Entscheidungsstichwort (Thema)

Korrektur der Überprogression bei einer Folge von Schenkungen, die sich über mehr als zehn Jahre hinzieht

 

Leitsatz (amtlich)

1. Vorerwerbe außerhalb des für den letzten (nunmehr zu beurteilenden) Erwerb maßgeblichen Zehnjahreszeitraums dürfen bei dessen Besteuerung die Progressionshöhe nicht beeinflussen. Hat bei der Besteuerung des Mittelglieds einer Folge von Schenkungen, die sich über mehr als zehn Jahre hinzieht, die Zusammenrechnung mit einem Vorerwerb einen Progressionssprung bewirkt, so führt die Nichtberücksichtigung dieses Progressionssprungs bei der Besteuerung des ersten Erwerbs, der mit dem Vorerwerb aus dem vorangegangenen Zehnjahreszeitraum nicht mehr zusammenzurechnen ist, wohl aber noch mit dem Mittelglied der Schenkungsfolge, zu einer Überprogression, die zu korrigieren ist (Bestätigung von BFH-Urteil vom 17. November 1977 II R 56/68, BFHE 124, 216, BStBl II 1978, 220).

2. Die Korrektur der Überprogression ist nicht auf die Höhe des auf die jeweils letzte Zuwendung anzuwendenden Steuersatzes beschränkt (Abweichung von BFH-Urteil in BFHE 124, 216, BStBl II 1978, 220).

3. Die Korrektur der Überprogression hat bei der Besteuerung des ersten Erwerbs stattzufinden, der mit den Vorerwerben aus dem vorangegangenen Zehnjahreszeitraum nicht mehr zusammenzurechnen ist. Die Festsetzung einer negativen Steuer ist ausgeschlossen. Ein dadurch nicht voll ausgeschöpfter Korrekturbetrag kann bei einem ggf. nachfolgenden Erwerb berücksichtigt werden.

 

Normenkette

ErbStG 1974 § 14

 

Verfahrensgang

FG Köln (EFG 2000, 277)

 

Tatbestand

I. 1994 wendete der Vater des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) diesem eine freigebige Zuwendung mit einem Steuerwert in Höhe von 472 789 DM zu. Davor hatte der Kläger von seinem Vater bereits folgende freigebige Zuwendungen erhalten:

1. 1982 (Vorschenkung I)

650 227 DM

2. 1990 (Vorschenkung II)

2 851 357 DM

3. 1993 (Vorschenkung III)

150 570 DM

Durch Bescheid vom 25. Januar 1995 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) für die Schenkung vom 10. Februar 1994 Schenkungsteuer in Höhe von 89 564 DM gegen den Kläger fest und berechnete diese wie folgt:

Erwerb

472 789 DM

+ Vorschenkungen II und III

3 001 927 DM

Summe

3 474 716 DM

./. Freibetrag

90 000 DM

steuerpflichtiger Erwerb

3 384 700 DM

Schenkungsteuer 13 v.H.

440 011 DM

./. Anrechnungsbetrag für Vorschenkungen

3 001 900 DM (gerundet) ./.

90 000 DM x 12 v.H.

349 428 DM

./. ausländische Schenkungsteuer

1 019 DM

Schenkungsteuer

89 564 DM

Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.

Mit der dagegen gerichteten Klage begehrte der Kläger die Herabsetzung der Schenkungsteuer auf 48 741 DM. Der Kläger berief sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. November 1977 II R 56/68 (BFHE 124, 216, BStBl II 1978, 220). Danach seien bei der Berechnung des Anrechnungsbetrags nach § 14 des Erbschaftsteuergesetzes in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung (ErbStG) auch diejenigen Vorschenkungen zu berücksichtigen, die zwar außerhalb des Zehnjahreszeitraums erfolgt seien, jedoch innerhalb eines Zehnjahreszeitraums von Vorschenkungen lägen, die im maßgeblichen zu beurteilenden Zehnjahreszeitraum zu erfassen seien.

Das Finanzgericht (FG) hat mit seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 277 veröffentlichten Entscheidung der Klage teilweise stattgegeben und die Steuer unter Abänderung des Schenkungsteuerbescheids vom 25. Januar 1995 sowie der Einspruchsentscheidung auf 68 323 DM festgesetzt. Durch die über zehn Jahre hinausreichende Schenkungskette ergebe sich im Streitfall eine Überprogression. Diese bedürfe nach den vom BFH in BFHE 124, 216, BStBl II 1978, 220 entwickelten Grundsätzen der Korrektur. Ohne diese Korrektur wären die vom Vater des Klägers diesem gemachten Schenkungen insgesamt wie folgt zu besteuern:

1982

DM

1990

DM

1993

DM

1994

DM

1. Steuer für

den Gesamterwerb

Zuwendungen

+ Vorschenkungen

10 Jahre

Gesamterwerb

./. Freibetrag

650 227

-

650 227

90 000

2 851 357

650 227

3 501 584

90 000

150 570

2 851 357

3 001 927

90 000

472 789

3 001 927

3 474 716

90 000

steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)

560 200

3 411 500

2 911 900

3 384 700

Steuersatz (v.H.)

8

13

12

13

Steuer

44 816

=======

443 495

=======

349 428

=======

440 011

=======

2. anrechenbare Steuer

Vorschenkungen

-

650 227

2 851 357

3 001 927

./. Freibetrag

-

90 000

90 000

90 000

-

560 227

2 761 357

2 911 927

auflebender Freibetrag

-

-

90 000

-

steuerpflichtiger Vor-

erwerb (abgerundet)

-

560 200

2 851 300

2 911 900

Steuersatz (v.H.)

-

8

12

12

anrechenbare Steuer

-

=======

44 816

=======

342 156

=======

349 428=======

zu erhebende Steuer

44 816

=======

398 679

=======

7 272

=======

90 583=======

Die Schenkung 1990 sei danach sowohl mit den Schenkungen des aktuellen Zehnjahreszeitraums zusammenzurechnen als auch mit der vor diesem Zeitraum liegenden Schenkung 1982. Die Zusammenrechnung mit der Schenkung 1982 führe bei der Schenkung 1990 zu einem steuerpflichtigen Erwerb von über 3 Mio. DM und damit zu einer Anhebung des Steuersatzes von 12 auf 13 v.H., d.h. zu einer Mehrsteuer von 1 v.H. von 2 851 300 DM (= 28 513 DM). Dieser Progressionssprung werde bei der Steuerberechnung für die Schenkung 1993 nicht eliminiert, weil sich für den die Schenkung 1982 nicht mehr einschließenden Vorerwerb ein Steuersatz von 12 v.H. ergebe. Die Korrektur der Überprogression könne allerdings nur zu einer Steuer von 0 DM auf die letzte Schenkung führen. Soweit der sich aus der Anwendung des höheren Steuersatzes im Subtrahenden ergebende Korrekturposten hierdurch nicht erschöpft sei, sei er ―wie der nicht verbrauchte, wieder auflebende Freibetrag― auf die nächste Schenkung vorzutragen.

Mit der dagegen gerichteten Revision macht das FA Verletzung materiellen Rechts geltend. Zu Unrecht habe das FG bei der Berechnung der Abzugsteuer einen Steuersatz von 13 v.H. berücksichtigt. Dem FG sei allerdings darin zuzustimmen, dass eine aus einer über zehn Jahre hinausgehenden Schenkungskette resultierende Überprogression zu korrigieren sei. Diese Rechtsauffassung sei gefestigte BFH-Rechtsprechung und werde vom FA geteilt. Bei der Vermeidung der Überprogression dürfe jedoch der Wortlaut, der Zweck und auch die historische Entwicklung des § 14 ErbStG nicht außer Acht gelassen werden. Dieser spreche ausdrücklich von der Anrechnung der Steuer, welche für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten zu erheben gewesen wäre. Anzurechnen sei damit ausdrücklich die fiktive Steuer. Die Anwendung des höheren, tatsächlich der Vorschenkung zugrunde gelegten Steuersatzes bei der Ermittlung der anrechenbaren Steuer auf die Vorschenkung durch das FG führe faktisch zu einer rechtlich unzulässigen vorgezogenen Anwendung des § 14 ErbStG in der ab dem 1. Januar 1996 geltenden Fassung des Art. 2 Nr. 6 des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523) ―ErbStG n.F.―.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist unbegründet. Zutreffend hat das FG in Abänderung des angefochtenen Steuerbescheids die Schenkungsteuer für den Erwerb vom 10. Februar 1994 auf 68 323 DM herabgesetzt.

1. Die Steuer für den Erwerb vom 10. Februar 1994 ist nach § 14 ErbStG zu berechnen, da dem Kläger innerhalb von zehn Jahren weitere Erwerbe von derselben Person (Vater des Klägers) angefallen sind. Die vom FA hierzu angestellte Berechnung ist ―im vom FG angenommenen Ausmaß― zu Lasten des Klägers rechtsfehlerhaft. Die Berechnung des FA ließe sich zwar mit einem buchstäblich am Wortlaut orientierten Verständnis der Vorschrift vereinbaren, sie widerspricht jedoch dem Regelungszweck und Sinn der Vorschrift.

§ 14 ErbStG will verhindern, dass durch die Aufteilung einer beabsichtigten Zuwendung in mehrere zeitlich folgende Teilübertragungen durch Mehrfachgewährung der persönlichen Freibeträge und durch Vermeidung der Steuerprogression Steuervorteile erlangt werden. Die von der Vorschrift angeordnete Zusammenrechnung gewährleistet, dass die Freibeträge innerhalb des zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraums nur einmal zur Anwendung gelangen und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung in gleicher Höhe kein Progressionsvorteil ergibt (vgl. BTDrucks VI/3418, 69 zu § 14; BFH-Urteile vom 30. März 1977 II R 68/76, BFHE 122, 330, BStBl II 1977, 664, und vom 17. April 1991 II R 121/88, BFHE 164, 107, BStBl II 1991, 522). Dieses Regelungsziel wird dadurch erreicht, dass mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet werden, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet und von der Steuer für den Gesamtbetrag die Steuer abgezogen wird, die für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Die Vorschrift ändert nichts daran, dass die einzelnen Erwerbe als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer unterliegen. Weder werden die früheren Steuerfestsetzungen mit der Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb zusammengefasst noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift enthält lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist (BFH-Urteil vom 7. Oktober 1998 II R 64/96, BFHE 187, 53, BStBl II 1999, 25, m.w.N.).

Dem Regelungsziel der Vorschrift, mehrfache Freibetragsgewährung und Vermeidung von Steuerprogression innerhalb des Zusammenrechnungszeitraums zu verhindern, lässt sich jedoch im Umkehrschluss entnehmen, dass Erwerbe außerhalb des nunmehr zu beurteilenden Zehnjahreszeitraums den Steuersatz nicht mehr erhöhen dürfen und nicht zum Ausschluss der (einmaligen) Gewährung des Freibetrags für den nunmehr zu beurteilenden Zehnjahreszeitraum führen dürfen (BFH-Urteil in BFHE 124, 216, BStBl II 1978, 220; Jülicher, Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe nach § 14 ErbStG, 1993, S. 107 f.; vgl. Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 14 Rdnr. 24; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 14 ErbStG Rdnr. 10). Eine derartige, dem materiellen Regelungsziel und der zu deren Verwirklichung geschaffenen Regelungstechnik widersprechende Beeinflussung der Besteuerung des jeweils letzten Erwerbs hinsichtlich Freibetrag und Progressionshöhe durch außerhalb des nunmehr zu beurteilenden Zehnjahreszeitraums liegende Vorerwerbe kann jedoch bei einer Abfolge von Schenkungen zwischen denselben Personen auftreten, die über einen Zehnjahreszeitraum hinausreicht (zur Darstellung der Problematik vgl. Jülicher, a.a.O., S. 107 f.; Moench, a.a.O., Rdnr. 11; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 12. Aufl., § 14 Rdnr. 16 f.).

2. Die Möglichkeit einer Überprogression ergibt sich daraus, dass nach § 14 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG nicht die tatsächlich für die Vorerwerbe festgesetzten bzw. erhobenen Steuern abzuziehen sind, sondern die Steuern, die für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wären (fiktive Steuer). Diese Berechnungsmethode lässt außer Acht, dass die Mittelglieder der Schenkungsfolge, die in einen vorangegangenen Zehnjahreszeitraum hineinragen ―aufgrund der Zusammenrechnung mit Vorerwerben aus diesem vorangegangenen Zeitraum rechtlich zutreffend―, höher zu besteuern waren, als dies bei der Berechnung allein aus der Sicht des nunmehr zu beurteilenden Zehnjahreszeitraums der Fall ist. Es wird dadurch die auf den in Frage stehenden Vorerwerb entfallende Steuer nicht in voller Höhe nach Satz 2 der Vorschrift zum Abzug zugelassen, wie sie nach dem Gesetz entstanden ist. Hat bei der Berechnung der Steuer für das infrage stehende Mittelglied einer Schenkungsfolge die Zusammenrechnung mit einem Vorerwerb außerhalb des nunmehr maßgeblichen Zehnjahreszeitraums einen Progressionssprung bewirkt, so führt die Nichtberücksichtigung dieses Progressionssprungs bei der Abzugsteuer zu einer entsprechend höheren Steuer für den nunmehr zu beurteilenden letzten Erwerb. Dessen Höhe wird mithin durch einen Erwerb außerhalb des nunmehr maßgeblichen Zusammenrechnungszeitraums (mit-)bestimmt. Dies führt beim ersten Erwerb, der mit dem Vorerwerb aus dem vorangegangenen Zehnjahreszeitraum nicht mehr zusammenzurechnen ist, wohl aber mit Mittelgliedern der Abfolge von Schenkungen, die ihrerseits mit diesen Vorerwerben noch zusammenzurechnen waren, zu einer im Widerspruch zum materiellen Regelungsziel der Vorschrift stehenden Überprogression. Diese ist daher zu korrigieren. An der im BFH-Urteil in BFHE 124, 216, BStBl II 1978, 220 vertretenen Rechtsauffassung hält der Senat fest.

3. Der Senat folgt dem BFH-Urteil in BFHE 124, 216, BStBl II 1978, 220 jedoch insoweit nicht, als dieses die grundsätzlich als rechtlich notwendig anerkannte Korrektur der Überprogression auf die Höhe des auf die letzte Zuwendung anzuwendenden Steuersatzes beschränkt. Mit dem FG ist der Senat der Auffassung, dass für diese Beschränkung kein zwingender Grund besteht. Diese Beschränkung würde ―worauf sich das FG zutreffend stützt― dazu führen, dass bei einer Sachverhaltskonstellation wie im Streitfall eine Korrektur der Überprogression ausgeschlossen wäre, ohne dass dafür ein sachlich einleuchtender Differenzierungsgrund erkennbar wäre.

4. Die zu korrigierende Überprogression entsteht grundsätzlich bei der Besteuerung der ersten Zuwendung, die mit den Vorerwerben aus dem vorangegangenen Zehnjahreszeitraum nicht mehr zusammenzurechnen ist, wohl aber mit den Mittelgliedern der Abfolge von Schenkungen, die ihrerseits mit diesen Vorerwerben noch zusammenzurechnen waren. Folgerichtig hat die Korrektur bei der Besteuerung dieses Erwerbs stattzufinden. Es liegt jedoch in der Konsequenz des BFH-Urteils in BFHE 124, 216, BStBl II 1978, 220, entsprechend der dort vorgesehenen Behandlung des wiederauflebenden Freibetrags einen bei der Besteuerung dieser Zuwendung nicht verbrauchten Teil des Korrekturbetrags bei einer ggf. nachfolgenden Zuwendung wiederaufleben zu lassen.

Ist bei der Besteuerung der Zuwendung ―bei der eigentlich die Korrektur der Überprogression stattzufinden hätte― die Differenz zwischen der Steuer auf den Gesamtbetrag nach § 14 Abs. 2 Satz 1 ErbStG und der nach Satz 2 der Vorschrift zu berechnenden Abzugsteuer ―wie im Streitfall― kleiner als der Korrekturbetrag, d.h. führt dessen Berücksichtigung nicht zu einem vollen Ausgleich, so führt dies gleichwohl nur zu einer Steuerfestsetzung auf 0 DM. Die Festsetzung einer negativen Steuer ist ausgeschlossen. Ein danach nicht voll ausgeschöpfter Korrekturbetrag kann jedoch bei einem nachfolgenden Erwerb berücksichtigt werden. Es gelten insoweit dieselben Erwägungen wie beim wiederauflebenden Freibetrag, der bei der Besteuerung des ersten Erwerbs nach Ablauf des Zehnjahreszeitraums nicht voll ausgeschöpft werden konnte.

Ob die (ggf. teilweise) Korrektur bei der Besteuerung des ersten Erwerbs nach Ablauf des Zehnjahreszeitraums tatsächlich berücksichtigt worden ist, ist für die Besteuerung des nachfolgenden Erwerbs nicht maßgeblich. Entscheidend für die Berechnung der Abzugsteuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist vielmehr auch in diesem Zusammenhang nicht die tatsächlich festgesetzte oder erhobene, sondern die Steuer, die rechtlich zutreffend hätte festgesetzt werden müssen (fiktive Steuer).

5. Fehl geht der Einwand des FA, die vom Senat vertretene Auffassung komme einer vorweggenommenen Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG n.F. gleich. Dies ist nicht der Fall. Vielmehr wirft die Neuregelung die Frage auf, ob die Gesetzesänderung nicht die Anwendung der hier vom Senat zum alten Recht vertretenen Auffassung auf das ErbStG n.F. ausschließt. Diese Frage hat im vorliegenden Fall offen zu bleiben.

6. Im Streitfall ist bei der Besteuerung des Vorerwerbs II (1990) aufgrund der Zusammenrechnung mit dem Vorerwerb I (1982) ein Progressionssprung um 1 v.H. von 12 v.H. auf 13 v.H. eingetreten. Eine (völlige) Nichtberücksichtigung dieser Mehrbelastung aufgrund der Zusammenrechnung mit dem nunmehr außerhalb des zu beurteilenden Zehnjahreszeitraums liegenden Vorerwerb I bei der Besteuerung des Vorerwerbs III (1993) würde diesen ―wie dargelegt― unzulässig zu hoch besteuern (Überprogression). Die aufgrund der Zusammenrechnung mit dem Vorerwerb I bei der Besteuerung des Vorerwerbs II eingetretene Mehrbelastung ist jedoch nicht in voller Höhe auszugleichen. Korrekturbedarf erzeugt allein der Mehrbetrag, der durch die Zusammenrechnung mit dem außerhalb des nunmehr maßgeblichen Zehnjahreszeitraums liegenden Vorerwerbs zu einem Progressionssprung bei der Besteuerung des Mittelglieds selbst geführt hat. Nur dessen Nichtabzug bei der Berechnung der Steuer für einen nachfolgenden Erwerb beeinflusst unzulässig die Höhe der Steuer für diesen. Im Streitfall ist der Vorerwerb II (1990) aufgrund der Zusammenrechnung mit dem nunmehr außerhalb des maßgeblichen Zehnjahreszeitraums liegenden Vorerwerb I (1982) mit 13 v.H. anstelle ―bei isolierter Besteuerung― mit 12 v.H. besteuert worden. Dies hat ―wovon das FG zutreffend ausgeht― zu einem Korrekturposten für den nachfolgenden Zehnjahreszeitraum in Höhe von 28 513 DM geführt.

Diese als notwendig erkannte Korrektur ist durch Hinzurechnung dieses Betrags zu der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zu errechnenden Abzugsteuer vorzunehmen, d.h. im Ergebnis von der nach Satz 1 der Vorschrift errechneten Steuer für den Gesamterwerb (mit-)abzuziehen. Der Korrekturbetrag von 28 513 DM war um den auf die Vorschenkung III (1993) entfallenden Betrag von 7 272 DM zu kürzen. Der verbleibende Abzugsbetrag von 21 241 DM führt zu der vom FG festgelegten Steuer.

 

Fundstellen

Haufe-Index 708274

BFH/NV 2002, 723

BStBl II 2002, 316

BFHE 197, 280

BFHE 2002, 280

BB 2002, 2166

BB 2002, 822

DStR 2002, 630

DStRE 2002, 522

HFR 2002, 636

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