BFH Urteil vom 29.07.1982 - IV R 49/78

Leitsatz (amtlich)

Ein Buchmacher betreibt ein gewerbliches Unternehmen, das auch einen Geschäftswert haben kann.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb auf der Grundlage eines schriftlichen Vertrags vom 8. April 1971 mit Wirkung vom 2. Januar 1970 von den Erben des verstorbenen Buchmachers X dessen Buchmacherbetrieb. Der Kläger war im Unternehmen des verstorbenen Buchmachers X tätig gewesen. Die behördliche Zulassung als Buchmacher hatte der Kläger im Zeitpunkt des Abschlusses des schriftlichen Kaufvertrags bereits erhalten. Der Betrieb war dem Kläger am 2. Januar 1970 übergeben worden. Von diesem Zeitpunkt an führte der Kläger den Betrieb unter Übernahme des Personals unverändert auf eigene Rechnung fort.

Der Kaufpreis für den Betrieb sollte laut schriftlichem Vertrag 325 000 DM betragen. Über die Entrichtung des Kaufpreises war im wesentlichen vereinbart: Der Kaufpreis wird dem Käufer in der Weise gestundet, daß hierauf monatlich einschließlich 6,5 v. H. Zinsen 4 000 DM abgezahlt werden. Der Käufer hat diese Raten bereits seit Januar 1970 laufend entrichtet. Zum 15. April 1971 ist zusätzlich eine außerordentliche Tilgung von 50 000 DM vorzunehmen. Für den Fall, daß in einem der Abzahlungsjahre der Reingewinn des Käufers den Betrag von 48 000 DM nicht erreicht, ist der Käufer berechtigt, in dem darauffolgenden Jahr nur den Betrag als Abzahlung zu leisten, der der Hälfte des Reingewinns des vorangegangenen Jahres entspricht. Tritt ein solcher Fall ein, so ist der Käufer verpflichtet, die Tilgung in dem Jahr nachzuholen, in dem der Gewinn des vorangegangenen Jahres über 100 000 DM beträgt (§ 2). Die Vertragsparteien sind sich darüber einig, daß die Führung einer Wettannahme ausschließlich von der staatlich erteilten Konzession als Buchmacher, die immer nur für ein Jahr erteilt wird, und von der persönlichen Eignung des Konzessionsinhabers abhängt. Dieser allgemein bekannten Tatsache trägt die Erbengemeinschaft Rechnung, indem sie dem Käufer die restliche Kaufpreisschuld erläßt, wenn dem Käufer die staatliche Konzession als Buchmacher aus einem Grunde entzogen wird, der nicht von ihm zu vertreten ist (§ 4).

Die Witwe und Miterbin des verstorbenen Buchmachers X verpflichtete sich außerdem, sich während der Zeit vom 1. Januar 1970 bis 31. Dezember 1974 nicht an einem Buchmacherbetrieb zu beteiligen. Für den Fall eines Verstoßes gegen dieses Wettbewerbsverbot sollte dem Käufer der noch nicht entrichtete Kaufpreis erlassen werden.

Der Kläger erstellte zum 1. Januar 1970 eine Eröffnungsbilanz. In dieser setzte er das erworbene Inventar entsprechend der Schätzung eines Sachverständigen und den Vereinbarungen im Kaufvertrag vom 8. April 1971 mit Anschaffungskosten von 104 395 DM an. Die Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis von 325 000 DM und dem auf das Inventar entfallenden Kaufpreisteil aktivierte der Kläger mit 220 605 DM als "Praxis-Wert". In der Schlußbilanz zum 31. Dezember 1970 und in den Bilanzen der Folgejahre 1971 bis 1973 (Streitjahre) ist dieser Aktivposten im Anlagevermögen unter der Bezeichnung "Abstand" aufgeführt, und zwar mit den Anschaffungskosten, vermindert um eine jährliche Absetzung für Abnutzung (AfA) von 20 v. H. (= 44 121 DM).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) war der Auffassung, daß die aktivierten 220 605 DM Anschaffungskosten für einen erworbenen Geschäftswert (Kundenkreis, Citylage des Unternehmens usw.) seien und daß auf diesen Geschäftswert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) keine AfA vorgenommen werden könne. Auf dieser Grundlage erließ das FA am 13. Februar 1975 Gewerbesteuer-Meßbescheide 1970 bis 1973 und am 10. Juni 1975 Einkommensteuerbescheide 1970 bis 1973.

Einspruch und Klage waren erfolglos.

Mit der Revision beantragt der Kläger, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidungen aufzuheben und unter Änderung der angefochtenen Steuerbescheide die Gewinne aus Gewerbebetrieb 1970 bis 1973 um die geltend gemachten Abschreibungen von jährlich 44 121 DM abzüglich der anteiligen Auflösung der Gewerbesteuerrückstellungen zu verringern. Der Kläger rügt Verletzung materiellen Rechts, insbesondere der §§ 4, 5, 6 und 7 EStG.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG), da die tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils für eine abschließende materiell-rechtliche Prüfung des Streitfalles nicht ausreichen.

1. Zu Recht ist das FG allerdings davon ausgegangen, daß der Kläger einen Geschäftswert eines gewerblichen Unternehmens erworben hat.

Die Betätigung eines Buchmachers hat gewerblichen Charakter (vgl. § 2 des Rennwett- und Lotteriegesetzes; § 14 Abs. 2 der Gewerbeordnung - GewO -; Entscheidung des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 22. Februar 1939 VI 822/38, RStBl 1939, 576; vgl. auch Mirre/Baumann, Das Rennwett- und Lotteriegesetz, 2. Aufl., S. 11). Das gewerbliche Unternehmen eines Buchmachers kann - wie grundsätzlich jedes andere gewerbliche Unternehmen - einen Geschäftswert haben; dieser kann auch entgeltlich übertragen werden.

Geschäftswert ist der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden hinaus innewohnt (z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. April 1980 IV R 61/77, BFHE 131, 220, 221, BStBl II 1980, 690). Er wird durch die Gewinnaussichten bestimmt, die, losgelöst von der Person des Unternehmers, aufgrund besonderer dem Unternehmen eigener Vorteile (z. B. Ruf des Unternehmens, Kundenkreis, Organisation usw.) bestehen. Entgeltlich erworben ist ein Geschäftswert, wenn ein gewerbliches Unternehmen als ganzes (lebend) zum Zwecke der Fortführung auf einen anderen übergeht und dieser einen Preis zahlt, der über den Wert der erworbenen materiellen und immateriellen Einzelwirtschaftsgüter hinausgeht.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

a) Der Umstand, daß ein Buchmacher nur aufgrund behördlicher Zulassung tätig werden darf, schließt nicht aus, dem gewerblichen Unternehmen eines Buchmachers einen Geschäftswert beizumessen. Der Streitfall belegt, daß der Geschäftswert eines Buchmacherbetriebs zwar nicht frei, aber doch auf solche Personen übertragbar ist, die die behördliche Zulassung erhalten. Der Geschäftswert erweist sich danach als "bedingt" übertragbar. Hierauf haben die Parteien des Vertrags vom 8. April 1971 durch die Bestimmung Rücksicht genommen, daß die vereinbarte Gegenleistung entfällt, wenn der Kläger die behördliche Zulassung unverschuldet verlieren sollte.

b) Für bestimmte gewerbliche Unternehmen, nämlich den Gewerbebetrieb eines Handelsvertreters, geht die Rechtsprechung allerdings davon aus, daß diese in der Regel keinen Geschäftswert haben (vgl. die Nachweise im BFH-Urteil vom 7. Oktober 1976 IV R 50/72, BFHE 121, 21, 25, BStBl II 1977, 201, 203) und deshalb die Zahlungen des Erwerbers des Gewerbebetriebs eines Handelsvertreters an den Veräußerer in der Regel keine Anschaffungskosten für einen Geschäftswert sind. Diese Rechtsprechung kann der Revision aber im Streitfall nicht zum Erfolg verhelfen. Denn es ist weder festgestellt noch vorgetragen, daß der Erfolg des Betriebs eines Buchmachers in gleicher Weise wie der Erfolg der gewerblichen Betätigung eines Handelsvertreters vom Vertrauen des einzelnen Kunden zum Betriebsinhaber und dessen persönlichem Arbeitseinsatz geprägt wird (siehe auch nachfolgend zu Nr. 2).

c) Anhaltspunkte dafür, daß der über den Wert des Inventars hinausgehende Kaufpreisteil die Gegenleistung für ein bestimmtes abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut ist, sind weder festgestellt noch vorgetragen. Der Hinweis der Revision auf das Urteil des FG Freiburg vom 13. Juni 1962 I 163-168/61 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1963, 107) kann nicht überzeugen, da im Streitfall nicht ersichtlich ist, daß der Kläger die Mehrzahlung für die Überlassung von Adressenmaterial gezahlt hat, das besondere Bedeutung für das Unternehmen eines Buchmachers hat und als abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut angesehen werden könnte.

2. Der Vorentscheidung ist auch darin beizupflichten, daß der Kläger keine AfA auf den Geschäftswert vornehmen kann.

a) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist davon auszugehen, daß der Geschäftswert eines gewerblichen Unternehmens ein nichtabnutzbares Wirtschaftsgut ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH folgt hieraus nicht nur, daß der Geschäftswert keiner AfA nach § 7 EStG zugänglich ist, sondern auch, daß der erworbene und der originäre Geschäftswert eines Unternehmens eine Einheit bilden, bilanzrechtlich also nur ein Wirtschaftsgut sind und deshalb Teilwertabschreibungen nur in Betracht kommen, soweit der Teilwert des als Einheit gesehenen Geschäftswerts unter die Anschaffungskosten des entgeltlich erworbenen Geschäftswerts gesunken ist (vgl. im einzelnen z. B. BFH-Urteil vom 2. Februar 1972 I R 96/70, BFHE 104, 442, 444, BStBl II 1972, 381).

b) Die Rechtsprechung des BFH nimmt allerdings auch an, daß bei freien Berufen ein entgeltlich erworbener Praxiswert im Hinblick auf das im Rahmen eines freien Berufes entscheidende Vertrauensverhältnis zwischen Auftraggeber und Praxisinhaber als abnutzbares Wirtschaftsgut zu beurteilen ist, so daß auf die Anschaffungskosten eine AfA nach § 7 EStG vorzunehmen ist (siehe z. B. Urteile vom 15. April 1958 I 61/57 U, BFHE 67, 151, BStBl III 1958, 330; vom 23. Januar 1975 IV R 166/71, BFHE 115, 102, 104, BStBl II 1975, 381). Die Rechtsprechung hat sich jedoch außerstande gesehen, hieraus Folgerungen für sogenannte personenbezogene Gewerbebetriebe zu ziehen; demgemäß hat die Rechtsprechung es abgelehnt, in gleicher Weise wie auf den entgeltlich erworbenen Praxiswert eine AfA zuzulassen, z. B. auf den entgeltlich erworbenen Geschäftswert einer Apotheke (BFH-Urteil vom 16. November 1977 I R 212/75, BFHE 123, 564, 566, BStBl II 1978, 103) oder eines kleinen oder mittleren Friseurbetriebs (Urteil in BFHE 104, 442, BStBl II 1972, 381). Für das gewerbliche Unternehmen eines Buchmachers kann dann nichts anderes gelten. Mit der Ausübung eines freien Berufs ist entgegen der Ansicht der Revision die gewerbliche Betätigung eines Buchmachers nicht vergleichbar. Denn, wie das FG überzeugend ausgeführt hat, besteht die Tätigkeit eines Buchmachers nicht in einer persönlichen Dienstleistung; demgemäß wird ihm die behördliche Erlaubnis nicht auf Grund seiner Befähigung zu bestimmten persönlichen Dienstleistungen, sondern im Hinblick auf seine geschäftliche Zuverlässigkeit erteilt. Danach ist es nicht möglich, den Geschäftswert des Gewerbebetriebs eines Buchmachers bilanzsteuerrechtlich wie einen Praxiswert zu beurteilen.

3. Gleichwohl führt die Revision zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG, weil die Schlußfolgerung des FG, der Teilwert des entgeltlich erworbenen Geschäftswerts sei in den Streitjahren nicht gesunken, es komme deshalb keine Teilwertabschreibung in Betracht, durch die bisherigen tatsächlichen Feststellungen nicht getragen wird.

a) Zwar gilt die tatsächliche Vermutung, daß der Teilwert eines entgeltlich erworbenen nichtabnutzbaren Wirtschaftsguts, so auch der Teilwert eines entgeltlich erworbenen Geschäftswerts, im Zeitpunkt des Erwerbs und regelmäßig auch in der Folgezeit nicht geringer ist als die tatsächlichen Anschaffungskosten, sofern der Erwerb nicht von Anfang an eine Fehlmaßnahme war, z. B. weil der Erwerber über bestimmte preisbildende Faktoren getäuscht worden ist. Diese Vermutung ist jedoch widerlegbar; sie wirkt insbesondere dann nicht mehr, wenn im Einzelfall konkrete Anhaltspunkte dafür vorhanden sind, daß der Teilwert des erworbenen Wirtschaftsguts in der Zeit nach dem Erwerb unter die seinerzeit aufgewendeten und aktivierten Anschaffungskosten gesunken ist. Wie der Senat bereits mehrfach entschieden hat, läßt sich eine Teilwertabschreibung auf einen entgeltlich erworbenen Geschäftswert allerdings nicht allein damit rechtfertigen, daß bei Anwendung einer der in der Betriebswirtschaftslehre entwickelten Methoden zur Berechnung eines Geschäftswerts ein solcher rechnerisch nicht nachweisbar ist; denn wenn für den Erwerb eines Geschäftswerts etwas aufgewendet worden ist, muß ein solcher auch vorhanden sein - unabhängig von allen Berechnungsmethoden und ihren Ergebnissen (BFH-Urteile vom 28. Oktober 1976 IV R 76/72, BFHE 120, 245, 250, BStBl II 1977, 73; vom 17. März 1977 IV R 218/72, BFHE 122, 70, 76, BStBl II 1977, 595). Eine Teilwertabschreibung kommt aber dann in Betracht, wenn sich aus der wirtschaftlichen Entwicklung des (zusammen mit einem Geschäftswert) erworbenen Unternehmens seit dem Zeitpunkt des Erwerbs Anhaltspunkte dafür ergeben, daß der Teilwert des aktivierten und im Zeitpunkt des Unternehmenserwerbs tatsächlich vorhandenen Geschäftswerts in der Folgezeit durch Minderung geschäftswertbildender Faktoren gesunken ist. Solche Anhaltspunkte sind z. B. darin zu sehen, daß die Entwicklung der Umsätze und Gewinne eines Unternehmens nicht nur vorübergehend, sondern mindestens während eines längeren Zeitraums von z. B. fünf Jahren stagniert oder zurückgeht und damit deutlich hinter der allgemeinen wirtschaftlichen Entwicklung des fraglichen Zeitraums zurückbleibt (BFHE 120, 245, 251, BStBl II 1977, 73).

b) Im Streitfall hat das FG ausgeführt, der Geschäftswert sei in den Streitjahren 1970 bis 1973 nicht gesunken; dies folge aus den Gewinnen dieser Jahre; diese hätten betragen 1970 145 945 DM, 1971 138 545 DM, 1972 39 199 DM und 1973 107 811 DM. Diese Feststellungen über die Höhe der Gewinne des Klägers in den Streitjahren können die Schlußfolgerung des FG, der Teilwert sei nicht gesunken, nicht rechtfertigen, weil jedenfalls die Gewinne der Jahre 1972 und 1973 deutlich niedriger sind als der Gewinn im ersten Jahr nach dem Erwerb des Unternehmens, weil Feststellungen zur Entwicklung der Umsätze fehlen und weil das FG keine Feststellungen zur voraussichtlichen wirtschaftlichen Entwicklung der Folgejahre, mindestens der Jahre 1974 bis 1976, getroffen hat.

Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG diese Feststellungen nachholen und nach Maßgabe der obenerwähnten Urteile des Senats darüber befinden, ob und in welcher Höhe eine Teilwertabschreibung zulässig ist.

Fundstellen

Haufe-Index 74353

BStBl II 1982, 650