BFH Urteil vom 30.01.1974 - I R 139/71

Leitsatz (amtlich)

1. § 6a EStG ist anzuwenden, wenn der Arbeitgeber Arbeitnehmern mit Rücksicht auf geleistete Dienste Versorgungsleistungen nach Eintritt des vereinbarungsgemäß näher bezeichneten Versorgungsfalles versprochen hat.

2. Dem Urteil des BFH vom 8. Februar 1973 IV R 40/71 (BFHE 108, 227, BStBl II 1973, 359) wird darin beigetreten, daß auch die Einräumung eines endgültigen, durch keinen Vorbehalt bedingten Anspruchs auf Versorgungsleistungen eine mögliche Art der Pensionszusage darstellt.

2. Sogenannte "Gewinnbeteiligungen" sind nicht im Zeitpunkt der Gutschrift zugeflossen, wenn sie erst nach Eintritt des Versorgungsfalles in monatlichen Raten auszuzahlen sind.

Normenkette

EStG § t; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 3, §§ 6a, 11 Abs. 1; AO § 215 Abs. 2 Nr. 2, § 216 Abs. 1 Nr. 2 S. 2, § 218 Abs. 2, 4; FGO § 100 Abs. 2 S. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine KG - hat während der Streitjahre 1963 bis 1966 - wie schon früher - leitenden Angestellten sogenannte Gewinnbeteiligungen nach Maßgabe einer Vereinbarung vom 30. Dezember 1953 mit u. a. folgendem Wortlaut zugesagt:

"Unsere Firma will mit der Gewinnbeteiligung, die freiwillig, aber auch für später geplant ist, die Altersversorgung ihrer tüchtigen Mitarbeiter verbessern und für diese Vermögensrücklagen in unserem Unternehmen bilden. Die Auszahlung dieser Gewinnbeteiligung erfolgt dementsprechend in der Regel im Falle der Erreichung des 65. Lebensjahres bzw. bei vorherigem Eintritt der Arbeitsunfähigkeit in monatlichen Raten von DM 100 an Sie bzw. Ihre Erben. Wir stellen dementsprechend obigen Betrag für Sie in unseren Bilanzen für Sie zurück und werden bei Eintritt der Fälligkeit die jährlichen Zinsen von 4 % gutschreiben.

Scheidet ein Mitarbeiter vor Eintritt der Fälligkeit aus, so bleibt sein Gewinnanteil bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres zinslos stehen.

Von Fall zu Fall können abweichende Vereinbarungen getroffen werden."

Die einzelnen Gewinnbeteiligungen sind jeweils besonders festgesetzt worden. Die gutzuschreibenden Beträge sind (seit 1960) mit 4 % verzinst worden.

Mit Schreiben vom 17. August 1965 hat die Klägerin den in Betracht kommenden Angestellten erklärt:

"Hinsichtlich der Auszahlung erklären wir, um eine raschere Auszahlung an Sie selbst vom Zeitpunkt des Pensionsfalles an zu gewährleisten, daß mindestens monatliche Raten in Höhe von 33 % des zuletzt gewährten Gehaltes festgesetzt werden."

Durch ein weiteres Schreiben vom 30. Dezember 1966 hat die Klägerin den betreffenden Angestellten mitgeteilt:

"Auch dieses Jahr wollen wir unsere leitenden Angestellten wieder in der alten Form an unserem Ergebnis beteiligen.

Die bisher für Sie zurückgestellten Beträge sind noch nicht der Lohnsteuer unterworfen worden, da das Finanzamt bei Ihnen keinen Zufluß feststellen konnte. Aufgrund neuerer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs muß das Unternehmen jedoch damit rechnen, daß solche Beträge bei der Firma selbst nicht mehr zum Abzug zugelassen werden.

Wir haben uns daher entschlossen, unter der Voraussetzung, daß die bisherigen Beträge im Unternehmen bleiben, Sie steuerlich so zu stellen, als ob diese Beträge bereits zugeflossen sind. Wir werden daher als die Leistung dieses Jahres, die auf die Zuwendungsbeträge 1963 und 1964 sowie die auf diese Beträge entfallenden Zuschläge die Lohnsteuer übernehmen und Anfang nächsten Jahres an das Finanzamt abführen. Die Zuwendungsbeträge von 1963 und 1964 sowie die auf diese Beträge entfallenden Zuschläge werden wir einem Darlehenskonto gutschreiben."

Entsprechend diesem Schreiben sind die als Rückstellungen ausgewiesenen sogenannten Gewinnanteile 1963 und 1964 auf Darlehnskonto umgebucht worden. Lohnsteuer und Kirchenlohnsteuer hat die Klägerin als Gewinnbeteiligung des Jahres 1966 behandelt und in der Bilanz zum 31. Dezember 1966 unter "Verbindlichkeiten" ausgewiesen.

Der Beklagte und Revisionskläger (FA) war im Anschluß an eine Betriebsprüfung der Ansicht, die Zahlungsversprechen hätten Versorgungsansprüche begründet, die nicht mit dem Nennbetrag, sondern gemäß den gemeinsamen Ländererlassen betreffend die steuerliche Behandlung von Tantiemezusagen mit Versorgungscharakter (BStBl II 1965, 106) nach Maßgabe des § 6a EStG zu bewerten seien. Ferner hat das FA die zum 31. Dezember 1966 gebildete Lohnsteuer-"Rückstellung" gestrichen; die Gewinnanteile seien noch nicht zugeflossen. Der Betrag der "zurückgestellten" Lohnsteuer ist in die Berechnung des Rückstellungsbetrages gemäß § 6a EStG übernommen worden.

Der gegen die Berichtigungsbescheide betreffend die einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen 1963 bis 1965 und gegen den erstmaligen Gewinnfeststellungsbescheid 1966 eingelegte Einspruch ist erfolglos geblieben. Auf die Klage hat das FG die angefochtenen Bescheide geändert und den Gesamtgewinn der Klägerin für 1963 auf 109 760 DM, für 1964 auf 225 401 DM, für 1965 auf 32 153 DM und für 1966 auf 133 284 DM festgestellt. Diese Gesamtgewinne hat das FG nicht auf die einzelnen Gesellschafter der Klägerin verteilt.

Mit der Revision rügt das FA, das angefochtene Urteil sei unter Verstoß gegen § 6a EStG ergangen. Die beklagte Behörde beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Klägerin bittet, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Das angefochtene Urteil wird aufgehoben; die Sache wird an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

I. Das angefochtene Urteil ist schon deshalb aufzuheben, weil das FG die gemäß § 216 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO gebotene Feststellung unterlassen hat, wie die dem Betrage nach festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1963 bis 1966, an denen mehrere beteiligt sind (§ 215 Abs. 2 Nr. 2 AO), auf die einzelnen Beteiligten zu verteilen sind.

Das FG hat von der Möglichkeit des § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO Gebrauch machen wollen, dies indessen nicht in vollem Umfange getan. Die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung im Sinne des § 215 Abs. 2 Nr. 2 AO erstreckt sich auf Einkünfte im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG. Die Ermittlung des Gesamtgewinnes ist nur die Grundlage für die Feststellung der gemäß § 218 Abs. 2 und Abs. 4 AO den Steuerbescheiden zugrunde zu legenden Einkünfte. Da das angefochtene Urteil eine solche Feststellung nicht enthält, kann es nicht Grundlage für die Festsetzung der Einkommensteuer der einzelnen Gesellschafter der Klägerin sein. Für den Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob ein Urteil im Falle einer solchen Unterlassung gemäß § 109 FGO ergänzt werden könnte; denn es fehlt schon an den Voraussetzungen des § 109 Abs. 2 Satz 1 FGO.

II. Aus Anlaß der erneuten Verhandlung und Entscheidung kann sich das FG jedoch nicht darauf beschränken, die bisher unterlassene Feststellung gemäß § 216 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO nachzuholen. Denn die angefochtene Entscheidung ist auch deshalb aufzuheben, weil das FG die gemäß der genannten Vorschrift zu verteilenden Beträge für die Jahre 1963 bis 1966 nicht richtig ermittelt hat. Entgegen der Ansicht des FG kommt nach dem festgestellten Sachverhalt für die Passivierung und die Bewertung der umstrittenen Verbindlichkeiten § 6a EStG in Betracht.

1. Das FG geht in der angefochtenen Entscheidung davon aus, daß die vorliegenden Vereinbarungen wirtschaftlich Pensionszusagen enthalten. Solche Zusagen verneint das FG indes mit der Begründung, die Erfüllung der Zusage sei von den künftigen Verhältnissen des Betriebes und vom Tode des Arbeitnehmers unabhängig; der angesammelte Betrag sei den Erben auszuzahlen. Der Erfüllungsbetrag sei bereits im Jahr der Erteilung der Zusage eindeutig bestimmt, so daß absolut feststehe, was die Klägerin zu erbringen habe (BFH-Urteil vom 3. Juli 1964 VI 262/63 U, BFHE 81, 225, BStBl III 1965, 83). Die Verbindlichkeit sei Aufwand des Wirtschaftsjahres der Zusage, weil sie auf dem Betriebsergebnis dieses Jahres beruhe und durch die Dienstleistung des betreffenden Arbeitnehmers während dieses Jahres veranlaßt sei. Im Streitfall seien die Gewinnbeteiligungen auch zugeflossen, "mit der Folge, daß die Gewinnanteile im Zusagejahr jeweils mit ihrem Nennwert angesetzt werden können". Schon aus dem Umstand, daß die Beträge von der Gutschrift an verzinst worden seien, sei zu folgern, daß sie von der Gutschrift an nicht mehr Lohnforderungen, sondern Darlehensforderungen geworden seien. Im Jahre 1966 sei ausdrücklich eine Darlehnsvereinbarung getroffen worden. Die im Betrieb der Klägerin verbleibenden Darlehen seien ein anderes Wirtschaftsgut als rückständige Tantiemeansprüche; "dieses Wirtschaftsgut" sei den Arbeitnehmern mit der in ihrem Einverständnis erfolgten Gutschrift als Darlehnsguthaben zugeflossen. Aus dem in der Vereinbarung vom 30. Dezember 1953 benutzten Wort "Vermögensrücklage" sei zu schließen, daß durch die Belassung der Beträge im Betrieb von vornherein - auch ohne spätere Darlehnsvereinbarung - Kapitalanlagen für die betreffenden Arbeitnehmer geschaffen werden sollten. Dies werde durch die später erfolgte Novation nur unterstrichen.

2. Im Urteil vom 29. November 1972 I R 207/67 (BFHE 107, 509, BStBl II 1973, 213) hat sich der Senat der Auslegung des § 6a EStG, die diese Vorschrift im Urteil des BFH VI 262/63 U vom 3. Juli 1964 (BFHE 81, 225, BStBl III 1965, 83) erfahren hat, nicht angeschlossen (vgl. auch das Urteil des BFH vom 8. Februar 1973 IV R 40/71, BFHE 108, 227, BStBl II 1973, 359). Er hält an der in dem Urteil I R 207/67 vertretenen Rechtsauffassung fest.

a) Die in dem erwähnten Urteil gegen die These, die Erfüllung der Zusage sei von den künftigen Verhältnissen des Betriebes der Klägerin unabhängig, erhobenen Bedenken gelten auch im Streitfall (vgl. BFH-Urteil I R 207/67, BFHE 107, 514 f., BStBl II 1973, 215). Das Schicksal des Schuldners, z. B. im Konkursfall, wirkt sich auf die Verwirklichung der Forderungen im Fälligkeitszeitpunkt aus. Auch bei der hier gewählten Gestaltung kann die Zeit, während der - ursprünglich monatliche Raten von 100 DM und seit 1965 - mindestens monatliche Raten in Höhe von 33 % des dem betreffenden Arbeitnehmer zuletzt gewährten Gehalts zu zahlen sind, durch die Anzahl der dem einzelnen Arbeitnehmer im Laufe der Zeit versprochenen "Gewinnbeteiligungen" bestimmt sein. Die Klägerin hat seit 1953 solche Gewinnbeteiligungen leitenden Angestellten versprochen; ausweislich des Schriftstückes vom 30. Dezember 1953 war dies auch für später geplant. Die Laufzeit der Auszahlung ist von der Höhe der für die einzelnen Angestellten angesammelten Beträge abhängig. Die Klägerin kann günstige Geschäftsergebnisse zum Anlaß nehmen, sich Arbeitnehmern gegenüber zu weiteren Gewinnbeteiligungen zwecks "Verbesserung der Altersversorgung" zu verpflichten. Sie kann den Umfang der in der Zukunft zu erbringenden Leistungen entsprechend der Entwicklung ihrer wirtschaftlichen Verhältnisse steuern. Bei dieser Fallgestaltung hat auch der Einwand kein Gewicht, daß die Zusage auf dem Betriebsergebnis des jeweiligen Geschäftsjahres beruhe und durch die Dienstleistung des begünstigten Arbeitnehmers während dieses Jahres veranlaßt ist. Die Klägerin benutzt günstige Ertragsverhältnisse, um die Mittel für eine zusätzliche Altersversorgung einzelner Arbeitnehmer anzusammeln.

Auch die Tatsache, daß die angesammelten Beträge selbst dann ausgezahlt werden, wenn der betreffende Mitarbeiter ausscheidet, schließt die Anwendung des § 6a EStG nicht aus. Die Verfallbarkeit ist nicht begriffswesentlich für eine Versorgungszusage (Urteil des BAG vom 10. März 1972 3 AZR 278/71, Der Betriebs-Berater 1972 S. 1005; Urteil des BFH IV R 40/71, BFHE 108, 230 f., BStBl II 1973, 360 f.).

b) Im Einklang mit der im Urteil des BFH I R 207/67 (BFHE 107, 514, BStBl II 1973, 215) vertretenen Ansicht hat der BFH in dem bereits erwähnten Urteil IV R 40/71 (BFHE 108, 230 f.) erkannt, es reiche für die Anwendung des § 6a EStG aus, daß der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer mit Rücksicht auf ein bestehendes Arbeitsverhältnis Versorgungsleistungen nach Eintritt des durch die Vereinbarung näher bezeichneten Versorgungsfalles verspricht. Der IV. Senat hat in seiner Entscheidung mit Recht darauf hingewiesen, daß auch die Einräumung eines endgültigen, durch keinen Vorbehalt bedingten Anspruches auf Versorgungsleistungen eine mögliche Art der Pensionszusage darstellt.

Der Anwendung des § 6a EStG steht es nicht entgegen, daß sich diese Vorschrift auf "Rückstellungen" für Pensionsanwartschaften bezieht. Rückstellungen werden für (dem Grund und/oder der Höhe nach) ungewisse Verbindlichkeiten, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und in beschränktem Umfange auch für Betriebslasten, die nicht Verbindlichkeiten im Rechtssinne sind, gebildet (Urteil des BFH vom 24. Juni 1969 I R 15/68, BFHE 96, 101, BStBl II 1969, 581). Der Umstand, daß dem Grunde und der Höhe nach gewisse Verbindlichkeiten nicht als Rückstellungen auszuweisen sind, schließt es jedoch nicht aus, Verbindlichkeiten, die auf Erfüllung von Versorgungsansprüchen gerichtet sind und bei denen der Versorgungsfall noch nicht eingetreten ist, unter § 6a EStG einzuordnen. Diese Vorschrift regelt die Bilanzierung von Pensionszusagen abweichend von der Regel der §§ 5 und 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Urteil des BFH I R 207/67, BFHE 107, 514, BStBl II 1973, 215); für ihre Anwendung ist es dem Grunde nach ausreichend, aber auch erforderlich, daß der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer mit Rücksicht auf geleistete Dienste Versorgungsleistungen nach Eintritt des durch die Vereinbarung näher bezeichneten Versorgungsfalles versprochen hat (Urteil I R 207/67). Es kommt nicht darauf an, ob es sich um eine typische Pensionszusage oder Pensionszusage im engeren Sinne handelt; die Vorschrift enthält eine Regelung für alle Arten von Versorgungsverpflichtungen, und zwar dergestalt, daß diese nur durch eine Rückstellung berücksichtigt werden können, die nach versicherungsmathematischen Grundsätzen gleichmäßig auf die Zeit von der Entstehung der Pensionsverpflichtung bis zu dem vertraglich vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalles verteilt wird (Urteil des BFH IV R 40/71, BFHE 108, 232, BStBl 1973, 361).

c) Es ist auch nicht richtig, daß die "Gewinnbeteiligungen" den Arbeitnehmern zugeflossen und deshalb die entsprechenden Verpflichtungen mit dem Nennwert zu berücksichtigen seien. Ansprüche der Arbeitnehmer sind zwar im Zeitpunkt der Annahme der Zusagen entstanden. Doch konnten die Arbeitnehmer der Klägerin im Zeitpunkt der Gutschrift der "Gewinnbeteiligungen" bei der gewählten Gestaltung über den Gegenwert wirtschaftlich nicht verfügen. Es kann dahingestellt bleiben, ob der einzelne Arbeitnehmer die gutgeschriebenen "Gewinnanteile" deshalb wirtschaftlich nicht verwerten konnte, weil die Forderungen gemäß § 399 BGB nicht abtretbar sein sollten. Der Zufluß (§ 11 Abs. 1 EStG) kann im Zeitpunkt der Gutschrift nicht eingetreten sein, weil nach dem Vertrag vom 30. Dezember 1953 von vornherein beabsichtigt war, die angesammelten "Gewinnbeteiligungen" nach Eintritt des Versorgungsfalles in monatlichen Raten auszuzahlen. Die Zahlungspflicht war an die Erreichung der Altersgrenze, den Eintritt der Arbeitsunfähigkeit und bei vorherigem Ausscheiden aus dem Betrieb der Klägerin an die Vollendung des 60. Lebensjahres geknüpft; der angesammelte Betrag war fällig in monatlichen Raten von 100 DM bzw. - ab 17. August 1965 - von 33 % des zuletzt gewährten Monatsgehalts.

Der Umstand, daß die gutgeschriebenen Beträge - seit 1960 - mit 4 % verzinst wurden, ist unerheblich. Das Versprechen der Verzinsung bewirkt lediglich eine Erhöhung der versprochenen und später auszuzahlenden Beträge. Sie rechtfertigt nicht - wie das FG angenommen hat - den Schluß, daß die "Gewinnbeteiligungen" vom Zeitpunkt der Gutschrift an nicht mehr Lohnforderungen, sondern Darlehnsforderungen gewesen seien. Da die Zahlungspflicht ohnehin an den Eintritt der oben bezeichneten Voraussetzungen geknüpft war und in monatlichen Raten erfüllt werden sollte, besteht kein wirtschaftlich einleuchtender Grund für die Umwandlung in Darlehnsforderungen. Hierbei mag außer Betracht bleiben, daß es zur Schuldumschaffung im Sinne des § 607 Abs. 2 BGB eines Vertrages bedarf, hinsichtlich dessen Existenz und Inhalt (vor dem 30. Dezember 1966) das FG in tatsächlicher Hinsicht nichts festgestellt hat.

Selbst wenn man davon ausgeht, daß in dem Schreiben der Klägerin vom 30. Dezember 1966 ein von ihren Arbeitnehmern angenommenes Angebot (§ 607 Abs. 2 BGB) zu sehen sei, die gemäß der früheren Verträge geschuldeten Beträge als Darlehen zu schulden, könnte nicht angenommen werden, daß in diesem Zeitpunkt der Zufluß im Sinne des § 11 EStG eingetreten sei. Wirtschaftlich hätte sich im Hinblick auf die Verfügungsmöglichkeit der Arbeitnehmer gegenüber dem bisherigen Zustand nichts geändert. Dies wird durch den letzten Satz des Schreibens vom 30. Dezember 1966 verdeutlicht: "Der Auszahlungsmodus dieses Darlehens ändert sich gegenüber der bisherigen Zusage nicht."

Das FG hat sich auch zu Unrecht auf das Urteil des RFH vom 7. November 1934 VI A 1105/33 (RStBl 1935, 698) berufen. Es kann dahingestellt bleiben, ob sich der Senat den Ausführungen in diesem Urteil in vollem Umfange anschließen könnte. Die Entscheidung beruht auf einer Würdigung der besonderen Verhältnisse des Einzelfalles, die mit dem Sachverhalt des vorliegenden Falles nicht übereinstimmen. Aus dem gleichen Grund sind das Urteil des BFH vom 19. Juni 1952 IV 86/52 U (BFHE 57, 434, BStBl III 1953, 170) und das Urteil des FG Münster vom 28. Oktober 1965 I a 98/64 (EFG 1966, 173) mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar.

3. Aus Anlaß der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG auch prüfen, ob die in der Bilanz zum 31. Dezember 1966 als Verbindlichkeit ausgewiesenen - nach Maßgabe dieser Entscheidung vermeintlichen - Verpflichtungen, Lohnsteuer und Kirchenlohnsteuer an das FA abzuführen (§ 41 Abs. 1 EStG), nach den für den Bilanzstichtag maßgebenden Verhältnissen als Passivposten zum 31. Dezember 1966 bestehen bleiben können.

Fundstellen

Haufe-Index 70898

BStBl II 1974, 454

BFHE 1974, 125