BFH Urteil vom 30.04.1987 - VII R 48/84 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Eine nicht begründete Ermessensentscheidung der Verwaltung ist im Regelfall rechtsfehlerhaft.

2. Eine Vorprägung der Ermessensentscheidung durch die Verwirklichung des Haftungstatbestands in erschwerter Verschuldensform und eine daran anknüpfende stillschweigend sachgerechte Ermessensausübung des FA kann in Anwendung des BFH-Urteils in BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508 nur dann angenommen werden, wenn das FA selbst bei seiner Entscheidung über den Haftungstatbestand erkennbar von einem schweren Verschulden des Haftungsschuldners ausgegangen ist.

Normenkette

AO §§ 103, 109 Abs. 1, § 118 S. 1; FGO § 102; AO 1977 § 121 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Geschäftsführer einer GmbH. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nahm ihn wegen angemeldeter, aber nicht an das FA abgeführter Lohnsteuer und Kirchenlohnsteuer der GmbH gemäß §§ 103, 109 der Reichsabgabenordnung (AO) als Haftungsschuldner in Anspruch. Der später unter Herabsetzung des Haftungsbetrages geänderte Haftungsbescheid wurde, nachdem der Kläger einen Zustellungsmangel gerügt hatte, aufgehoben und alsdann inhaltsgleich neu erlassen. In der Einspruchsentscheidung beschränkte das FA unter Zurückweisung des Einspruchs im übrigen die Haftung auf die Haftungssumme von 1 289,46 DM für den Haftungszeitraum Oktober bis Dezember 1973.

Die Klage des Klägers hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung mit der Begründung auf, daß weder der ursprüngliche Haftungsbescheid, noch einer der Änderungsbescheide, noch die Einspruchsentscheidung Ermessenserwägungen enthielten, die für die Inanspruchnahme des Klägers durch das FA bestimmend gewesen seien. Es führte aus, auf eine Darlegung der Ermessenserwägungen könne allenfalls dann verzichtet werden, wenn aus dem Inhalt des Haftungsbescheids oder der Einspruchsentscheidung zweifelsfrei --d.h. für jedermann erkennbar-- hervorgehe, daß das FA von einer grob fahrlässigen oder vorsätzlichen Pflichtverletzung des haftenden Geschäftsführers ausgegangen sei. Daran fehle es aber im Streitfall. Das FA habe nicht hinreichend deutlich gemacht, von welchem Grad des Verschuldens es bei der dem Kläger vorgeworfenen Pflichtverletzung ausgegangen sei. Es habe in den Gründen seiner Einspruchsentscheidung ausgeführt, daß die Haftung nicht auf grobe Fahrlässigkeit oder Vorsatz beschränkt sei, vielmehr jedes Verschulden ausreiche und daß allein die nicht rechtzeitige Abführung von Steuerabzugsbeträgen ein schuldhaftes Verhalten in diesem Sinne darstelle. Ein für jedermann zweifelsfrei erkennbarer Vorwurf grob fahrlässigen Verhaltens könne darin nicht gesehen werden.

Mit der vom FG zugelassenen Revision vertritt das FA die Ansicht, es sei in der Einspruchsentscheidung auf alle Einwendungen des Klägers eingegangen und habe damit sein Ermessen hinreichend ausgeübt. Ein Geschäftsführer, der die Lohnsteuer vom Arbeitslohn einbehalte, anmelde, aber nicht an das FA abführe, handele eo ipso grob fahrlässig; er verwirkliche den Tatbestand der Steuerhinterziehung. Das FA könne nur eine Ermessensentscheidung treffen, nämlich die, ihn zur Haftung heranzuziehen. In diesem Fall der Ermessensreduzierung auf null brauchten die Ermessenserwägungen weder im Haftungsbescheid noch in der Einspruchsentscheidung dargelegt zu werden.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist nicht begründet.

Im Streitfall bestimmt sich die Haftung des Klägers nach den §§ 103, 109 Abs.1 AO, da ihm ein Haftungstatbestand zum Vorwurf gemacht wird --Nichtabführung der für die Monate Oktober bis Dezember 1973 einbehaltenen Lohnsteuer--, dessen Verwirklichung vor dem 1.Januar 1977 erfolgt sein muß (Art.97 § 11 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß es sich bei der Inanspruchnahme eines nach den §§ 103, 109 AO Haftenden um eine nach § 118 AO zu treffende Ermessensentscheidung handelt, die nach § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) darauf zu überprüfen ist, ob der Haftungsbescheid deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.April 1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, und Urteil des erkennenden Senats vom 3.Februar 1981 VII R 86/78, BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493). Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen läßt, trifft es auch zu, daß die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Haftungsbescheid, spätestens aber in der Einspruchsentscheidung, begründet werden muß (vgl. § 121 Abs.1, § 126 Abs.1 Nr.2 und Abs.2 der Abgabenordnung --AO 1977--), anderenfalls sie im Regelfall fehlerhaft ist. Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen --hier die Abwägung des Für und Wider der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners-- aus der Entscheidung erkennbar sein (BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493).

Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, enthalten weder der ursprüngliche Haftungsbescheid noch einer der Änderungsbescheide noch die dazu ergangene Einspruchsentscheidung Ausführungen des FA zur Frage der Ermessensausübung. Auf eine Begründung der Ermessensentscheidung hätte das FA nach der Rechtsprechung des BFH allenfalls dann verzichten können, wenn diese Entscheidung durch die Rechtsentscheidung gewissermaßen vorgeprägt gewesen wäre, die Ermessenserwägung des FA also z.B. aus dem Maß des Verschuldens des Klägers als Haftungsschuldner, das aus der rechtlichen Begründung ersichtlich ist, mit einer jeden Zweifel ausschließenden Deutlichkeit hätte abgelesen werden können (vgl. Urteil in BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508). Eine Vorprägung der Ermessensentscheidung durch die Tatbestandsverwirklichung in erschwerter Verschuldensform und eine daran anknüpfende stillschweigend sachgerechte Ermessensausübung des FA kann --wie das FG zutreffend erkannt hat-- in Anwendung des vorstehend genannten BFH-Urteils nur dann angenommen werden, wenn das FA selbst bei seiner Entscheidung über den Haftungstatbestand von einem schweren Verschulden (Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit) des Haftungsschuldners ausgegangen ist. Im Streitfall hat aber das FA in der Einspruchsentscheidung gegen den Kläger lediglich den Vorwurf "schuldhafter" Pflichtverletzung erhoben, ohne den Verschuldensvorwurf näher zu qualifizieren. Es hat, wie die Vorentscheidung zutreffend herausgestellt hat, im Zusammenhang mit dem Verschulden sogar ausgeführt, daß die Haftung nach § 109 AO nicht auf Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit beschränkt sei, sondern hierfür jedes schuldhafte Verhalten genüge. In diesem Falle bedurfte es, wie der erkennende Senat wiederholt entschieden hat (Urteile vom 2.Oktober 1986 VII R 28/83, BFH/NV 1987, 349 und vom 11.November 1986 VII R 3/82, BFH/NV 1987, 361), einer Darlegung der Ermessenserwägungen, um die Ermessensbetätigung der Verwaltung gemäß § 102 FGO richterlich überprüfen zu können. Da diese fehlt, hat das FG den Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung mit Recht aufgehoben. Der Senat braucht nicht zu prüfen, ob auch sonstige Gründe --etwa der Neuerlaß des Haftungsbescheids, nachdem dieser vom FA bereits aufgehoben worden war-- die Aufhebung geboten hätten.

Der Auffassung der Revision, daß ein GmbH-Geschäftsführer stets grob fahrlässig handele und er sogar den Tatbestand der Steuerhinterziehung verwirkliche, wenn er die einbehaltene und angemeldete Lohnsteuer nicht an das FA abführt, kann nicht gefolgt werden. Diese Annahme mag in einer Vielzahl von Fällen gerechtfertigt sein. Das ändert aber nichts daran, daß auch für die Fälle der Lohnsteuerhaftung das Verschulden als Tatbestandsmerkmal des § 109 Abs.1 AO im Einzelfall vom FA festgestellt werden muß. Der Gesetzgeber geht davon aus, daß dieser Haftungstatbestand auch in leichter Verschuldensform verwirklicht werden kann. Das zeigt die inzwischen vorgenommene Gesetzesänderung, die nunmehr in § 69 AO 1977 die Haftung der Vertreter ausdrücklich auf die Fälle der vorsätzlichen und grob fahrlässigen Pflichtverletzung beschränkt. Für die im Streitfall noch anzuwendende alte Rechtslage ist zwar der Grad des Verschuldens unerheblich für die Erfüllung des Haftungstatbestands. Er ist aber von Bedeutung für die Ermessensentscheidung der Verwaltung, den Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen (§ 118 AO), und für die dafür erforderliche Begründung. Da mangels näherer Feststellungen zum Verschulden eine leicht fahrlässige Pflichtverletzung des Klägers nicht ausgeschlossen werden kann, kann hinsichtlich seiner Inanspruchnahme als Haftungsschuldner von einer Ermessensreduzierung auf null nicht ausgegangen und damit auf eine Begründung der Ermessensentscheidung des FA nicht verzichtet werden.