BFH Urteil vom 29.03.1976 - III R 171/72

Leitsatz (amtlich)

Ein VW-Transporter, mit dem ein Konditormeister seine fertigen Backwaren in seine auswärtige Verkaufsfiliale transportiert, dient nicht der mittelbaren Fertigung im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG.

Normenkette

BerlinFG § 19 Abs. 1 S. 3 Nr. 1; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt in Berlin, X-Straße, eine Bäckerei mit Konditorei und unterhält in Berlin, Y-Straße, eine Verkaufsfiliale. Streitig ist, ob dem Kläger für einen im Jahre 1971 angeschafften VW-Transporter die erhöhte Investitionszulage von 25 % der Anschaffungskosten nach § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG gewährt werden kann. Der VW-Transporter dient dem Kläger zum Transport seiner fertigen Backwaren vom Hauptgeschäft zu seinem Filialbetrieb. In geringem Umfang transportiert er auch Waren zu fremden Verkaufsfilialen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) gewährte dem Kläger nur eine Investitionszulage von 10 %. Die erhöhte Zulage lehnte es ab, weil der VW-Transporter nicht unmittelbar oder mittelbar der Fertigung diene, sondern im nicht erhöht zulagebegünstigten Vertriebsbereich eingesetzt sei.

Der Einspruch und die Klage hatten keinen Erfolg. Das FG bezog sich im wesentlichen auf seine frühere, in den EFG 1970, 430 abgedruckte Entscheidung, mit der es die erhöhte Investitionszulage für einen vom Kläger im Dezember 1968 zu dem gleichen Zweck angeschafften VW-Transporter bereits rechtskräftig abgelehnt hatte.

Mit der Revision macht der Kläger unter Heranziehung eines Gutachtens von Dr. G. folgendes geltend: Die Begrenzung der erhöhten Investitionszulage auf Wirtschaftsgüter des eigentlichen Fertigungsbereiches sei zu eng. Man müsse vielmehr annehmen, daß in einem Unternehmen des verarbeitenden Gewerbes alle Betriebsbereiche, also auch die Geschäftsleitung, die Verwaltung und der Vertrieb zumindest mittelbar der Fertigung dienten. Das FG verändere den materiellen Gesetzesinhalt, wenn es zum Zwecke der erhöhten Investitionszulage ein einheitliches Unternehmen in verschiedene Betriebsbereiche aufteile und die einzelnen Wirtschaftsgüter den jeweiligen Betriebsbereichen "zuordne". Nach dem Gesetz genüge es, wenn ein Wirtschaftsgut mittelbar der Fertigung "diene". Der Begriff des "Dienens" sei weiter als der Begriff des "Zuordnens".

Der Kläger beruft sich außerdem auf das in EFG 1971, 272 abgedruckte Urteil des FG Berlin vom 26. Januar 1971 IV 142/70. In diesem Urteil hatte das FG die erhöhte Zulage für Kühlfahrzeuge gewährt, mit denen Frischfleisch von der Zentralfleischerei zu den Filialgeschäften transportiert worden war, wo dann die Großstücke zu verkaufsfertigen Einheiten portioniert wurden. Der Kläger trägt dazu vor, daß auch in seinem Betrieb die Kuchen, Torten usw. erst in der Filiale portioniert (aufgeschnitten) würden, so daß auch bei ihm erst in diesem Zeitpunkt der Fertigungsprozeß beendet sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz und unter Änderung des Investitionszulagebescheides vom 9. Februar 1972 das FA für verpflichtet zu erklären, ihm eine weitere Investitionszulage von 1 468,86 DM zu gewähren.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter, die zum Anlagevermögen eines Betriebs (Betriebstätte) des verarbeitenden Gewerbes - ausgenommen Baugewerbe - gehören, sind nur dann nach § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG erhöht zulagebegünstigt, wenn sie unmittelbar oder mittelbar der Fertigung dienen.

Der VIII. Senat des BFH, der bisher für die Investitionszulagen zuständig war, hat in seinen Urteilen vom 27. März 1973 VIII R 135/72 (BFHE 109, 408, BStBl II 1973, 674) und vom 11. Oktober 1973 VIII R 139/72 (BFHE 110, 450, BStBl II 1974, 43) auf die Sinnesgleichheit des Begriffes der "Fertigung" mit dem Begriff der "Herstellung" in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG hingewiesen und entschieden, daß danach Fertigung jeder Vorgang sei, dessen Kosten Herstellungskosten im Sinne des Einkommensteuerrechts seien. Das bedeutet, daß alle abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, deren Wertverzehr (AfA) in die Herstellungskosten nach § 6 EStG eingeht, unmittelbar oder mittelbar der Fertigung im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG dienen. Voraussetzung ist dabei allerdings noch, daß diese Wirtschaftsgüter überwiegend der Fertigung dienen. Die Auffassung des Klägers, gestützt auf das Gutachten von Dr. G, daß alle Bereiche eines Unternehmens zumindest mittelbar der Fertigung dienten und daß deshalb alle abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter von Produktionsbetrieben erhöht investitionszulagebegünstigt seien, hat die Rechtsprechung somit nicht geteilt.

Es besteht im vorliegenden Fall kein Anlaß, zu der allgemeinen Frage Stellung zu nehmen, wie weit der Kreis der Wirtschaftsgüter zu ziehen ist, deren Wertverzehr zu den Herstellungskosten gehört. Es ist handelsrechtlich (vgl. § 153 Abs. 2 des Aktiengesetzes) und steuerrechtlich (vgl. Betriebsprüfungsordnung - Steuer - vom 23. Dezember 1965, BStBl I 1966, 46, Anlage 2 unter I Nr. 21 sowie Abschn. 33 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien) unbestritten, daß jedenfalls die Vertriebskosten nicht zu den Fertigungsgemeinkosten und damit nicht zu den Herstellungskosten gehören.

2. Der Kläger hat in seinem Rechtsstreit gegen die Versagung der Investitionszulage 1968 ein Gutachten von Prof. M vorgelegt. Der Gutachter kam zu dem Ergebnis, daß das Verkaufslager selbst im allgemeinen zum Vertriebsbereich gezählt werde, daß nach betriebswirtschaftlicher Auffassung aber auch die Transportkosten dorthin zum sog. Innenumsatz zählten und somit Fertigungsgemeinkosten darstellten. Der Transport der Fertigerzeugnisse in das Verkaufslager sei ein dem Vertrieb vorgelagerter Prozeß, der noch der Produktionssphäre zuzurechnen sei. Ebenso stelle der Transport der Backwaren durch den Kläger von der Backstube zu der Verkaufsfiliale die letzte Phase des Fertigungsprozesses dar.

Der Senat ist demgegenüber der Auffassung, daß der VW-Transporter zum Vertriebsbereich gehört und seine Kosten deshalb keine Herstellungskosten sein können. Der RFH hat in seinem Urteil vom 5. Dezember 1933 I A 31/33 (RStBl 1934, 621) die Kosten für die Versendung von dosiertem Sekt auf auswärtige Lager nicht zu den Fertigungsgemeinkosten gerechnet. Dazu gehörten, so hat der RFH ausgeführt, vielmehr nur Kosten, die bis zur Fertigstellung des Produkts erforderlich seien. Alle Kosten, die der Vorbereitung der Veräußerung dienten, seien dagegen Vertriebskosten. Dazu gehörten auch die Kosten für die Versendung der fertigen Ware auf auswärtige Lager. Solche Kosten mögen den beim künftigen Verkauf erzielbaren Erlös beeinflussen, sie könnten aber nicht den Herstellungspreis berühren. Auch im steuerlichen und betriebswirtschaftlichen Schrifttum wird überwiegend die Meinung vertreten, daß Herstellungskosten nur die Kosten sind, die bis zur technischen Herstellung des Produkts anfallen, und daß die anschließenden Kosten, wie z. B. die Transportkosten auf auswärtige Lager, bereits zu den Vertriebskosten gehören (vgl. z. B. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 6 EStG Anm. 50 f. unter Stichwort "Beförderung" und "Lagerkosten"; Pieper, Steuerliche Herstellungskosten, Bd. 6 der Schriftenreihe "Besteuerung der Unternehmung" S. 138; Schindele, Steuerliche Betriebsprüfung 1963 S. 162 und "L" in Steuerliche Betriebsprüfung 1965 S. 315; anderer Ansicht Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., § 155 Anm. 45). Der Senat tritt dieser Auffassung bei. Damit wird auch vermieden, daß der gleiche Transportvorgang steuerlich unterschiedlich behandelt wird, je nach dem, ob der Steuerpflichtige seine fertigen Backwaren zu der eigenen Filiale transportiert oder ob er damit fremde Geschäfte beliefert, wobei im letzteren Fall ein sog. Innenumsatz zweifellos nicht mehr vorliegt.

Der Senat teilt auch nicht die Auffassung des Klägers, daß in einer Bäckerei und Konditorei das Aufschneiden von Kuchen und Torten und das Auswiegen von Teegebäck noch zum Fertigungsprozeß gehört. Hier handelt es sich vielmehr um Vorgänge, die sich im Ladenlokal abspielen und die deshalb schon rein äußerlich zum Verkauf gehören. Auf das Urteil des FG Berlin IV 142/70 kann sich der Kläger somit nicht berufen.

Fundstellen

Haufe-Index 71833

BStBl II 1976, 409

BFHE 1976, 514