BFH Urteil vom 29.03.1988 - IX R 55/83 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Nutzungswert der eigenen Wohnung in einem Baudenkmal - Abgrenzung zur Liebhaberei; Denkmalschutzaufwendungen weder dauernde Last noch außergewöhnliche Belastung; keine Beweiserhebung im Revisionsverfahren

Leitsatz (NV)

1. Ob verhältnismäßig hohe Renovierungsaufwendungen an einem unter Denkmalschutz stehenden Wasserschloß, das teils vom Eigentümer bewohnt, teils vermietet ist und teilweise leer steht, als sogenannte Liebhaberei einkommensteuerrechtlich unerheblich sind, läßt sich erst entscheiden, wenn der Nutzungswert der selbstbewohnten Räume zutreffend ermittelt ist.

2. Ein Nutzungswert ist für die Wohnung mit allen Räumen anzusetzen, die tatsächlich zu Wohnzwecken genutzt werden. Das ist nicht der Fall bei den Räumen oder sonstigen Gebäudeteilen, die ausschließlich oder so gut wie ausschließlich aus Gründen des Denkmalschutzes, kulturhistorischen Interessen oder dergleichen unterhalten werden. Dienen Räume z. B. in einem Schloßmuseum sowohl der Denkmalpflege als auch privaten Wohnzwecken, kommt es auf die ganz überwiegende Nutzungsart an. Werden sie nicht oder nur ganz geringfügig zu Wohnzwecken genutzt, ist insoweit kein Rohmietwert anzusetzen.

3. Wird ein historisches Gebäude mit besonders hohen Aufwendungen instandgesetzt, um es für eigene Wohnzwecke nutzen zu können, spricht ähnlich wie bei der Nutzung eines besonders aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Zweifamilienhauses viel für die Schätzung des Nutzungswerts anhand der Kostenmiete.

4. Aufwendungen für Schloßräume, die nicht oder ganz geringfügig zu Wohnzwecken genutzt werden, sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Das gilt auch für die Denkmalschutzaufwendungen.

5. Die Denkmalschutzaufwendungen können auch weder als dauernde Last noch als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden. Ob sog. Milderungserlasse der Verwaltungsbehörden anzuwenden sind, haben die Finanzgerichte im Veranlagungsverfahren nicht zu prüfen (Anschluß an BFH-Rechtsprechung).

6. Die Anhörung eines Sachverständigen für Denkmalschutz ist im Revisionsverfahren unzulässig.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1, § 10 Abs. 1 Nrn. 1, 12 S. 1 Nr. 1, § 21 Abs. 1-2, § 33; FGO § 118 Abs. 2

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger erzielte in den Streitjahren 1969 bis 1972 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von . . . bis . . . DM. Im Jahre 1965 hatten die Kläger das ,,Haus C . . ." (Haus C) in D mit einem dahinterliegenden Waldstück zum Kaufpreis von . . . DM erworben. Es handelt sich um eine im Kern mittelalterliche Wasserburg in Form eines Dreiflügelbaues mit Torhaus und dazugehörigen, von Wasser umgebenen Gartenanlagen. Nach Mitteilung des Landeskonservators von D liegt die Erhaltung des Gebäudes wegen seiner Bedeutung für die Kunst und Geschichte des E-Landes im öffentlichen Interesse. In den Folgejahren ließen die Kläger das Gebäude mit einem erheblichen Kostenaufwand wieder herstellen. Bis zum Ende des Jahres 1980 entstanden ihnen hierfür Kosten in Höhe von nahezu . . . DM.

In den Jahren 1965 bis 1968 berücksichtigte das damals zuständige Finanzamt (FA) F-Stadt bei den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung Werbungskostenüberschüsse zwischen rd. 7 000 DM und rd. 40 000 DM. Die Einnahmen, die die Kläger im wesentlichen aus der Vermietung von zwei kleineren in dem Torhaus gelegenen Wohnungen und einer etwas größeren im rechten Teil des Hauptgebäudes gelegenen Wohnung erzielten, betrugen in diesem Zeitraum einschließlich der staatlichen Zuschüsse . . . (ca. 1/5 bis 1/10 der Werbungskostenüberschüsse).

In den Streitjahren nutzten die Kläger einige Teile der Wasserburg als Zweitwohnung. Das Erdgeschoß des Haupthauses hielten die Kläger für ,,Repräsentationszwecke" zur Verfügung; es handelt sich um historische Räume, insbesondere den ,,Blauen Salon", ,,Gartensaal" und den früheren Rittersaal mit Stuckdecke und Deckengemälde.

Für die Streitjahre ermittelten die Kläger für das Haus negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung . . .

In den Einnahmen ist auch der Mietwert der selbstgenutzten Wohnung enthalten. Für Herstellungskosten, die den Klägern wegen der Denkmalseigenschaft des Gebäudes entstanden waren, machten sie 1971 und 1972 Beträge in Höhe von . . . DM bzw. . . . DM als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG geltend. Im Jahre 1975 haben die Kläger ihre Hauptwohnung in das ,,Haus C" verlegt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) lehnte in den endgültigen Steuerbescheiden für die Streitjahre die Berücksichtigung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie den Abzug der Aufwendungen für den Denkmalschutz ab. Er ließ lediglich die für die Jahre 1971 und 1972 als Werbungskosten erklärten Schuldzinsen im Rahmen des im übrigen für die Kläger erfolglos gebliebenen Einspruchsverfahrens zum Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung zu.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Die im Zusammenhang mit dem Erwerb, der Instandsetzung und dem Ausbau des Gebäudes entstandenen Ausgaben seien keine Werbungskosten. Die Nutzung der Anlage erfolge nicht zur Erzielung von Einkünften, sondern sei als ,,Liebhaberei" zu werten. Nach den Gesamtumständen sei der Schluß gerechtfertigt, daß die Aufwendungen, die mit dem Objekt in wirtschaftlichem Zusammenhang ständen, nicht durch das Streben nach Erzielung von Einnahmen (§ 9 EStG), sondern durch persönliche Motive (§ 12 EStG) veranlaßt seien (Hinweis auf Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. Dezember 1976 VIII R 99/72, BFHE 121, 50, BStBl II 1977, 305; vom 22. Januar 1980 VIII R 134/78, BFHE 130, 261, BStBl II 1980, 447, und vom 21. Oktober 1980 VIII R 81/79, BFHE 132, 518, BStBl II 1981, 452). Aufgrund der von den Klägern vorgelegten Einnahme-Ausgabe-Überschußrechnung könne aus der Nutzung des ,,Hauses C" dauerhaft kein Überschuß erwirtschaftet werden. Den Klägern seien seit dem Kauf des Anwesens aus der Nutzung für einen Zeitraum von fast 15 Jahren ständig Verluste entstanden. Hieran werde sich voraussichtlich in Zukunft nichts ändern, da nicht damit gerechnet werden könne, daß die Werbungskosten gesenkt und die Einnahmen in einem Maße gesteigert werden könnten, das in absehbarer Zeit auf Dauer einen Überschuß der Einnahmen über die Ausgaben erwarten lasse. Daß die Kläger bisher weniger als 20 v. H. der als Wohnfläche zu nutzenden Gesamtfläche der Gebäude zu Mietwohnungen ausgebaut und fremdvermietet hätten, lasse auf einen Erwerb der Kläger allein aus kulturhistorischen und künstlerischen Gründen schließen, weil sie es als eine auf sittlichen Gründen beruhende Verpflichtung gegenüber der Öffentlichkeit angesehen hätten, mit ihren Mitteln zur Erhaltung des bedeutenden Kulturgutes ,,Haus C" beizutragen. Bei dieser Betrachtungsweise stelle sich die Vermietung eines Teils der Gebäude nicht nur - wie der BFH für die Annahme einer Liebhaberei fordere - als Vorwand oder belanglose Nebensache, sondern als ein besonders geeignetes Mittel dar, die Wasserburg zu erhalten.

Das FG folge den Klägern nicht, daß sie die Wasserburg in erster Linie in der Absicht erworben hätten, sich für eigene Wohnzwecke - ,,zur Befriedigung eines unabweisbaren Lebensbedürfnisses" (Urteil in BFHE 132, 518, BStBl II 1981, 452) - ein neues Haus zu kaufen und auszubauen. Auch die Tatsache, daß die Kläger mehr als 61 v. H. der gesamten zu Wohnzwecken geeigneten Wohnfläche der Anlage als besondere ,,Repräsentationsbereiche" zur Verfügung hielten, mache deutlich, daß die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem ,,Haus C" nicht durch das Streben nach Erzielung von Einnahmen, sondern durch das persönliche Motiv der Denkmalspflege veranlaßt gewesen seien.

Die auf Grund denkmalpflegerischer Auflagen über die notwendigen Herstellungskosten hinaus erforderlich gewordenen Herstellungskosten seien nicht als dauernde Last bei den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG abziehbar. Denn eine dauernde Last setze das Vorhandensein eines Berechtigten voraus, dem die Leistung zufließe (BFH-Urteil vom 23. November 1967 IV R 143/67, BFHE 91, 149, BStBl II 1968, 259). Hieran fehle es im Streitfall.

Diese Kosten stellten auch keine außergewöhnliche Belastung i. S. des § 33 Abs. 1 EStG dar. Es fehle an der erforderlichen Zwangsläufigkeit, da die Kläger die Dienstbarkeit zugunsten des Landschaftsverbands D freiwillig übernommen hätten. Im übrigen sei durch sämtliche angefallene Herstellungskosten ein Gegenwert geschaffen worden. Darüber, ob die Voraussetzungen des Erlasses der Finanzminister der Länder vom 24. November 1972 (BStBl I 1973, 2 ff.) vorlägen, brauche nicht entschieden zu werden.

Mit der gegen das FG-Urteil form- und fristgerecht eingelegten Revision rügen die Kläger Verletzung formellen Rechts und materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Das FG-Urteil kann keinen Bestand haben, da seine tatsächlichen Feststellungen nicht ausreichen, die ausgesprochene Rechtsfolge der ,,Liebhaberei" zu tragen.

Nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 (unter Abschnitt C IV 3 c aa Abs. 2 der Gründe) setzt die Anerkennung von Werbungskostenüberschüssen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung voraus, daß die Nutzungsüberlassung auf Dauer gesehen nachhaltig der Erzielung von Einnahmeüberschüssen dienen soll. Fehlt es an dieser Voraussetzung, so sind die negativen Ergebnisse einkommensteuerrechtlich nicht zu berücksichtigen, die dem Steuerpflichtigen durch ein solches - als ,,Liebhaberei" bezeichnetes - Verhalten entstanden sind. Dem hat sich der erkennende Senat im Urteil vom 24. September 1985 IX R 32/80 (BFH / NV 1986, 449) angeschlossen. Bei der Prüfung der Überschußerzielungsabsicht ist auf das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung und nicht nur auf das Ergebnis der Nutzung weniger Jahre abzustellen, wobei steuerfreie Veräußerungsgewinne in diese Betrachtung nicht einzubeziehen sind. Nach der BFH-Rechtsprechung kann zudem die Überschußerzielungsabsicht erst später einsetzen oder wegfallen mit der Folge, daß eine einkommensteuerrechtlich erhebliche Tätigkeit entsprechend später beginnt oder wegfällt. Auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG muß daher der Steuerpflichtige die Absicht haben, ein positives steuerliches Gesamtergebnis (Totalüberschuß) innerhalb der voraussichtlichen Dauer der Vermögensnutzung zu erreichen. Eine Vermietungstätigkeit, die in den Anlaufjahren zu Werbungskostenüberschüssen führt, ist nicht schon dann ohne Überschußerzielungsabsicht ausgeübt worden, wenn eine objektive betriebswirtschaftliche Beurteilung ergibt, daß die Vermietung auf absehbare Zeit nicht zur Einkunftserzielung geeignet ist. Es muß vielmehr geprüft werden, ob diese objektive Feststellung den Rückschluß auf ein Handeln des Steuerpflichtigen aus persönlichen Motiven zuläßt.

Das FG ist zwar im wesentlichen von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen hinsichtlich der Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und ,,Liebhaberei" im allgemeinen ausgegangen, es hat jedoch bei den von ihm festgestellten Werbungskostenüberschüssen der Kläger rechtsfehlerhaft ungeprüft gelassen, ob der in den ,,Mieteinnahmen" der Kläger enthaltene Mietwert der selbstgenutzten Wohnung zutrifft. Handelt es sich um ein Gebäude, das ganz oder zum Teil eigenen Wohnzwecken dient, stellt sich die Frage der Liebhaberei erst, wenn der insoweit gemäß § 21 Abs. 2 EStG anzusetzende Nutzungswert zutreffend ermittelt wurde.

Die Kläger haben nach § 21 Abs. 2 EStG den Nutzungswert ihrer Wohnung mit allen Räumen zu versteuern, die von ihnen tatsächlich zu Wohnzwecken genutzt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt die Senatsurteile vom 7. April 1987 IX R 133-135/84, BFHE 150, 12, BStBl II 1987, 565, und IX R 140/84, BFHE 150, 16, BStBl II 1987, 567). Ebensowenig wie hiernach ein Mietwert für eine leerstehende Wohnung anzusetzen ist, sind einzelne Räume oder Gebäudeteile, die nicht Wohnzwecken dienen, im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG zu erfassen. Werden Räume oder sonstige Teile eines unter Denkmalschutz stehenden Gebäudes ausschließlich oder so gut wie ausschließlich aus Gründen des Denkmalschutzes, kulturhistorischen Interessen oder dergleichen unterhalten, so ist insoweit kein Mietwert gemäß § 21 Abs. 2 EStG anzusetzen (vgl. schon Urteil des RFH vom 20. Januar 1937 VI A 2/37, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1937, Nr. 204; Herrmann / Heuer / Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 21 EStG, Anm. 21, und v. Schalburg / Kleeberg, Die steuerliche Behandlung von Kulturgütern, 2. Aufl., 1976, 126 Tz. 162). Dies wird z. B. bei einem Schloßmuseum der Fall sein, das nur besichtigt, aber nicht bewohnt werden kann. Dienen solche Räume jedoch sowohl der Denkmalpflege als auch privaten Wohnzwecken, so ist ihr Nutzungswert bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 2 EStG zu erfassen, wenn die Erfüllung des Wohnbedürfnisses nicht von nur untergeordneter Bedeutung ist (Anlehnung an BFH-Urteil vom 26. April 1985 VI R 68/82, BFHE 144, 31, BStBl II 1985, 467).

Geht man von diesen Grundsätzen aus, bedarf zunächst noch der Prüfung, welche Räume im ,,Haus C" in den Streitjahren zur Wohnung der Kläger gehörten. Anhand des FG-Urteils läßt sich nicht abschließend entscheiden, ob dies bei den sog. Repräsentationsräumen der Fall war. Die Entscheidung hängt davon ab, ob sich der Haushalt der Kläger auch auf diese Räume erstreckte. Hierfür spricht zwar die Feststellung des FG, daß die Kläger diesen Bereich für Repräsentationszwecke zur Verfügung hielten. Anderseits hat ihn das FG jedoch im Einklang mit der Auffassung der Beteiligten im finanzgerichtlichen Verfahren nicht zur Wohnung der Kläger gerechnet. Schon wegen dieser Unklarheit läßt sich nicht nachprüfen, ob der von den Klägern erklärte Mietwert der selbstgenutzten Wohnung der Höhe nach zutrifft.

Zur Schätzung des Mietwerts der selbstgenutzten Wohnung kann die erzielte Miete für im selben Gebäude vermietete Wohnungen nur dann herangezogen werden, wenn diese Wohnungen in Größe, Einrichtung und Ausstattung mit der selbstgenutzten Wohnung im wesentlichen vergleichbar sind. Außerdem darf die Vergleichsmiete oder eine am Wohnungsmarkt erzielbare Miete nicht angesetzt werden, falls sie den besonderen Wohnwert der Wohnung nicht angemessen widerspiegeln würde. Vielmehr ist dann, wie der Senat für ein besonders aufwendig gestaltetes oder ausgestattetes Zweifamilienhaus entschieden hat (Urteil vom 21. Januar 1986 IX R 7/79, BFHE 146, 51, BStBl II 1986, 394), der Mietwert der selbstgenutzten Wohnung anhand der Kostenmiete zu ermitteln. Der Ansatz der Kostenmiete kommt gleichermaßen für einen Steuerpflichtigen in Betracht, der ein historisches Gebäude mit besonders hohen Aufwendungen instandsetzt, um es für eigene Wohnzwecke nutzen zu können. Im vorliegenden Fall spricht vieles für diesen Schätzungsmaßstab, vor allem wenn der ,,Repräsentationsbereich" zur Wohnung der Kläger gezählt haben sollte.

Die in der mündlichen Verhandlung von den Klägern gegen den etwaigen Ansatz der Kostenmiete erhobenen Einwände sind nicht stichhaltig. Daß die Herstellungskosten des Gebäudes wegen dessen Alters nicht mehr zu ermitteln seien, fällt nicht ins Gewicht, da den auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten auch anschaffungsnaher Herstellungsaufwand einschließlich der Denkmalschutzkosten hinzuzurechnen wären. Auch bei der Kapitalverzinsung wäre von den Aufwendungen auszugehen, welche die Kläger in das Anwesen investiert haben.

Wurden die Repräsentationsräume dagegen durch die Kläger nicht oder ganz geringfügig zu Wohnzwecken genutzt, ist insoweit kein Rohmietwert anzusetzen. Andererseits durften dann die auf diese Räume entfallenden Aufwendungen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden, weil sie nicht durch diese Einkunftsart veranlaßt sind. Das gilt auch für die wegen des Denkmalschutzes erforderlich gewordenen Aufwendungen. Die Abziehbarkeit solcher Aufwendungen setzt nämlich dem Grunde nach ebenfalls voraus, daß es sich um Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG oder § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i. V. m. § 7 Abs. 4 EStG handelt. Das ist nicht der Fall bei Aufwendungen, die in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einnahmen (§ 21 Abs. 1 EStG) oder der Selbstnutzung einer Wohnung (§ 21 Abs. 2 EStG) stehen. Auch die einkommensteuerrechtliche Begünstigung von dem Denkmalschutz dienenden Aufwendungen durch die inzwischen in Kraft getretenen Bestimmungen der §§ 82 i und 82 k EStDV setzt voraus, daß es sich dem Grunde nach um Werbungskosten handelt (Boochs, Deutsche Steuer-Zeitung 1986, 500, 502, Tz. 2.1.4).

Das FG hat es zutreffend abgelehnt, die Denkmalschutzaufwendungen als dauernde Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzuerkennen. Dies scheitert schon am Fehlen eines Berechtigten (vgl. Senatsurteil vom 20. März 1984 IX R 8/80, BFHE 140, 566, BStBl II 1985, 43). Außerdem hat der III. Senat des BFH im Urteil vom 15. Juni 1983 III R 184/81 (BFHE 139, 91, BStBl II 1983, 658) in einem Parallelverfahren der Kläger ausgesprochen, daß es sich bei der beschränkten persönlichen Dienstbarkeit nicht um eine Unterhaltsverpflichtung der Kläger handelt und demzufolge mangels rechtlicher Verpflichtung hierzu keine Schuld i. S. des § 118 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes vorliegt. Auch eine dauernde Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt nach ständiger Rechtsprechung eine rechtliche Verpflichtung des Betroffenen voraus (vgl. Urteil in BFHE 140, 566, BStBl II 1985, 43).

Ebenso wäre dem FG hinsichtlich der mangelnden Abziehbarkeit dieser Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung beizutreten.

Ob der Sachverhalt unter die von den Klägern genannten sog. Milderungserlasse der Verwaltungsbehörden fällt, ist nicht im vorliegenden Besteuerungsverfahren, sondern nur in den für Billigkeitsmaßnahmen vorgesehenen Verfahren zu prüfen (BFH-Urteile vom 28. November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319; vom 13. März 1985 I R 94/81, BFH / NV 1986, 91).

Die Revisionsrüge der vom FG unterlassenen Beiziehung eines Denkmalschutzsachverständigen greift nicht durch. Gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs sieht der Senat von einer Begründung ab.

Der Hilfsantrag der Kläger auf Anhörung dieses Sachverständigen durch den erkennenden Senat ist unzulässig. Denn im Revisionsverfahren sind Beweiserhebungen zur Sache grundsätzlich ausgeschlossen (vgl. Gräber / Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 118 Anm. 31).

Die nicht spruchreife Sache geht gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an das FG zurück.

Fundstellen

Haufe-Index 62396

BFH/NV 1988, 636