BFH Urteil vom 29.04.1987 - I R 192/82

Leitsatz (amtlich)

1. Forderungen aus Werklieferungsverträgen sind erst zu bilanzieren, wenn der Gewinn "realisiert" ist (§ 252 Abs.1 Nr.4 HGB). Das ist erst nach voller Erfüllung der Verpflichtungen des Lieferanten der Fall.

2. Bei Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft werden Entnahmen in der Zeit zwischen dem Umwandlungsstichtag und der Eintragung im Handelsregister von der gesetzlichen Rückbeziehung des § 17 Abs.7 Satz 3 UmwStG 1969 (§ 20 Abs.7 Satz 3 UmwStG 1977) nicht erfaßt. Sie sind keine verdeckten Gewinnausschüttungen und führen nicht zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung nach § 27 KStG 1977.

Orientierungssatz

1. Wird nach dem 31.12.1976 eine Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt und der Umwandlung die Bilanz zum 31.12.1976 zugrunde gelegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), so ist auf die Umwandlung das UmwStG 1969 anzuwenden. Das UmwStG 1977 ist erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, denen als steuerlicher Übertragungsstichtag ein nach dem 31.12.1976 liegender Tag zugrunde gelegt wird.

2. § 27 KStG 1977 ist seinem Wortlaut und seinem Sinn entsprechend nur auf die Ausschüttung von Gewinnen einer Kapitalgesellschaft anzuwenden. Die Vorschrift ist verzahnt mit den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften über die Anrechnung von Körperschaftsteuer bei der Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen. Nur wenn beim Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen anfallen, ist als Voraussetzung der Körperschaftsteueranrechnung die Ausschüttungsbelastung herzustellen.

3. Vereinbaren beide Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, an der sie zu je 50 v.H. beteiligt sind, rückwirkende Gehaltserhöhungen, so sind die Gesellschafter wegen gleichgerichteter Interessen als beherrschend anzusehen mit der Folge, daß die rückwirkenden Gehaltserhöhungen als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4; UmwStG 1969 § 17 Abs. 7 S. 3; UmwStG 1977 § 20 Abs. 7 S. 3; EStG § 5 Abs. 1; KStG 1977 §§ 27, 8 Abs. 3 S. 2; EStG § 36 Abs. 2 Nr. 3

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 22.04.1982; Aktenzeichen V 231/81 K)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die aus der Umwandlung einer OHG hervorgegangen ist. Zwischen den Beteiligten sind der Zeitpunkt der Aktivierung einer Forderung aus einem Werklieferungsvertrag und die steuerliche Beurteilung einer rückwirkenden Erhöhung von Gehältern der Geschäftsführer im Zusammenhang mit der Umwandlung streitig.

Die P. KG, deren Gesellschafter Frau H.P. und ihre Söhne G. und R.P. waren, wurde zum 31.Dezember 1976 in eine OHG umgewandelt. Gleichzeitig schied die Gesellschafterin H.P. aus.

Mit Beschluß vom 23.Juni 1977 wandelten die verbliebenen Gesellschafter G. und R.P. die OHG in eine GmbH --die Klägerin-- um. Am Stammkapital der Klägerin waren G. und R.P. je zur Hälfte beteiligt. Geschäftsführer wurden die Gesellschafter und Frau H.P.

Der Umwandlung wurde die Bilanz der OHG zum 31.Dezember 1976 zugrunde gelegt. Beim Handelsregister wurde die Umwandlung vor dem 1.Juli 1977 angemeldet. Die Eintragung fand am 1.September 1977 statt.

Bei einer vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) durchgeführten Außenprüfung für das Jahr 1977 stellte der Betriebsprüfer folgendes fest:

1. Eine Ausgangsrechnung an die Firma F. über 45 200 DM war in der Bilanz

der Klägerin auf den 31.Dezember 1977 nicht erfaßt. Der Rechnung lag ein

Werklieferungsvertrag über Geräte zugrunde, die die Firma F. bei der

Klägerin bestellt hatte. Nach Fertigstellung unterrichtete die Klägerin

die Firma F. am 30.September 1977, daß die Geräte zum Versand

bereitstünden und stellte gleichzeitig die Ausgangsrechnung aus. Im

Oktober 1977 forderte die Klägerin die Firma F. zur Abnahme der Geräte

auf. Die Firma F. lehnte die Abnahme jedoch ab. Im Februar 1979 wurde die

Firma F. vom Amtsgericht zur Zahlung des Rechnungsbetrags verurteilt,

wobei das Amtsgericht von einem Schadensersatzanspruch ausging.

2. Die Gehälter der Geschäftsführer der Klägerin waren durch Vereinbarung

vom 14.Juli 1977 rückwirkend ab 1.Januar 1977 wie folgt erhöht worden:

Für

a) R.P. und G.P. von bisher jährlich je 21 600 DM auf monatlich je 6 000

DM,

b) H.P. von bisher jährlich 9 600 DM auf monatlich 1 500 DM.

Das FA erfaßte den Rechnungsbetrag von 45 200 DM (vgl. oben 1) als Forderung in der Bilanz zum 31.Dezember 1977 und erhöhte das Einkommen 1977 entsprechend. Die rückwirkenden Gehaltserhöhungen (vgl. oben 2) wertete das FA als verdeckte Gewinnausschüttungen und erhöhte das Einkommen 1977 um weitere 54 600 DM. Der gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1977 eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Auf Klage der Klägerin hob das Finanzgericht (FG) in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 533 abgedruckten Urteil die Einspruchsentscheidung auf und setzte die Körperschaftsteuer auf 11 278 DM herab.

Das FG führte u.a. aus:

1. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sei der Gewinn aus einem Veräußerungsgeschäft erst im Zeitpunkt der Lieferung zu realisieren. Da es wegen der ablehnenden Haltung der Firma F. zu keiner Lieferung gekommen sei, könne die Kaufpreisforderung nicht aktiviert werden.

2. In der rückwirkenden Gehaltserhöhung für die Geschäftsführerin H.P. liege keine verdeckte Gewinnausschüttung. Zwar sei Frau H.P. die Mutter der Gesellschafter und deshalb eine den Gesellschaftern nahestehende Person. Eine verdeckte Gewinnausschüttung sei bei Zuwendungen an sog. "nahestehende Personen" jedoch nur anzunehmen, wenn die Zuwendung im Interesse der Gesellschafter erfolge. Hierfür hätten sich keine Anhaltspunkte ergeben.

Die rückwirkende Gehaltserhöhung für die Gesellschafter-Geschäftsführer R.P. und G.P. sei ebenfalls keine verdeckte Gewinnausschüttung. Die Rückbeziehung der Umwandlung gemäß § 17 Abs.7 Satz 3 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1969) gelte für alle Geschäftsvorfälle mit Ausnahme der Entnahmen und Einlagen. Damit seien auch Gehaltsvereinbarungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschafter-Geschäftsführern auf den Umwandlungsstichtag zurückzubeziehen.

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts (§§ 5, 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- und § 17 Abs.7 UmwStG 1969).

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Für die Forderung aus dem Werklieferungsvertrag bestand entgegen der Auffassung des FA keine Verpflichtung zur Bilanzierung.

Die Bilanzierung von Forderungen aus gegenseitigen Verträgen richtet sich nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs.1 EStG). Gewinne sind danach nur auszuweisen, wenn sie am Abschlußtag "realisiert" sind (vgl. § 252 Abs.1 Nr.4 des Handelsgesetzbuches i.d.F. des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19.Dezember 1985, BGBl I, 2355). Eine "Realisierung" des Gewinns in diesem Sinne kann bei Veräußerungen nur angenommen werden, wenn der Veräußerer den Vertrag "wirtschaftlich erfüllt" hat (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.Dezember 1982 VIII R 53/81, BFHE 137, 339, 342, BStBl II 1983, 303). Das ist im allgemeinen der Fall, wenn er die "vereinbarte Leistung oder Lieferung erbracht hat" (BFH-Urteil vom 27.Februar 1986 IV R 52/83, BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552). Hierzu gehört im Regelfall die Übergabe der verkauften Sache an den Käufer (BFH-Urteil vom 5.Mai 1976 I R 121/74, BFHE 119, 59, 61, BStBl II 1976, 541) und bei beweglichen Sachen die Verschaffung des rechtlichen oder zumindest des wirtschaftlichen Eigentums (BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552).

Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, so ergibt sich, daß eine Aktivierung der Forderung noch nicht geboten war.

Der Eigentumsübergang hatte mangels Übergabe noch nicht stattgefunden. Auch das wirtschaftliche Eigentum war nicht auf die Firma F. übergegangen. Die Klägerin hatte ihre Verpflichtungen aus dem Werklieferungsvertrag somit noch nicht voll erfüllt.

Es kann dahingestellt bleiben, ob die Gefahr des zufälligen Untergangs der Geräte bereits im Jahre 1977 auf die Firma F. übergegangen ist. Da die bestellten Geräte nicht übergeben wurden, konnte die Gefahr des zufälligen Untergangs nur übergegangen sein, wenn sich die Firma F. im Annahmeverzug befand (§§ 446 Abs.1, 324 Abs.2, 293 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Dazu wäre erforderlich gewesen, daß die angebotene Leistung dem Inhalt des Schuldvertrages entsprach (§ 294 BGB), was zwischen den Vertragspartnern gerade umstritten war. Bei dieser Situation hätte die Aktivierung der Forderung einen Verstoß gegen das vom Vorsichtsgedanken beherrschte Realisationsprinzip bedeutet.

An dieser Beurteilung vermag auch die spätere Verurteilung der Firma F. zur Zahlung eines Schadensersatzes in Höhe des Kaufpreises nichts zu ändern. Die Bilanzierung zum 31.Dezember 1977 war entsprechend dem Erkenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vorzunehmen (BFH-Urteil vom 23.Mai 1984 I R 266/81, BFHE 141, 261, BStBl II 1984, 723). Damals bestanden jedoch noch Meinungsverschiedenheiten zwischen den Vertragspartnern. Das Urteil des Amtsgerichts erging erst im Jahre 1979.

2. Die rückwirkenden Gehaltserhöhungen an die Geschäftsführer G. und R.P. sind entgegen der Auffassung des FG verdeckte Gewinnausschüttungen, die gemäß § 17 Abs.7 Satz 4 UmwStG 1969 als Entnahmen zu behandeln sind.

Die steuerliche Behandlung der Klägerin in der Zeit zwischen dem 31.Dezember 1976 und ihrer Entstehung (1.September 1977) richtet sich nach § 17 Abs.7 UmwStG 1969.

Das UmwStG 1969 ist auf die vorliegende Umwandlung anzuwenden, da der Umwandlung die Bilanz zum 31.Dezember 1976 zugrunde gelegt wurde (Steuerlicher Übertragungsstichtag). Das UmwStG 1977 ist erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, denen als steuerlicher Übertragungsstichtag ein nach dem 31.Dezember 1976 liegender Tag zugrunde gelegt wird.

Nach § 17 Abs.7 Satz 3 UmwStG 1969 (§ 20 Abs.7 Satz 3 UmwStG 1977) ist bei Umwandlungen aufgrund handelsrechtlicher Vorschriften das Einkommen der aufnehmenden Kapitalgesellschaft so zu ermitteln, als ob der Betrieb mit Ablauf des Umwandlungsstichtages in die Kapitalgesellschaft eingebracht worden wäre. Die Entstehung der Kapitalgesellschaft wird für ertragsteuerliche Zwecke durch gesetzliche Fiktion auf den Umwandlungsstichtag zurückbezogen.

Auf Bezüge der Gesellschafter-Geschäftsführer sind damit ab dem Umwandlungsstichtag die für Kapitalgesellschaften geltenden steuerlichen Vorschriften anzuwenden. Dies hat zur Folge, daß angemessene Entgelte, die aufgrund eines von vornherein klar abgeschlossenen und durchgeführten Arbeitsvertrages an den Gesellschafter-Geschäftsführer bezahlt werden, als Betriebsausgaben abzugsfähig sind (vgl. BFH-Urteil vom 23.April 1986 I R 178/82, BFHE 147, 125, BStBl II 1986, 880, m.w.N.). Andererseits sind rückwirkende Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an beherrschende Gesellschafter grundsätzlich als verdeckte Gewinnausschüttungen zu werten (vgl. BFH-Urteile vom 21.Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761; vom 20.Oktober 1982 I R 118/78, BFHE 137, 265, BStBl II 1983, 247, m.w.N.).

Die Gesellschafter G. und R.P. sind beherrschende Gesellschafter im Sinne dieser Rechtsprechung. Zwar hält jeder der beiden Gesellschafter nur 50 v.H. der Anteile an der Klägerin. Für die zu beurteilende rückwirkende Gehaltserhöhung bestanden jedoch gleichgerichtete Interessen der beiden Gesellschafter. Beide Gesellschafter erhielten die gleichen, rückwirkend erhöhten Gehälter. In derartigen Fällen sind die Gesellschafter auch dann als beherrschend anzusehen, wenn jeder von ihnen für sich betrachtet keine Mehrheitsbeteiligung hält (vgl. BFH-Urteile vom 26.Juli 1978 I R 138/76, BFHE 125, 557, BStBl II 1978, 659; vom 23.Januar 1980 I R 12/77, BFHE 129, 550, BStBl II 1980, 304, und vom 11.Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469).

An dieser Beurteilung ändert auch die Rückbeziehung gemäß § 17 Abs.7 UmwStG 1969 nichts. Das FG hat aus § 17 Abs.7 Satz 3 UmwStG 1969 geschlossen, daß nach dem Umwandlungsstichtag getroffene Gehaltsvereinbarungen mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer steuerlich als am Umwandlungsstichtag abgeschlossen gelten. Dieser Rechtsansicht vermag der Senat nicht zu folgen.

Die Klägerin ist zwar aufgrund der Rückbeziehungsvorschrift in § 17 Abs.7 Satz 3 UmwStG 1969 bereits ab 31.Dezember 1976 ertragsteuerlich als Kapitalgesellschaft zu behandeln. Diese Fiktion beschränkt sich jedoch darauf, die Geschäftsvorfälle der Personengesellschaft aus der Zeit nach dem Umwandlungsstichtag der Kapitalgesellschaft zuzuordnen, soweit es sich nicht um Entnahmen und Einlagen handelt. Eine Rückbeziehung einzelner Geschäftsvorfälle ist in § 17 Abs.7 UmwStG 1969 nicht vorgesehen. Der zeitliche Ablauf der einzelnen Geschäftsvorfälle wird durch die Rückbeziehung nicht verändert.

Die Rückbeziehung des § 17 Abs.7 Satz 3 UmwStG 1969 gilt hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags allerdings nicht für Entnahmen und Einlagen (§ 17 Abs.7 Satz 4 UmwStG 1969). Auf diese Weise soll vermieden werden, daß durch die grundsätzliche Anwendung körperschaftsteuerlicher Vorschriften Vorgänge als verdeckte Gewinnausschüttungen besteuert werden, die nach dem Recht der Personengesellschaft Entnahmen gewesen wären (BFHE 147, 125, BStBl II 1986, 880). Da die an die Gesellschafter-Geschäftsführer G.P. und R.P. rückwirkend gezahlten Gehaltserhöhungen nach körperschaftsteuerlichen Vorschriften zwar verdeckte Gewinnausschüttungen wären, aber nach dem Recht der Personengesellschaft steuerlich als Entnahmen behandelt werden, bleibt es bei ihrer Wertung als Entnahmen. Auch Entnahmen dürfen jedoch den steuerlichen Gewinn nicht mindern. Sie sind dem Einkommen der Klägerin hinzuzurechnen, soweit sie als Betriebsausgaben gewinnmindernd behandelt wurden.

Da die verdeckten Gewinnausschüttungen als Entnahmen behandelt werden, ist § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 nicht anwendbar. § 27 KStG 1977 ist seinem Wortlaut und seinem Sinn entsprechend nur auf die Ausschüttung von Gewinnen einer Kapitalgesellschaft anzuwenden. Die Vorschrift ist verzahnt mit den einkommensteuerlichen Vorschriften über die Anrechnung von Körperschaftsteuer bei der Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 36 Abs.2 Nr.3 EStG). Nur wenn beim Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen anfallen, ist als Voraussetzung der Körperschaftsteueranrechnung die Ausschüttungsbelastung herzustellen. Diese Voraussetzung entfällt, wenn, wie im Streitfall, die Zuwendungen an die Gesellschafter-Geschäftsführer nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen, sondern als Entnahmen zu werten sind.

Zur rückwirkenden Gehaltserhöhung für Frau H.P. tragen die Feststellungen des FG die Entscheidung nicht. Das FG hat Frau H.P. zutreffend als den Gesellschaftern nahestehende Person angesehen. Die Gesellschafter G. und R.P. sind auch insoweit beherrschende Gesellschafter im Sinne der Rechtsprechung, da es sich um Zuwendungen an eine beiden Gesellschaftern nahestehende Person handelte. Bei rückwirkenden Zuwendungen an eine den beherrschenden Gesellschaftern nahestehende Person besteht die Vermutung, daß die Zuwendungen im Gesellschaftsverhältnis begründet sind. Diese Vermutung ist zwar widerlegbar. Entsprechende Feststellungen hat das FG jedoch nicht getroffen. Sie müssen nachgeholt werden. Die Sache mußte deshalb an das FG zurückverwiesen werden.

3. Das FG hat auch keine Feststellungen getroffen, ob und in welcher Höhe bei Festsetzung der Körperschaftsteuer 1977 für die als Entnahmen zu wertenden verdeckten Gewinnausschüttungen zu Unrecht die Ausschüttungsbelastung hergestellt wurde. Dazu sind noch tatsächliche Feststellungen zu treffen. Auch insoweit war eine Zurückverweisung geboten.

Fundstellen

Haufe-Index 61979

BStBl II 1987, 797

BFHE 150, 412

BFHE 1987, 412

BB 1987, 2065

BB 1987, 2065-2065 (ST)

DB 1987, 2076-2077 (ST)

DStR 1987, 724-725 (ST)