BFH Urteil vom 29.01.1991 - VII R 45/90 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufrechnung gegen Erstattungsanspruch nach Konkurseröffnung

Leitsatz (NV)

Das FA kann nach Konkurseröffnung mit Steuerforderungen gegen den Gemeinschuldner gegen dessen Steuererstattungsansprüche auch dann aufrechnen, wenn diese erst nach Konkurseröffnung durch Bescheid festgesetzt, sie aber bereits vor diesem Zeitpunkt aufschiebend bedingt entstanden sind.

Normenkette

AO 1977 § 37 Abs. 2, § 218 Abs. 1-2, § 226; BGB § 387 ff.; KO §§ 53, 54 Abs. 1, § 55 Nr. 1

Tatbestand

Über das Vermögen der Gemeinschuldnerin, einer GmbH, wurde das Konkursverfahren eröffnet. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde zum Konkursverwalter bestellt. Aufgrund der vom Kläger eingereichten Körperschaftsteuererklärungen . . . setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Körperschaftsteuer der Gemeinschuldnerin für diese Veranlagungszeiträume auf jeweils 0 DM fest. Dadurch ergaben sich gegenüber der veranlagten und von der Gemeinschuldnerin gezahlten Körperschaftsteuer und den geleisteten Körperschaftsteuervorauszahlungen Steuerguthaben, die das FA mit Steuerforderungen, die es zur Konkurstabelle angemeldet hatte, verrechnete. Das FA lehnte die vom Kläger beantragte Auszahlung der überzahlten Körperschaftsteuer auf das Konkursanderkonto ab. Die Beschwerde des Klägers blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage des Klägers, mit der dieser begehrte, unter Aufhebung der Verwaltungsentscheidungen das FA zu verurteilen, . . . DM zur Konkursmasse zu zahlen, ab. Zur Begründung führte es aus:

Die vom FA vorgenommene Aufrechnung sei wirksam. Die Aufrechnungslage hinsichtlich der Erstattungsansprüche habe schon vor der Konkurseröffnung bestanden, denn diese Ansprüche seien entstanden mit der Zahlung der zu Unrecht angeforderten Körperschaftsteuer und hinsichtlich der Körperschaftsteuervorauszahlungen . . . mit Ablauf dieses Veranlagungszeitraums, da die Steuer auf 0 DM festzusetzen gewesen sei. Der Erstattungsanspruch einer jährlich zu veranlagenden Steuer, wie der Körperschaftsteuer, entstehe nach Vorauszahlungen mit Ablauf des Steuerabschnitts oder dann, wenn durch Abschlußzahlungen eine Überzahlung eingetreten sei. Der Gegenmeinung, die davon ausgehe, daß der fehlende Rechtsgrund nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) erst dann gegeben sei, wenn der zur ursprünglichen Zahlung verpflichtende Bescheid aufgehoben oder geändert werde (Kühn / Kutter / Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 37 AO 1977 Anm. 6; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. März 1976 V R 127/71, BFHE 118, 163, BStBl II 1976, 438), und nach der folglich im Streitfall die Aufrechnungslage erst nach Konkurseröffnung entstanden und somit eine abgesonderte Befriedigung des FA durch Aufrechnung ausgeschlossen wäre, könne das FG nicht folgen. Denn der Erstattungsanspruch, der das Gegenstück zum Steueranspruch darstelle, entstehe wie dieser mit Erfüllung des gesetzlichen Tatbestandes - hier mit der Zahlung eines nicht geschuldeten Betrages - und damit kraft Gesetzes, ohne daß es einer besonderen Festsetzung - etwa durch einen Änderungsbescheid - bedürfe.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision vertritt der Kläger unter Berufung auf das Urteil des BFH in BFHE 118, 163, BStBl II 1976, 438 die Auffassung, im Streitfall sei die Aufrechnungslage erst nach Konkurseröffnung mit der Festsetzung der Körperschaftsteuer auf 0 DM entstanden und demgemäß eine abgesonderte Befriedigung des FA durch Aufrechnung ausgeschlossen gewesen. Solange die vorangegangenen Bescheide Bestand gehabt hätten, seien die Zahlungen der Gemeinschuldnerin mit Rechtsgrund erfolgt und somit Erstattungsansprüche nicht vorhanden gewesen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß der vom Kläger zugunsten der Konkursmasse geltend gemachte Erstattungsanspruch durch Aufrechnung erloschen ist.

1. Der Kläger hat, wenn man vom Wortlaut seines Klage- und Revisionsantrags ausgeht, eine auf Steuererstattung gerichtete Leistungsklage erhoben. Eine solche könnte nur dann Erfolg haben, wenn der Erstattungsanspruch des Klägers bzw. der Konkursmasse durch Verwaltungsakt festgestellt worden wäre, denn Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, d. h. für ihre Erfüllung im Erhebungsverfahren, ist nach § 218 Abs. 1 AO 1977 ein entsprechender im Steuerfestsetzungsverfahren ergangener Bescheid. Dabei kann es sich aber auch um einen Abrechnungsbescheid i. S. des § 218 Abs. 2 AO 1977 handeln (vgl. Urteil des Senats vom 12. Juni 1986 VII R 103/83, BFHE 147, 1, BStBl II 1986, 702). Da es an einer Festsetzung des Erstattungsanspruchs durch einen Bescheid i. S. des § 218 Abs. 1 oder 2 AO 1977 fehlt, kann der Klageantrag bei wortlautgetreuer Auslegung von vornherein keinen Erfolg haben.

Zwischen den Beteiligten ist aber weiterhin streitig, ob der vom Kläger geltend gemachte Erstattungsanspruch zugunsten der Konkursmasse besteht oder ob er durch die vom FA erklärte Aufrechnung mit Steuerforderungen gegen die Gemeinschuldnerin erloschen ist (§§ 47, 226 Abs. 1 AO 1977, §§ 387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Der Senat geht davon aus, daß das FA im Rahmen der Streitigkeiten mit dem Kläger über die Wirksamkeit der von ihm erklärten Aufrechnung mit Bescheid, mit dem es die Erstattung abgelehnt hat, diesem gegenüber einen Abrechnungsbescheid i. S. des § 218 Abs. 2 AO 1977 erlassen hat. Er legt ungeachtet des auf die Verurteilung zur Zahlung gerichteten Wortlauts des Klage- und Revisionsantrags das Rechtsschutzbegehren des Klägers dahin aus, daß dieser sich gegen diesen Abrechnungsbescheid wenden will und die Feststellung eines Erstattungsanspruchs zugunsten der Konkursmasse begehrt.

Diese Auslegung des Klage- und Revisionsantrags entspricht dem Rechtsschutzinteresse des Klägers. Ihr steht nicht entgegen, daß über den außergerichtlichen Rechtsbehelf des Klägers durch Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) entschieden worden ist, während der Einspruch der statthafte Rechtsbehelf gegen einen Abrechnungsbescheid ist (§ 348 Abs. 1 Nr. 9 AO 1977). Der Zulässigkeit der Klage gemäß § 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) stand nicht entgegen, daß mit dem Beschwerdeverfahren das falsche außergerichtliche Vorverfahren durchgeführt wurde. Denn das FA hat bei der Prüfung, ob es der Beschwerde abhelfen will, die Einwendungen des Klägers überprüft und für unbegründet erachtet, so daß auch ein Vorverfahren über den zutreffenden Rechtsbehelf erfolglos geblieben wäre. Dem Zweck des § 44 FGO ist danach Genüge getan (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 1986 II R 38/84, BFHE 146, 519, 523, BStBl II 1986, 704, m. w. N.).

2. Das FG hat die Wirksamkeit der vom FA erklärten Aufrechnung mit Steuerforderungen gegen die Gemeinschuldnerin und damit das Erlöschen der streitigen Körperschaftsteuererstattungsansprüche (§ 47, 226 Abs. 1 AO 1977, § 389 BGB) damit begründet, daß die Erstattungsansprüche schon vor der Konkurseröffnung entstanden seien - nämlich im Zeitpunkt der Zahlung der ursprünglich für den Veranlagungszeitraum . . . (zu Unrecht) festgesetzten Steuer bzw. mit Ablauf des Veranlagungszeitraums . . . für die in diesem Kalenderjahr geleisteten Vorauszahlungen. Die Revision will demgegenüber für die Enstehung des Erstattungsanspruchs nicht allein darauf abstellen, ob die gezahlte Steuer nach der materiellen Rechtslage geschuldet wird, sondern sie verlangt hierfür zusätzlich, daß der Steuer- oder Vorauszahlungsbescheid, aufgrund dessen die Zahlung erfolgt ist, aufgehoben oder geändert worden ist. Da die Körperschaftsteuer für die Veranlagungszeiträume . . . erst nach Konkurseröffnung auf 0 DM festgesetzt worden ist, sieht sie die Aufrechnungslage erst zu diesem Zeitpunkt als gegeben an mit der Folge, daß das FA eine Befriedigung im Wege der Aufrechnung gegen die Erstattungsansprüche nicht mehr erlangen konnte.

a) Zu der Frage, wann ein steuerlicher Erstattungsanspruch i. S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 entsteht, werden in Rechtsprechung und Schrifttum unterschiedliche Auffassungen vertreten, die bei Beurteilung nach einer formellen und einer materiellen Rechtsgrundtheorie zu folgenden unterschiedlichen Ergebnissen führen: Während nach der materiellen Rechtsgrundtheorie der Erstattungsanspruch schon dann entsteht, wenn etwas gezahlt wird, was nach dem materiellen Recht nicht geschuldet wird - bei Steuervorauszahlungen mit Ablauf des betreffenden Veranlagungszeitraums -, verlangt die formelle Rechtsgrundtheorie darüber hinaus die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung (Vorauszahlungsbescheid), aufgrund dessen die materiell-rechtlich nicht geschuldete Steuer geleistet worden ist (vgl. hierzu mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Schrifttum: Urteil des Senats vom 6. Februar 1990 VII R 86/88, BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523, 524, und Hein, Überlegungen zur Entstehung des steuerlichen Erstattungsanspruchs, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1990, 301 ff.). In der jüngeren Rechtsprechung des BFH hat sich - ohne nähere Begründung - der I. Senat der formellen Rechtsauffassung angeschlossen (Urteil vom 18. Dezember 1986 I R 52/83, BFHE 149, 440, 444, BStBl II 1988, 521). Der erkennende Senat hat im Urteil in BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523 Zweifel an der generellen Richtigkeit dieser Rechtsauffassung geäußert und entschieden, daß jedenfalls für den Bereich der Abtretung und Pfändung von Einkommensteuer- und Lohnsteuererstattungsansprüchen, die auf überhöhten Vorauszahlungen oder Lohnsteuereinbehaltungen beruhen, davon auszugehen ist, daß die Erstattungsansprüche mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungs- bzw. Lohnzahlungszeitraums entstehen (materielle Rechtsgrundtheorie). In den Fällen, in denen es um die Geltendmachung, d. h. die verfahrensrechtliche Durchsetzbarkeit des Erstattungsanspruchs geht - wie im Urteilsfall des I. Senats -, bedarf es aber der Anpassung der formellen an die materielle Rechtslage durch Erlaß eines Bescheides, dem der Erstattungsanspruch entnommen werden kann, denn gemäß § 218 Abs. 1 AO 1977 sind Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis entsprechende Bescheide und Verwaltungsakte, durch die diese Ansprüche festgesetzt werden (vgl. Kühn / Kutter / Hofmann, a. a. O., § 37 AO 1977 Anm. 6).

b) Der Streitfall zwingt nicht zu einer abschließenden Auseinandersetzung mit den unterschiedlichen Rechtsauffassungen über die Entstehung steuerlicher Erstattungsansprüche. Für die Wirksamkeit der Aufrechnung des FA mit Steuerforderungen, die vor der Konkurseröffnung fällig geworden sind, gegen Erstattungsansprüche des Gemeinschuldners ist es aufgrund von Sondervorschriften des Konkursrechts ausreichend, daß diese vor Konkurseröffnung nur rechtlich unvollkommen entstanden sind; die Erstattungsansprüche, gegen die das FA aufrechnet, müssen nicht bereits vor der Konkurseröffnung durch förmlichen Bescheid festgesetzt worden sein. Der Senat hat diese mit dem Urteil des FG übereinstimmende Entscheidung bereits in seinem Urteil vom 12. Januar 1984 VII R 155/82 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Konkursordnung, § 54, Rechtsspruch 1) getroffen. Er hält auch unter Berücksichtigung des Vorbringens der Revision an dieser Rechtsauffassung, die vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bestätigt worden ist (Beschluß vom 12. Juni 1984 2 BvR 342/84, StRK, Konkursordnung, § 54, Rechtsspruch 2) und im Schrifttum Zustimmung gefunden hat (Schwarz in Hübschmann / Hepp / Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 251 AO 1977 Anm. 124), fest.

3. Nach den §§ 53, 54 der Konkursordnung (KO) ist ein Gläubiger des Gemeinschuldners außerhalb des Konkursverfahrens zur Aufrechnung befugt, wenn die aufzurechnenden Forderungen bereits zur Zeit der Eröffnung des Konkursverfahrens bestanden haben, wobei es nach § 54 Abs. 1 KO unschädlich ist, wenn die Forderungen oder eine von ihnen zu diesem Zeitpunkt noch bedingt waren. § 55 Nr. 1 KO schließt aber die Aufrechnung im Konkursverfahren aus, wenn jemand vor oder nach der Eröffnung des Verfahrens eine Forderung an den Gemeinschuldner erworben hat und nach der Eröffnung etwas zur Masse schuldig geworden ist. Im Streitfall standen diese Vorschriften des Konkursrechts der Aufrechnung durch das FA nicht entgegen; der vom Kläger geltend gemachte Erstattungsanspruch ist somit erloschen.

Das FG ist unwidersprochen davon ausgegangen, daß die Steuerforderungen, mit denen das FA die Aufrechnung erklärt hat, bereits vor Konkurseröffnung fällig geworden sind. Diese Forderungen waren bereits zur Konkurstabelle angemeldet worden. Bedenken gegen die Aufrechnung bestehen auch nicht wegen der Forderung, gegen die das FA aufgerechnet hat. Das FA war befugt, gegen die Erstattungsansprüche der GmbH aufzurechnen, weil diese Forderungen vor der Konkurseröffnung zumindest aufschiebend bedingt entstanden waren (vgl. § 54 Abs. 1 KO), selbst wenn man mit der formellen Rechtsgrundtheorie davon ausgeht, daß die aufschiebende Bedingung - nämlich nach dieser Auffassung die Festsetzung der Körperschaftsteuer auf 0 DM - hier erst nach Konkurseröffnung eingetreten ist.

Der Steuerpflichtige erlangt, wie der VIII. Senat des BFH in dem vom FG zitierten Urteil vom 22. Mai 1979 VIII R 58/77 (BFHE 128, 146, BStBl II 1979, 639) entschieden hat, bei Steuervorauszahlungen bereits mit deren Zahlung einen Erstattungsanspruch unter der aufschiebenden Bedingung, daß am Jahresende die geschuldete Jahressteuer geringer ist als die Summe der geleisteten Vorauszahlungen. Dieser aufschiebend bedingte Anspruch gehört zur Konkursmasse (§ 1 Abs. 1 KO), auch wenn die aufschiebende Bedingung erst nach Konkurseröffnung eintritt. Der Erstattungsanspruch der GmbH als späterer Gemeinschuldnerin ist somit hinsichtlich der überzahlten Körperschaftsteuervorauszahlungen vor der Konkurseröffnung zumindest aufschiebend bedingt entstanden. Dasselbe gilt auch hinsichtlich der überzahlten Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum. Dies reicht - wie der Senat in StRK, Konkursordnung, § 54, Rechtsspruch 1 entschieden hat - nach den §§ 54 Abs. 1, 55 Nr. 1 KO zur Aufrechnungsbefugnis des FA aus; dieses ist nicht erst nach Konkurseröffnung etwas zur Masse schuldig geworden (vgl. auch Urteil des Senats vom 4. August 1987 VII R 11/84, BFH/NV 1987, 707). Es braucht deshalb nicht entschieden zu werden, ob der Erstattungsanspruch endgültig (bedingungsfrei) mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums (so die materielle Rechtsgrundtheorie) oder erst mit der Steuerfestsetzung auf 0 (so nach der formellen Rechtsgrundtheorie) zur Entstehung gelangt ist.

Die Rechtsauffassung des Senats steht nicht im Widerspruch zum Urteil des V. Senats des BFH in BFHE 118, 163, BStBl II 1976, 438, auf das sich die Revision beruft. Nach dem dieser Entscheidung - in ihrer veröffentlichten Gestalt - vorangestellten Leitsatz 2 sollen zwar bei Berichtigung von Steuerbescheiden zugunsten des Steuerpflichtigen Erstattungsansprüche erst mit der Bekanntgabe des Berichtigungsbescheids entstehen. In den Gründen wird aber ausgeführt, daß bis zu diesem Zeitpunkt der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Erlaß der Berichtigungsbescheide und einen damit verknüpften ,,latenten Erstattungsanspruch (eine Anwartschaft auf Erstattung)" gehabt habe; ein Erstattungszahlungsanspruch (vgl. § 218 Abs. 1 AO 1977) sei ihm jedoch erst mit dem Erlaß der Berichtigungsbescheide erwachsen (vgl. hierzu auch Senat in BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523, 525). Ferner ist zu berücksichtigen, daß der 1V. Senat über die Wirksamkeit einer vom Steuerpflichtigen erklärten Aufrechnung zu entscheiden hatte. Für diese war nach § 387 BGB Voraussetzung, daß er die ihm gebührende Leistung fordern konnte, d.h., der Erstattungsanspruch mußte bestehen und fällig sein (ebenso Hein, DStR 1990, 301, 303, 304). Bei der im Streitfall vorliegenden Aufrechnung des FA gegen den Erstattungsanspruch des Gemeinschuldners mußte dagegen der Erstattungsanspruch nach § 387 BGB nicht voll wirksam und fällig, sondern nur erfüllbar sein (vgl. Palandt / Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 49. Aufl., § 387 Anm. 6).

Wegen der Begründung im übrigen nimmt der Senat auf seine zu einem vergleichbaren Sachverhalt ergangene Entscheidung in StRK, Konkursordnung, § 54, Rechtsspruch 1, Bezug.

Fundstellen

Haufe-Index 417584

BFH/NV 1991, 791