BFH Urteil vom 29.01.1988 - VI R 192/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zu den abziehbaren Aufwendungen bei auswärtiger Beschäftigung eines ledigen Arbeitnehmers ,,von verhältnismäßig kurzer Dauer"; beruflich veranlaßte Kontoführungsgebühren

Leitsatz (NV)

1. Bei einer auswärtigen Beschäftigung ,,von verhältnismäßig kurzer Dauer" i. S. von Abschn. 27 Abs. 5 Nr. 2a LStR 1978 (vgl. jetzt Abschn. 27 Abs. 6 Nr. 2a LStR 1987) hängt die Höhe der abziehbaren Aufwendungen nicht davon ab, daß dem ledigen Arbeitnehmer Kosten für die Beibehaltung der Wohnung am bisherigen Wohnort entstehen (Bestätigung von BFHE 138, 212, BStBl II 1983, 515).

2. In diesen Fällen gehören zu den abziehbaren Aufwendungen für die Unterkunft am auswärtigen Beschäftigungsort außer den Mietaufwendungen auch die Nebenkosten (z. B. für Heizung, Strom und Reinigung).

3. Die Anerkennung von Werbungskosten in Höhe der Umzugskostenpauschalen des § 9 BUKG setzt voraus, daß mit dem Umzug auch der Lebensmittelpunkt verlegt wird. Sie kommt deshalb bei einer auswärtigen Beschäftigung ,,von verhältnismäßig kurzer Dauer" nicht in Betracht.

4. Zur Berücksichtigung beruflich veranlaßter Kontoführungsgebühren.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 1; BUKG § 7 Abs. 3, § 9 Abs. 1, 5; LStR 1978 Abschn. 26 Abs. 1 Sätze 4-5, Abschn. 27 Abs. 5-6

Verfahrensgang

FG Nürnberg

Tatbestand

Der ledige Kläger und Revisionskläger (Kläger) war vom 1. September 1977 bis zum 28. Februar 1978 in der Steuerabteilung einer Aktiengesellschaft in X nichtselbständig beschäftigt. Während dieser Zeit hatte er in X eine Unterkunft, für die er eine monatliche Miete von . . . DM zuzüglich Nebenkosten (Heizung . . . DM, Reinigung . . . DM sowie Strom nach Verbrauch) zu entrichten hatte. Seine Wohnung im Einfamilienhaus der Eltern in Y behielt er bei. Nach Beendigung des Dienstverhältnisses in X wohnte er wieder bei seinen Eltern. Seit dem 1. März 1978 war er in Z in einem Steuerberatungsbüro angestellt.

In seiner Einkommensteuererklärung für 1978 machte der Kläger u. a. folgende Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung geltend:

Zimmermiete in X (einschließlich ... DM für Heizung, Reinigung und Strom) ... DM

Mehraufwendungen für Verpflegung (59 Tage ... 14 DM) 826 DM.

Ferner beantragte er, sonstige Umzugsauslagen in Höhe von 1120 DM (pauschal nach dem Bundesumzugskostengesetz - BUKG - berechnet) als Werbungskosten zum Abzug zuzulassen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte bei Durchführung der Einkommensteuerveranlagung 1978 die Aufwendungen für die Zimmermiete in X sowie Mehraufwendungen für Verpflegung in Höhe von täglich 14 DM als Werbungskosten an. Dagegen versagte das FA den Werbungskostenabzug hinsichtlich der Ausgaben für Heizung, Strom und Reinigung sowie für den Umzug.

In der Einspruchsentscheidung erhöhte das FA nach vorherigem Hinweis die Einkommensteuerschuld. Es ging davon aus, daß der Kläger lediglich ein Dienstverhältnis auf Probe vereinbart gehabt habe und ihm deshalb die Aufgabe seines bisherigen Wohnsitzes nicht zuzumuten gewesen sei. Er habe deshalb während dieser Zeit verheirateten Arbeitnehmern mit doppelter Haushaltsführung gleichgestellt werden können. Zu den berücksichtigungsfähigen Aufwendungen gehöre die Zimmermiete; dabei stellten jedoch die Kosten für Heizung, Strom und Reinigung keine Mehraufwendungen dar, weil sie nicht zwangsläufig in höherem Umfang anfielen als in der heimatlichen Wohnung, wo der Kläger sie sich erspart habe. Bei den Verpflegungsmehraufwendungen sei zu berücksichtigen, daß der Kläger zu Beginn des Jahres 1978 bereits vier Monate lang in X tätig gewesen sei, so daß die Mehraufwendungen nachzuweisen oder zumindest hätten glaubhaft gemacht werden müssen. Umzugskosten könnten dem Kläger nicht entstanden sein, da er nach eigenen Angaben die bisherige Unterkunft im Einfamilienhaus der Eltern beibehalten habe. Deshalb sei wahrscheinlich auch ein Rückumzug von X nach Y, der über die Reisekosten hinaus Unkosten verursacht habe, nicht durchgeführt worden. Ein Einzelnachweis von Umzugskosten sei auch nicht erfolgt. Schließlich seien die im Einspruchsverfahren zusätzlich geltend gemachten Kontoführungsgebühren in Höhe von pauschal 30 DM nicht anzuerkennen, weil es sich bei dem Konto des Klägers offensichtlich um ein Girokonto gehandelt habe, über das auch der sonstige private Zahlungsverkehr abgewickelt worden sei.

Mit der Klage verfolgte der Kläger sein Begehren weiter. Hinsichtlich der Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung bestritt er, daß er in X probeweise beschäftigt gewesen sei; vielmehr habe es sich um eine von vornherein terminierte Anstellung für die Zeit vom 1. September 1977 bis 28. Februar 1978 gehandelt. Er habe in X ein teilmöbliertes Wohnstudio mit Küche, Bad und WC gemietet. Beim Rückumzug nach Y habe er die Möbel in X verkauft, jedoch den bereits von Y mitgebrachten Hausrat wie Geschirr etc. wieder im PKW dorthin mitgenommen. Weder vor noch während seiner Tätigkeit habe er sich an den Verpflegungskosten des elterlichen Haushalts oder an den Kosten seines Zimmers im Hause der Eltern beteiligt.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus:

Die Voraussetzungen für die Gleichstellung des Klägers mit einem verheirateten Arbeitnehmer, der einen doppelten Haushalt führe, lägen dem Grunde nach vor, weil der Kläger nach seinen Angaben in X eine von vornherein auf sechs Monate befristete Tätigkeit aufgenommen habe. Hinsichtlich der Höhe der dem Kläger im Streitjahr entstandenen Mehraufwendungen komme es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht darauf an, ob er für die Beibehaltung seines Zimmers im elterlichen Haushalt ein Entgelt habe entrichten müssen. Andererseits habe der Bundesfinanzhof - BFH - (Urteil vom 15. November 1982 VI R 102/79, BFHE 137, 167, BStBl II 1983, 177) entsprechend Abschn. 27 Abs. 5 Satz 2 Nr. 4 b der Lohnsteuer-Richtlinien 1978 (LStR) Mehraufwendungen für Verpflegung nach Ablauf von zwei Wochen seit Beginn der Tätigkeit nur anerkannt, soweit sie nachgewiesen oder zumindest glaubhaft gemacht seien. Danach könne ein pauschalierter Mehraufwand wie bei Verheirateten nicht unterstellt werden, weil der Mehraufwand entscheidend davon abhänge, in welcher Höhe der Unverheiratete sich vor und während der auswärtigen Tätigkeit an den Aufwendungen für Verpflegung im elterlichen Haushalt beteiligt habe. Diese Rechtsprechung sei nicht folgerichtig: Entweder stelle man überhaupt nicht darauf ab, ob dem Ledigen ein Aufwand für Unterkunft und Verpflegung am Mittelpunkt seiner Lebensinteressen (also im elterlichen Haushalt) entstehe und berücksichtige wie bei Verheirateten einen Mehraufwand in Höhe der Pauschbeträge bei doppelter Haushaltsführung (Hinweis auf v. Bornhaupt, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1982, 419), oder man stelle hinsichtlich Unterkunft und Verpflegung darauf ab, ob sich der Steuerpflichtige an den Kosten des elterlichen Haushalts beteilige und wegen der hinzutretenden Aufwendungen am auswärtigen Beschäftigungsort einen Mehraufwand habe. Der Senat entscheide sich aus rechtssystematischen Gründen für die zweite Lösung. Denn ein Lediger, dem für Unterkunft und Verpflegung im elterlichen Haushalt kein Aufwand entstehe, habe wie jeder andere Steuerpflichtige auch nur einmal den Aufwand für seine Unterkunft und Verpflegung zu tragen. Hierbei handele es sich um die normalen, nichtabziehbaren Kosten der Lebensführung. Diese Betrachtung erscheine auch vom Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung her geboten, weil auch ein verheirateter Arbeitnehmer, der sich an den Kosten des Familienhaushalts nicht ausreichend finanziell beteilige, keine Mehraufwendungen für Unterkunft und Verpflegung geltend machen könne. Für den Streitfall, in dem keine Beteiligung an den Kosten des elterlichen Haushalts vorliege, folge daraus, daß dem Kläger weder für Verpflegung noch für Unterkunft ein Mehraufwand entstanden sein könne. Hinsichtlich der vom FA anerkannten Unterkunftskosten könne das Gericht zwar nicht verbösern, es könne jedoch mit anderen vom Kläger geltend gemachten und anzuerkennenden Werbungskosten saldieren.

Auch die Voraussetzungen für die Berücksichtigung einer Umzugskostenpauschale lägen nicht vor. § 9 Abs. 1 BUKG gehe davon aus, daß am Tage vor dem Einladen des Umzugsguts ein Hausstand i. S. des § 7 Abs. 3 BUKG bestanden habe und ein solcher nach dem Umzug wieder eingerichtet werde. Zumindest letzteres sei beim Kläger nicht der Fall gewesen, weil er wieder in seine bereits eingerichtete Wohnung im elterlichen Haus eingezogen und dorthin lediglich das vorher nach X mitgenommene Geschirr und einige Regale habe zurückbefördern müssen. Allenfalls käme deshalb eine Pauschale nach § 9 Abs. 5 BUKG in Höhe von 20 v. H. des für den ledigen Kläger maßgebenden Satzes von 400 DM (Tarifklasse I b bei Einkünften bis 50 000 DM) in Betracht, also in Höhe von 80 DM. Dieser Betrag könne sich jedoch wegen der vorzunehmenden Saldierung mit den zu Unrecht anerkannten Aufwendungen für die Unterkunft in X nicht auswirken.

Kontoführungsgebühren seien nach dem BFH-Urteil vom 9. Mai 1984 VI R 63/80 (BFHE 141, 50, BStBl II 1984, 560) nur insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen, als sie durch Gutschriften von Einnahmen aus dem Dienstverhältnis und durch beruflich veranlaßte Überweisungen entstanden seien. Als beruflich veranlaßt sei beim Gehaltskonto des Klägers nur die Gutschrift des Gehalts zu erkennen. Gehe man davon aus, daß auf einem Postscheckkonto für eine Buchung durchschnittlich 0,20 DM Gebühren erhoben würden, so wären lediglich jährlich 2,40 DM anzuerkennen. Auf den von der Finanzverwaltung insoweit zugelassenen steuerfreien Auslagenersatz in Höhe von 2,50 DM monatlich könne sich der Kläger nicht berufen, weil diese Verwaltungsregelung keine zutreffene Auslegung des Werbungskostenbegriffs beinhalte. Wegen der vorzunehmenden Saldierung mit den Unterkunftskosten könnten sich die anzuerkennenden geringfügigen Kontoführungsgebühren steuerlich nicht auswirken.

Mit der Revision macht der Kläger geltend:

Das FG habe § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verletzt, soweit es davon ausgegangen sei, daß ihm, dem Kläger, kein beruflich veranlaßter Mehraufwand entstanden sei. Die Auffassung des FG stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 10. Februar 1983 VI R 51/79, BFHE 138, 212, BStBl II 1983, 515), wonach die Abziehbarkeit des beruflich veranlaßten Mehraufwands nicht davon abhänge, daß dem nicht verheirateten Arbeitnehmer für die Beibehaltung der Unterkunft am bisherigen Wohnort Aufwendungen entstünden.

Hinsichtlich der Umzugskosten sei darauf hinzuweisen, daß beruflich veranlaßte sonstige Umzugsauslagen pauschal mit einem nach § 9 BUKG bemessenen Satz geltend gemacht werden könnten (BFH-Urteil vom 30. März 1982 VI R 162/78, BFHE 136, 79, BStBl II 1982, 595). Entgegen der Auffassung des FG habe sein Jahresarbeitslohn mehr als 50 000 DM betragen, da der Bruttoarbeitslohn für zwei Monate in X (vor dem Umzug) . . . DM betragen habe. Er, der Kläger, sei danach einem Beamten der Tarifklasse I a gleichzustellen (Hinweis auf Abschn. 26 Abs. 2 LStR). Die Pauschale nach § 9 Abs. 1 und 4 BUKG betrage für ihn, da er geschieden sei, 800 DM. Da innerhalb von fünf Jahren ein beruflich veranlaßter Umzug vorausgegangen sei, greife eine Erhöhung um 40 v. H. auf 1120 DM Platz (§ 9 Abs. 6 BUKG). Schließlich habe das FG übersehen, daß er vor dem Umzug einen Hausstand gehabt und nach dem Umzug einen solchen wieder eingerichtet habe.

Die Kontoführungsgebühren habe er im Hinblick darauf, daß die Verwaltung die vom Arbeitgeber erstatteten Kontoführungsgebühren für ein Gehaltskonto bis zu einem Betrag von 2,50 DM monatlich als steuerfreien Auslagenersatz anerkenne, in gleicher Höhe geltend gemacht. Die Festsetzung von Pauschbeträgen durch die Finanzverwaltung diene der Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen. Nach dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung sei die Finanzverwaltung grundsätzlich zu ihrer Anwendung verpflichtet. Im übrigen hätten die Länderfinanzminister zwischenzeitlich bundeseinheitlich eine Regelung erlassen, nach der Kontoführungsgebühren in Höhe von 30 DM jährlich pauschal als Werbungskosten berücksichtigt werden könnten (Finanzministerium Saarland vom 23. November 1984 3/II - 432/84 - S 2332 A). Schließlich habe das FA selbst in seiner amtlichen Anleitung zum Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich und zur Einkommensteuererklärung 1986 ausdrücklich ausgeführt, daß Kontoführungsgebühren Werbungskosten seien, soweit sie auf die Gutschrift von Arbeitslohn und auf beruflich veranlaßte Überweisungen entfielen; ohne Einzelnachweis erkenne es 30 DM jährlich an. Nach Ablauf der Revisionsfrist hat der Kläger hinsichtlich der Kontoführungsgebühren noch mangelnde Sachaufklärung gerügt und geltend gemacht, das FG habe übersehen, daß nicht nur die Gutschrift des Geldes im Zusammenhang mit der Führung des Gehaltskontos beruflich veranlaßt gewesen sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Abänderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides 1978 Mehraufwand wegen auswärtiger Beschäftigung von verhältnismäßig kurzer Dauer in Höhe von insgesamt . . . DM, sonstige Umzugsauslagen in Höhe von 1120 DM und Kontoführungsgebühren in Höhe von 30 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist teilweise begründet.

1. Wie der Senat im Urteil vom heutigen Tage VI R 146/85 - Revision des Klägers betr. Lohnsteuer-Jahresausgleich 1977 - ausgeführt hat, liegen hinsichtlich der Tätigkeit des Klägers in X die Voraussetzungen einer auswärtigen Beschäftigung von verhältnismäßig kurzer Dauer vor, wenn während dieser Zeit der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers bei seiner Wohnung in Y verblieben ist. Anders als im vorerwähnten Urteilsfall hat die Vorinstanz hier jedoch die Voraussetzungen für einen Werbungskostenabzug gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dem Grunde nach bejaht und damit auch, daß der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers während seiner Tätigkeit in X bei seiner Wohnung in Y lag. An diese auf tatsächlichem Gebiet liegende Feststellung ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden.

Zu Unrecht hat das FG aber angenommen, die Anerkennung der durch die auswärtige Beschäftigung entstandenen Mehraufwendungen hänge davon ab, daß dem Kläger für die Beibehaltung der Wohnung in Y Kosten entstanden seien. Nach den Grundsätzen des Urteils in BFHE 138, 212, BStBl II 1983, 515, an denen der Senat festhält, hängt die Höhe der gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbaren Mehraufwendungen in Fällen der vorliegenden Art nicht davon ab, daß dem Arbeitnehmer Kosten für die Beibehaltung der Wohnung am bisherigen Arbeitsort entstehen. Im übrigen ist zu berücksichtigen, daß auch die Rechtsfolgen verschieden sind, je nachdem ob eine doppelte Haushaltsführung i. S. von § 9 Abs. 1 Ziff. 5 EStG vorliegt oder eine auswärtige Beschäftigung von verhältnismäßig kurzer Dauer, die zur Abziehbarkeit des Mehraufwands nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG führt. Im letzteren Fall können Verpflegungsmehraufwendungen nämlich nur zum Abzug zugelassen werden, wenn sie nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden; ein Ansatz mit den Pauschbeträgen der Lohnsteuer-Richtlinien ist dagegen nicht zulässig (Urteil in BFHE 137, 167, BStBl II 1983,177).

Sind danach die dem Kläger entstandenen Mehraufwendungen wegen seiner Beschäftigung in X als Werbungskosten anzuerkennen, so sind zunächst die geltend gemachten Unterkunftskosten abziehbar. Diese umfassen nicht nur die Mietaufwendungen, sondern auch die Nebenkosten (Heizung, Strom und Reinigung). Auch hierzu weist der Senat auf seine Ausführungen im Urteil in BFHE 138, 212, BStBl II 1983, 515 hin, wonach der abziehbare Mehraufwand die gesamten Unterkunftskosten umfaßt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Kosten der Wohnung am bisherigen Arbeitsort gleich hoch bleiben, was hier der Fall ist, da insoweit überhaupt keine Kosten angefallen sind. Hinsichtlich der geltend gemachten Mehraufwendungen für Verpflegung wurde bereits ausgeführt, daß ein lediger Steuerpflichtiger sich nicht auf die für die doppelte Haushaltsführung angeordneten Pauschbeträge der LStR berufen kann, sondern die tatsächlichen Mehraufwendungen nachweisen oder glaubhaft machen muß. Da der Kläger sich hier ausschließlich auf die Pauschbetragsregelung berufen hat, ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, daß das FG Mehraufwendungen insoweit - wenn auch aus einem anderen rechtlichen Gesichtspunkt - nicht anerkannt hat.

2. Die pauschal vom Kläger geltend gemachten Umzugskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. Abschn. 26 Abs. 1 Sätze 4 und 5 LStR und § 9 Abs. 1 BUKG) hat das FG zu Recht nicht als Werbungskosten anerkannt. Die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 BUKG liegen nicht vor. Das FG hat festgestellt, daß die Wohnung in Y noch eingerichtet war, als der Kläger sie wieder bezogen hat; an diese auf tatsächlichem Gebiet liegende Feststellung des FG ist der Senat mangels entsprechender zulässiger und begründeter Rügen des Klägers gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Einen Hausstand i. S. des § 9 Abs. 1 i.V.m. § 7 Abs. 3 BUKG hat er deshalb dort nicht begründet.

Im übrigen hält der Senat die Berücksichtigung von Werbungskosten in Höhe der Umzugskostenpauschalen des § 9 BUKG nur für gerechtfertigt, wenn - mit dem Umzug - auch der Lebensmittelpunkt verlegt wird. Für den in BFHE 136, 79, BStBl II 1982, 595 entschiedenen Fall, daß ein verheirateter Arbeitnehmer mit seiner Familie umzieht, ergibt sich das von selbst, weil dieser seinen Lebensmittelpunkt am Aufenthalts- und Wohnort seiner Familie hat (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 6. Aufl., 1987, § 9 Anm. 7 b). Bei einem ledigen Arbeitnehmer kann aber nichts anderes gelten. Denn die Nichtzumutbarkeit der Verlegung (und damit die Nichtverlegung) des Lebensmittelpunkts ist Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung von Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen am auswärtigen Beschäftigungsort. Nur wenn diese Mehraufwendungen - infolge eines großen Umzugs - entfallen, erscheint es gerechtfertigt, nicht näher spezifizierte Umzugsauslagen in Anlehnung an die Pauschalen des § 9 BUKG zu schätzen und als Werbungskosten zu berücksichtigen. Auch der vom FG für möglich erachtete Ansatz pauschaler Umzugsauslagen entsprechend § 9 Abs. 5 BUKG kommt deshalb im vorliegenden Fall nicht in Betracht.

3. Die geltend gemachten Kontoführungsgebühren hat das FG unter Bezugnahme auf das Urteil in BFHE 141, 50, BStBl II 1984, 560 zu Recht nur insoweit den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugerechnet, wie sie durch Gutschriften von Einnahmen aus dem Arbeitsverhältnis und durch beruflich veranlaßte Überweisungen entstanden sind. Eine Berücksichtigung der vom Kläger angeführten Verwaltungsanweisungen, die die pauschale Berücksichtigung eines höheren Betrages als Werbungskosten vorsehen, scheidet schon deshalb aus, weil diese Anweisungen erst später ergangen sind und ihre rückwirkende Anwendung nicht in Betracht kommt.

Nach den Ausführungen des FG sind im Falle des Klägers Kontoführungsgebühren nur in Höhe von 2,40 DM für beruflich veranlaßte Gutschriften entstanden. Auch hierbei handelt es sich um eine tatsächliche Feststellung, an die der Senat gebunden ist. Die insoweit vom Kläger erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung ist erst nach Ablauf der Revisionsfrist, also verspätet erfolgt.

Die Vorentscheidung, die der Rechtsauffassung des Senats nicht entspricht, ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Einkommensteuer 1978 berechnet sich wie folgt . . .

Fundstellen

Haufe-Index 415587

BFH/NV 1988, 367