BFH Urteil vom 29.07.1997 - VII R 112/96 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bestellung eines Helfers in Steuersachen als Steuerbevollmächtigter

Leitsatz (NV)

1. Zur Wirksamkeit einer Bestellung als Helfer in Steuersachen in den neuen Bundesländern, die nach Inkrafttreten der StBerO beantragt wurde und erfolgt ist.

2. Auch Helfer in Steuersachen, die nach dem Inkrafttreten der StBerO wirksam als solche bestellt worden sind, sind gemäß §19 Abs. 2 StBerO zu gem. §40 a StBerG vorläufig bestellten Steuerbevollmächtigten geworden.

3. Zum Beitritt der Beschwerdebehörde im Verfahren.

Normenkette

AO DDR 1970 § 107a; MdF-AnO vom 7. 2. 1990; StBerG §§ 40a, 46 Abs. 1 S. 2; StBerO der DDR § 19 Abs. 2, § 70

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hat seine berufliche Tätigkeit bis jedenfalls Ende September 1990 in den alten Bundesländern ausgeübt. Ende August 1990 erhielt er die Staatsbürgerschaft der Deutschen Demokratischen Republik (DDR). Am ... September 1990 beantragte er mündlich beim Vorsteher des Finanzamts (FA) die Zulassung als Helfer in Steuersachen. Mit Schreiben vom ... Oktober 1990 teilte ihm der Vorsteher des FA folgendes mit:

"Ihre Unterlagen für die Zulassung als Helfer in Steuersachen sind bei uns eingegangen. Damit ist Ihre Anmeldung für eine diesbezügliche Tätigkeit in unserem Territorium erfolgt.

Wir erklären hiermit unser Einverständnis, daß Sie in unserem Territorium als Helfer in Steuersachen wirksam werden können."

Mit Schreiben vom ... November 1990 zeigte der Kläger dem FA an, er habe sich gemäß der Zulassung vom ... Oktober 1990 in L als Helfer in Steuersachen niedergelassen. Später im November 1990 schrieb der Kläger dem Vorsteher des FA, er habe mit einem Angehörigen der beklagten und revisionsbeklagten Oberfinanzdirektion (OFD) gesprochen. Dieser sei der Auffassung, er, der Vorsteher, solle seinen, des Klägers, Antrag an die neugegründete OFD befürwortend weiterleiten, die Zuständigkeit sei jetzt auf die OFD übergegangen. Nach Meinung des Angehörigen der OFD sei in jedem Fall ein schriftlicher Antrag auf Zulassung als Helfer in Steuersachen, den er, der Kläger, seinerzeit mündlich gestellt habe, für die weitere Bestellung als Steuerbevollmächtigter notwendig. Er füge deshalb diesen Antrag unter dem Datum des damaligen persönlichen Gesprächs mit dem Vorsteher bei. Der Vorsteher legte den Antrag der OFD befürwortend vor.

Die OFD schrieb dem Kläger am ... Dezember 1990, der Zugang zum Beruf des Helfers in Steuersachen sei geschlossen. Im Jahre 1990 würden keine Steuerbevollmächtigtenprüfungen mehr durchgeführt werden. Da auch die Voraussetzungen für eine prüfungsfreie Bestellung nicht erfüllt seien, entfalle die Bestellung als Steuerbevollmächtigter. Der Kläger trat spätestens seit dem ... Mai 1992 als Steuerbevollmächtigter im Rechtsverkehr auf. Nachdem der Kläger gegenüber der OFD die Auffassung vertreten hatte, daß sein Antrag auf Zulassung als Helfer in Steuersachen sowie die Entscheidung des Vorstehers des FA in einen Antrag auf Zulassung als Steuerbevollmächtigter umgedeutet werden könne, stellte die OFD mit Verfügung vom ... Dezember 1992 (bestätigt durch Beschwerdeentscheidung des Ministeriums der Finanzen -- FinMin -- vom ... ) dem Kläger gegenüber fest, er sei weder befugt, die Berufsbezeichnung eines Steuerbevollmächtigten zu führen und als solcher tätig zu werden, noch sei er berechtigt, sich "Helfer in Steuersachen" zu nennen, weil es diesen Beruf seit dem 1. Juli 1990 nicht mehr gebe.

Der Senat hob das im 1. Rechtsgang zugunsten des Klägers ergangene Urteil des Finanzgerichts (FG) mit der Begründung auf, das FG habe es unterlassen, die für den Kläger zuständige Steuerberaterkammer beizuladen, obwohl sie nach §60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hätte notwendig beigeladen werden müssen.

Im 2. Rechtsgang hob das FG die Verfügung der OFD vom ... Dezember 1992 und die Beschwerdeentscheidung des FinMin vom ... Oktober 1993 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 313 veröffentlichten Gründen insoweit auf, als darin festgestellt worden sei, daß sich der Kläger nicht "Helfer in Steuersachen" nennen dürfe. Im übrigen wies es die Klage ab.

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, das FG weiche mit seiner Entscheidung von dem Senatsurteil vom 26. März 1996 VII R 40/95 (BFH/NV 1996, 853) ab. Danach sei §19 Abs. 2 der Steuerberatungsordnung der DDR (StBerO) vom 27. Juni 1990 (Gesetzblatt der DDR -- GBl DDR -- Sonderdruck Nr. 1455) analog auf Zulassungen als Helfer in Steuersachen im 2. Halbjahr 1990 anzuwenden mit der Folge, daß er, der Kläger, nach wirksamer Bestellung durch den Vorsteher des FA als Helfer in Steuersachen kraft Gesetzes Steuerbevollmächtigter geworden sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung der Vorentscheidung die Verfügung der OFD vom ... Dezember 1992 und die Beschwerdeentscheidung des FinMin vom ... Oktober 1993 aufzuheben.

Die OFD beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FG gehe zu Unrecht davon aus, daß die Zulassung des Klägers als Helfer in Steuer sachen wirksam gewesen sei. Die Zulassung des Klägers leide an einem besonders schwerwiegenden Fehler, der bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig sei. Für die vom Kläger beantragte Zulassung habe keine Rechtsgrundlage bestanden, weil der maßgebende §107 a der Abgabenordnung der DDR vom 18. September 1970 -- AO DDR 1970 -- (GBl DDR Sonderdruck Nr. 681) im Zeitpunkt der Antragstellung bereits nicht mehr in Kraft gewesen sei. Das Fehlen einer Rechtsgrundlage für den Bescheid stelle einen besonders schwerwiegenden Fehler dar, der zur Nichtigkeit des Bescheids führe.

Im Wege der Anschlußrevision beantragt das FinMin, die Revision zurückzuweisen und das angefochtene Urteil dahin zu ändern, daß die Klage abgewiesen wird.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist begründet (s. unter Nr. 1). Die Anschlußrevision des FinMin ist unzulässig (s. unter Nr. 2).

1. Die Revision des Klägers führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu einer Sachentscheidung im Sinne des Revisionsantrags (§126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht erkannt, daß die Verwaltungsentscheidungen insoweit aufgehoben werden, als festgestellt worden ist, daß sich der Kläger nicht "Helfer in Steuersachen" nennen darf, und daß die Klage im übrigen abgewiesen wird. Es hätte vielmehr die Verwaltungsentscheidungen insgesamt aufheben müssen, weil darin dem Kläger zu Unrecht untersagt worden ist, die Berufs bezeichnung Steuerbevollmächtigter zu führen und als solcher aufzutreten. Der gerichtliche Ausspruch hinsichtlich der Berechtigung zur Führung der Berufsbezeichnung "Helfer in Steuersachen" ist damit gegenstandslos, weil ihm im Hinblick auf die Befugnis des Klägers, die Berufsbezeichnung "Steuerbevollmächtigter" zu führen, keine Bedeutung mehr zukommt.

a) Der Kläger ist von einer Finanzbehörde, dem Vorsteher des FA, in den neuen Bundesländern zum steuerberatenden Beruf "Helfer in Steuersachen" zugelassen worden. Diese Zulassung war möglicherweise rechtswidrig, aber nicht nichtig. Sie bleibt nach der sich aus den Vorschriften der StBerO und des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) ergebenden Rechtslage wirksam in der Gestalt der vorläufigen Bestellung als Steuerbevollmächtigter (§19 Abs. 1 und 2 StBerO, §40 a Abs. 1 Satz 1 StBerG). Danach kommt seit Inkrafttreten der StBerO für den Kläger allein diese Berufsbezeichnung in Betracht, solange nicht die Bestellung nach §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG zurückgenommen wird oder sie nach §40 a Abs. 1 Satz 6 StBerG erloschen ist. Da im Streitfall die vorläufige Bestellung noch nicht zurückgenommen worden und sie auch noch nicht erloschen ist, sind die Vorentscheidung und die angefochtenen Verwaltungsakte, die von einer nicht erfolgten Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter ausgegangen sind, aufzuheben (§126 Abs. 1 Nr. 3 FGO).

b) Der Kläger ist, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, durch das Schreiben des Vorstehers des FA vom 11. Oktober 1990 wirksam als Helfer in Steuersachen bestellt worden.

Keinen Bedenken begegnen die Ausführungen des FG darüber, daß der Vorsteher des FA den Kläger als Helfer in Steuersachen und nicht als Steuerbevollmächtigten bestellen wollte. Denn der Kläger hatte die Zulassung als Helfer in Steuersachen beantragt, und der Vorsteher des FA hat in seinem Schreiben vom ... Oktober 1990 unter Bezugnahme auf diesen Antrag des Klägers der Aufnahme seiner Tätigkeit als Helfer in Steuersachen zugestimmt.

Richtig ist auch, daß die erfolgte Bestellung als Helfer in Steuersachen nicht nichtig ist und daher -- bis zu ihrer evtl. Rücknahme nach §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG -- wirksam ist.

Die Bestellung des Klägers als Helfer in Steuersachen erfolgte zwar ohne gesetzliche Grundlage. Denn §107 a AO DDR 1970, der die Bestellung als Helfer in Steuersachen zuließ, war bereits vor Stellung des Antrags durch den Kläger auf Zulassung als Helfer in Steuersachen am 1. Juli 1990 mit Einführung der neuen Abgabenordnung der DDR außer Kraft getreten (§19 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung der DDR vom 22. Juni 1990, GBl DDR Sonderdruck Nr. 1428). Die zur Durchführung von §107 a AO DDR 1970 ergangene Anordnung über die Zulassung zur Ausübung der selbständigen Tätigkeit als Helfer in Steuersachen (MdF-AnO) vom 7. Februar 1990 (GBl DDR I Nr. 12 S. 92) galt nach der Übergangsregelung in §70 der am 27. Juli 1990 in Kraft getretenen StBerO im Zeitpunkt der Antragstellung nur noch für die Prüfung und Bestellung von Steuerbevollmächtigten. Das Fehlen der gesetzlichen Grundlage für die Bestellung des Klägers als Helfer in Steuersachen führt aber nicht zur Nichtigkeit seiner Bestellung.

Gemäß §66 StBerO i. V. m. §125 Abs. 1 der Abgabenordnung der DDR vom 22. Juni 1990 -- AO DDR 1990 -- (GBl DDR 1990 Sonderdruck 1428; ebenso: §164 a StBerG i. V. m. §125 der Abgabenordnung -- AO 1977 --) ist ein Verwaltungsakt -- auch eine Berufszulassung -- nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Das ist als Ausnahmetat bestand nur dann der Fall, wenn der Ver waltungsakt die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so erheblichen Maße verletzt, daß von niemandem erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -- BVerwG -- vom 22. März 1974 IV C 42/73, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW - 1974, 1961, 1963; Senatsurteil vom 22. November 1988 VII R 173/85, BFHE 155, 24, BStBl II 1989, 220). Diese Voraussetzung ist nicht schon dann erfüllt, wenn der Verwaltungsakt einer gesetzlichen Grundlage entbehrt (Beschluß des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 1. Oktober 1981 IV B 13/81, BFHE 134, 223, 226, BStBl II 1982, 133, 135). Bereits das BVerwG hat in seiner Entscheidung vom 21. Januar 1954 I B 49/53 (NJW 1954, 734, 735) ausgeführt, daß die "Gesetzlosigkeit" kein für die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts verwertbares Merkmal ist. Auch der Senat neigt dieser Auffassung zu, weil in der Regel nur schwer zu unterscheiden und es daher nicht evident sein wird, ob ein Verwaltungsakt fehlerhaft ist, weil die rechtliche Grundlage, auf die er sich stützt, nur unzutreffend angewendet wurde oder ob sie überhaupt nicht vorhanden ist. Deshalb wird im Regelfall auch ein ohne rechtliche Grundlage ergangener Verwaltungsakt nur aufhebbar, aber nicht nichtig. Der Senat hat allerdings in seinem Beschluß vom 6. Juni 1989 VII B 230/88 (BFH/NV 1990, 117) für möglich gehalten, daß ein Verwaltungsakt dann nichtig ist, wenn für ihn auf keine vertretbare Weise eine rechtliche Grundlage gefunden werden kann.

Im Streitfall braucht jedoch nicht abschließend entschieden zu werden, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen bei Fehlen einer Rechtsgrundlage ein Verwaltungsakt nichtig ist. Denn diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. In den neuen Bundesländern galt nach §70 StBerO noch bis zum 31. Dezember 1990 die MdF-AnO weiter, die ursprünglich zusammen mit §107 a AO DDR 1970 die Zulassung als Helfer in Steuersachen regelte. Auch §70 StBerO ergab sich zwar, daß sie nur noch für die Prüfung und Bestellung von Steuerbevollmächtigten Anwendung fand. Wenn der Kläger dennoch entgegen der Regelung in §70 StBerO als Helfer in Steuersachen bestellt wurde, so bedeutet dies aber nicht, daß er ohne jede rechtliche Grundlage als solcher bestellt wurde, sondern nur, daß §70 StBerO unrichtig angewandt worden ist.

Wie die Vorinstanz außerdem rechtsfehlerfrei ausgeführt hat, führen Zweifel an der sachlichen Zuständigkeit des FA zum Erlaß des besagten Verwaltungsakts und die Tatsache, daß der Kläger möglicherweise die nach §2 MdF-AnO erforderlichen Voraussetzungen für die Bestellung als Helfer in Steuersachen nicht erfüllt hat, ebenfalls nicht zur Nichtigkeit seiner Bestellung. Der Umstand, daß dem Kläger keine Urkunde über seine Bestellung als Helfer in Steuersachen ausgehändigt wurde, macht die Bestellung schon deshalb nicht nichtig, weil eine entsprechende Formvorschrift für die Bestellung als Helfer in Steuersachen nicht bestand.

c) Anders als das FG geurteilt hat, führt aber die wirksame Bestellung des Klägers als Helfer in Steuersachen dazu, daß er gemäß §19 Abs. 1 und 2 StBerO kraft Gesetzes als Steuerbevollmächtigter bestellt worden ist.§

19 Abs. 1 StBerO schreibt u. a. vor, daß Steuerbevollmächtigter ist, wer nach Absatz 2 der Vorschrift als solcher bestellt ist. Gemäß §19 Abs. 2 StBerO sind Helfer in Steuersachen, die über eine Zulassung gemäß §107 a AO DDR 1970 verfügen und die eine geringere als die in §15 Abs. 1 StBerO geforderte Berufserfahrung nachweisen, ab Inkraftsetzung der StBerO (27. Juli 1990) Steuerbevollmächtigte. Diese Bestellung tritt kraft Gesetzes ein, ohne daß es dazu eines behördlichen Bestellungsaktes bedarf (vgl. Senatsurteile vom 7. März 1996 VII R 61, 62/95, BFHE 179, 539, BStBl II 1996, 334, 336, und in BFH/NV 1996, 853). Sie ist unabhängig davon, ob die Bestellung rechtmäßig oder rechtswidrig erfolgt ist. Die Rechtmäßigkeit der vorläufigen Bestellung ist nur im Zusammenhang mit einer etwaigen Rücknahme der Bestellung als Steuerbevollmächtigter nach §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG zu prüfen; insoweit hat die Rechtswidrigkeit der Bestellung als Helfer in Steuersachen auch Auswirkungen auf den Bestand der kraft Gesetzes erfolgten Bestellung als Steuerbevollmächtigter und rechtfertigt bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen deren Rücknahme (vgl. Senatsurteil vom 5. November 1996 VII R 36/96, BFH/NV 1997, 266).

Zwar trifft §19 Abs. 2 StBerO seinem Wortlaut nach nur auf Helfer in Steuersachen zu, die vor Inkrafttreten der StBerO als solche bestellt worden sind. Wahrscheinlich ist auch, daß die Vorschrift nach den Vortellungen des Verordnungsgebers nur diese Personen erfassen sollte. Denn nach Inkrafttreten der StBerO konnte -- abgesehen vielleicht von solchen Personen, die noch vor Inkrafttreten der StBerO einen entsprechenden Antrag gestellt haben (vgl. dazu u. a. Senatsurteil in BFH/NV 1996, 853) -- niemand mehr rechtmäßig zum Helfer in Steuersachen bestellt werden. Dies kann aber nicht dazu führen, daß Personen, die -- wie im Streitfall -- nach Inkrafttreten der StBerO ihren Antrag auf Zulassung als Helfer in Steuersachen gestellt haben und wirksam als solche bestellt worden sind, weiterhin diese Berufsbezeichnung führen dürfen. Denn mit der StBerO war als Übergangsregelung generell eine Angleichung an das in der Bundesrepublik Deutschland geltende Berufsrecht bezweckt. Helfer in Steuersachen sollte es nach Inkrafttreten der StBerO nicht mehr geben. Wenn nach diesem Zeitpunkt dennoch solche wirksam bestellt wurden, so muß auch auf sie -- unabhängig davon, ob ihre Bestellung rechtswidrig oder ausnahmsweise rechtmäßig war -- §19 Abs. 2 StBerO angewendet werden, weil diese Überleitungsregelung nach ihrem Sinn und Zweck alle Fälle erfassen sollte, in denen Personen unter Bezug auf die früher in der DDR geltende Regelung wirksam als Helfer in Steuersachen bestellt worden sind. Nur bei Anwendung des §19 Abs. 2 StBerO auch auf Fälle wie den Streitfall, können im übrigen die Bestimmungen in §40 a und §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG greifen und zu sinnvollen Ergebnissen führen.

d) Da der Kläger demnach, solange seine kraft Gesetzes nach §19 Abs. 2 StBerO erfolgte Bestellung als Steuerbevollmächtigter nicht zurückgenommen worden oder erloschen ist, vorläufig bestellter Steuer bevollmächtiger ist ( §40 a StBerG), sind die Verwaltungsentscheidungen, die ihm das Recht zur Führung dieser Berufs bezeichnung und zur Ausübung der Hilfeleistung in Steuersachen versagen, rechtswidrig. Die darin ebenfalls ausgesprochene Untersagung zur Führung der Berufsbezeichnung "Helfer in Steuersachen" hat demgegenüber jedenfalls deshalb keine selbständige Bedeutung, weil der Kläger sich auf diese Berufsbezeichnung nur zur Rechtfertigung seiner Befugnis berufen hat, die Berufsbezeichnung "Steuerbevollmächtigter" führen zu dürfen, aber nach den Feststellungen des FG, die den Senat binden (§118 Abs. 2 FGO), nach außen nur als Steuerbevollmächtigter aufgetreten ist. Im übrigen ist die Berufsbezeichnung "Helfer in Steuersachen" durch die kraft §19 Abs. 2 StBerO erfolgte Umwandlung in die Berufsbezeichnung "Steuerbevollmächtigter" konsumiert. Der Ausspruch, daß der Kläger sich befugtermaßen als Steuerbevollmächtigter bezeichnen darf, bedingt gleichzeitig, daß damit die Befugnis, sich Helfer in Steuersachen zu nennen, entfällt. Deshalb war die Vorentscheidung insgesamt aufzuheben.

2. Die Anschlußrevision des FinMin ist unzulässig und deshalb zu verwerfen (§126 Abs. 1 FGO), weil das FinMin dem Verfahren entgegen der Annahme des FG nicht beigetreten und deshalb an dem Verfahren nicht beteiligt ist.

Wer Beteiligter am finanzgerichtlichen Verfahren ist, ergibt sich zwar in erster Linie aus dem Rubrum der vorinstanzlichen Entscheidung (BFH-Urteil vom 14. Januar 1987 II R 74/84, BFH/NV 1988, 371). Nach dem Rubrum des angefochtenen Urteils war auch das FinMin Beteiligter, weil es als dem Verfahren Beigetretener aufgetreten ist. Es gehört jedoch zu den Aufgaben des Revisionsgerichts, die Prozeßhandlungen auf ihren Inhalt und ihre Bedeutung nachzuprüfen, ohne daß es dabei an die Feststellungen der Vorinstanz gebunden ist (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., §118 Rz. 36).

Diese Nachprüfung ergibt, daß das FinMin dem Verfahren nicht, wie das FG fälschlicherweise angenommen hat, beigetreten ist. Das FinMin hat zwar während des Revisionsverfahrens im 1. Rechtsgang mit Schreiben vom 6. September 1995 seinen Beitritt zum Verfahren gemäß §61 FGO erklärt, diesen aber in der mündlichen Verhandlung vom 26. September 1995 laut Protokoll über die mündliche Verhandlung wieder zurückgezogen. Der Vertreter des FinMin ist in der mündlichen Verhandlung nur noch als Vertreter der OFD aufgetreten und hat eine entsprechende Vollmacht nachgereicht.

Der Umstand, daß das FG das FinMin im 2. Rechtsgang mit Verfügung vom 2. August 1996 als Beigetretenen geladen hat und das FinMin dieser Ladung gefolgt ist, vermag einen Beitritt zum Verfahren schon deshalb nicht zu begründen, weil die Möglichkeit des Beitritts zum Verfahren für die Beschwerdebehörde seit dem 1. Januar 1996 nicht mehr besteht. §61 FGO, der ihren Beitritt zum Verfahren ermöglichte, ist nämlich mit Wirkung ab dem 1. Januar 1996 durch Art. 6 Nr. 4 des Grenzpendlergesetzes (GrenzPG) vom 24. Juni 1994 (BGBl I 1994, 1395) aufgehoben worden (Art. 11 Abs. 3 GrenzPG), ohne daß eine Übergangsregelung für bereits anhängige Verfahren getroffen wurde (Brandt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, §61 FGO Rz. 6).

Fundstellen

Haufe-Index 66461

BFH/NV 1998, 355