. Das FG hat auch keine anderen bestimmten Tatsachen bezeichnet, die dem maßgebenden Amtsträger bekannt waren oder hätten bekannt sein können und die ihn zu weiteren Ermittlungen vor Bekanntgabe der Steuerfestsetzungen hätten verpflichten müssen. Vielmehr hat das FG die Kenntnisse der Finanzverwaltung gewürdigt und diese zu früherer Prüfung der Verhältnisse der S für die Jahre 1979 bis 1986 für verpflichtet gehalten.

Durch die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung verletzt das FA keine Ermittlungspflichten. Sie hindert eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nicht, wenn keine Ermittlungspflichtverletzungen feststellbar sind. Ohne die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts käme eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ohnehin nicht in Betracht.

4. Die Vorentscheidung ist aus den bezeichneten Gründen aufzuheben. Das Verfahren wird an das FG zurückverwiesen, damit aufgeklärt werden kann, ob und wann die für die Bekanntgabe der bestandskräftig gewordenen Umsatzsteueränderungsbescheide vom 24. Juli 1986 verantwortlichen Amtsträger Hinweise dafür erhalten hatten oder hätten erhalten können, daß die S die wirtschaftliche Stellung eines Zwischenvermieters nicht hatte ausfüllen können. Soweit die erforderlichen Ermittlungen zur Feststellung eines Sachverhalts führen, der von den derzeit zugrundeliegenden Feststellungen abweicht, ist das FG durch die vorliegende Entscheidung nicht gebunden (vgl. dazu Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 126 FGO Tz. 32, mit Rechtsprechungsnachweisen).

Fundstellen

BFH/NV 1997, 72

NWB 1997, 1200