Entscheidungsstichwort (Thema)

Arbeitsrecht Verfahrensrecht/Abgabenordnung /Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Eine Tatsache ist nicht neu im Sinne von § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO, wenn sie den für die Veranlagung zuständigen Beamten des Finanzamts bekanntgeworden ist oder bei gehöriger Sorgfalt in der Sachbehandlung hätte bekannt sein müssen. Wesentlich kann z. B. sein, ob der Sachgebietsleiter des Finanzamts an der Schlußbesprechung nach einer Betriebsprüfung teilgenommen hat.

Zur Bedeutung der Vorläufigkeit einer Veranlagung.

Es verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG, wenn für steuerliche Zwecke das Betriebsvermögen bei Personengesellschaften anders abgegrenzt wird als nach bürgerlichem Recht.

 

Normenkette

GG Art. 3; AO § 222 Abs. 1 Nr. 1, § 100; EStG §§ 5, 15/2; StAnpG § 4 Abs. 3 Ziff. 2

 

Tatbestand

An der Bfin., einer KG, waren bis zum 30. April 1958 ganz überwiegend die Eheleute W. als Gesellschafter beteiligt; sie schieden zum 1. Mai 1958 aus; am gleichen Tage wurde das Unternehmen in eine GmbH & Co. KG umgewandelt. Gesellschafter der W.-GmbH, die persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) ist, sind die Eheleute W.; neben der GmbH sind noch vier Kommanditisten beteiligt.

Die Eheleute W. haben ihr Grundstück, das schon vorher dem Betrieb der KG gedient hatte, an die GmbH & Co. KG vermietet.

Streitig ist, ob mit dem Ausscheiden der Eheleute W. aus der KG das Grundstück aus dem Betriebsvermögen der KG in das Privatvermögen der Eheleute W. überführt worden und ob dadurch ein Entnahmegewinn entstanden ist.

Die Eheleute W. hatten das Grundstück, das sie am 1. Februar 1946 von der Stadtsparkasse gekauft hatten, der KG gegen Entgelt zur Benutzung überlassen. Der Wert des betrieblich genutzten Grundstücksteils betrug 80 v. H. des Gesamtwerts des Grundstücks. Die KG hatte das Grundstück nicht in der Bilanz ausgewiesen, ohne daß das Finanzamt das zunächst beanstandete. Erst nach einer Betriebsprüfung im Jahre 1960 behandelte das Finanzamt für die Jahre 1955 bis 1958 das Grundstück als notwendiges Betriebsvermögen. Es aktivierte das Grundstück in der Bilanz vom 31. Dezember 1955. Auf den 30. April 1958 berechnete es den Buchwert des Grundstücks mit 18 713 DM und den Entnahmegewinn auf 98 837 DM. Es berichtigte die rechtskräftigen Veranlagungen der Jahre 1955, 1956 und 1958 sowie die vorläufige Veranlagung 1957 am 23. Februar 1961 gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO.

Die Bfin. bestreitet, daß durch die Betriebsprüfung neue Tatsachen im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO festgestellt worden seien. Sie führte aus, bereits im Jahre 1946 habe der Betriebsprüfer in seinem Bericht vermerkt, daß das Grundstück überwiegend betrieblich genutzt werde. Bei der folgenden Betriebsprüfung im Jahre 1953 sei die Bilanzierung mit dem Betriebsprüfer ausdrücklich erörtert worden; der Prüfer habe erklärt, die Aufnahme des Grundstücks in das Betriebsvermögen sei wegen der Bilanzkontinuität nicht möglich. Dieser Vorgang hat im Betriebsprüfungsbericht 1953 keine Erwähnung gefunden. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht wies auch die Berufung als unbegründet zurück und führte aus, das Finanzamt habe gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO die Bilanzen richtigstellen und zu einem Entnahmegewinn gelangen können. Bei den erstmaligen Veranlagungen für die Streitjahre 1955 bis 1958 sei dem Sachbearbeiter und dem Sachgebietsleiter nicht bekannt gewesen, daß das Grundstück bilanzierungspflichtig sei. Das Finanzamt habe auch nicht den wahren Sachverhalt auf Grund der Betriebsprüfung im Jahre 1946 kennen müssen. Die Beiziehung der im Keller abgelegten alten Betriebsprüfungsakten hätte zwar möglicherweise zu einer anderen Beurteilung geführt. Das Finanzamt habe jedoch zu der Beiziehung keinen Anlaß gehabt. Die Bfin. hätte die Sache auch nach der Betriebsprüfung des Jahres 1953 keinesfalls auf sich beruhen lassen dürfen, sondern hätte sich bei dem für die Veranlagung zuständigen Beamten Gewißheit über die steuerliche Behandlung des Grundstücks verschaffen müssen. Das Finanzamt habe den Veräußerungsgewinn zutreffend errechnet. Zwar könne gemäß § 16 Abs. 1 DMBG ein Grundstück, das in der RM-Schlußbilanz mit einen höheren Wert als dem nach § 16 Abs. 1 DMBG maßgeblichen Wert ausgewiesen sei, auch mit diesem höheren Wert in der DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) angesetzt werden. Im Streitfall sei das jedoch nicht möglich, weil der Einheitswert des Grundstücks gemäß § 75 DMBG der Hauptveranlagung 1949 zur Vermögensteuer und der Ermittlung des Grundvermögens der Eheleute W. auf den 21. Juni 1948 zugrunde gelegt worden sei; der Einheitswert habe sich also steuerlich ausgewirkt. Die DMEB sei eine Einheitsbilanz, die auf den Zeitpunkt der Währungsumstellung eine gleiche Bewertungsgrundlage für alle Steuern schaffe. Der Ansatz eines höheren RM-Schlußwerts bei Ermittlung des Werts zum 31. Dezember 1955 würde diesem Grundsatz widersprechen.

Mit der Rb. rügt die Bfin. unrichtige Anwendung des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO und verbleibt dabei, daß keine neuen Tatsachen vorlägen. Weiter meint sie, das Urteil des Finanzgerichts verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Gesellschafter von Personengesellschaften dürften nicht anders behandelt werden als Steuerpflichtige, die nicht Mitunternehmer seien. In die Bilanz einer Personengesellschaft dürften darum nur Grundstücke aufgenommen werden, die auch bürgerlich-rechtlich im Eigentum der Gesellschaft stünden.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. führte zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Es ist dem Finanzgericht darin zuzustimmen, daß bei richtiger Sachbehandlung das Grundstück als Teil des notwendigen Betriebsvermögen in der Bilanz der KG auszuweisen gewesen wäre und daß dann, als die Eheleute W. das Grundstück in ihr Privatvermögen überführten, um es hinfort der GmbH & Co. KG zu vermieten, ohne weiteres ein Entnahmegewinn ausgewiesen worden wäre.

Das Finanzgericht meint, die rechtskräftigen Veranlagungen ab 1955 könnten wiederaufgerollt werden. Es stützt diese Auffassung darauf, daß die Bfin. die ihr obliegende Erklärungspflicht dadurch verletzt habe, daß sie das Grundstück nicht in den Bilanzen der Streitjahre als Betriebsgrundstück ausgewiesen habe; sie müsse diese Tatsache als neu im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO gegen sich gelten lassen. Das Finanzamt habe nur die Posten steuerlich prüfen können, die auch in der Bilanz ausgewiesen gewesen seien.

Das Finanzgericht wird mit dieser Beurteilung den Besonderheiten des Streitfalls nicht ausreichend gerecht. Es spricht vieles dafür, daß bei einer sachgerechten Bearbeitung des Falles durch das Finanzamt das Grundstück bereits im Jahre 1955 in der Bilanz enthalten gewesen wäre. Die Bfin. ist mehrfach steuerlich geprüft worden; dabei wurde auch die bilanzmäßige Behandlung des Grundstücks erörtert. Die Betriebsprüfung des Jahres 1953 wurde mit einer Schlußbesprechung abgeschlossen, an der auch der zuständige Sachgebietsleiter teilnahm. Es erscheint fast ausgeschlossen, daß die Grundstücksbilanzierung bei dieser Schlußbesprechung nicht erörtert worden sein sollte. Dafür, daß das geschehen ist, spricht besonders, daß der Betriebsprüfer ausdrücklich auf die Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht 1946 verwies.

Selbst wenn aber über die Bilanzierung nicht gesprochen worden sein sollte, läge es nahe, eine mangelnde Sorgfalt des Finanzamts bei der Aufklärung des Streitfalls anzunehmen. Das Grundstück war ein wesentlicher Teil des Betriebsvermögens, der im Rahmen der Bilanzkritik unbedingt zu erörtern war. Bei gehöriger Aufklärung und sachgerechter Behandlung wäre also das Grundstück schon im Jahre 1955 in der Bilanz enthalten gewesen.

Der Vorsteher des Finanzamts führt aus, die Tatsache der betrieblichen Nutzung des Grundstücks sei den zuständigen Veranlagungsbeamten bis zum Jahre 1960 nicht bekannt gewesen; darauf, ob der Betriebsprüfer die Tatsache gekannt habe, komme es nicht an. Der Senat hat sich in dem Urteil VI 167/61 U vom 20. Juli 1962 (BStBl 1963 III S. 23, Slg. Bd. 76 S. 64) mit der Rechtsstellung der Betriebsprüfer in der Organisation der Finanzverwaltung befaßt und im Anschluß an die Urteile des Bundesfinanzhofs IV 143/56 U vom 10. Juli 1958 (BStBl 1958 III S. 365, Slg. Bd. 67 S. 239) und I 155/57 U vom 20. Januar 1959 (BStBl 1959 III S. 221, Slg. Bd. 68 S. 581) entschieden, daß es für die Anwendung des § 222 Abs. 1 AO grundsätzlich nicht auf das Kennen oder Kennenmüssen des Betriebsprüfers ankommt, sondern auf das Kennen oder Kennenmüssen der für die Entscheidung über den Steueranspruch zuständigen Beamten des Finanzamts. Wesentlich ist jedoch, daß sich im Streitfall auch die für die Besteuerung der Bfin. zuständigen Beamten Gedanken über die Bilanzierung des Grundstücks hätten machen müssen, wenn sie dem Fall mit der gebotenen Sorgfalt nachgegangen wären. Der Senat hat bereits in dem Urteil VI 167/61 U (a. a. O.) darauf hingewiesen, daß eine Tatsache im Sinne von § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO nicht neu ist, wenn Tatsachenfeststellungen oder Erklärungen eines Prüfers in den Wissensbereich der zur Entscheidung berufenen Beamten gelangt sind, etwa dadurch, daß sie an der Prüfung oder an der Schlußbesprechung teilgenommen haben oder dadurch, daß der Prüfer seine Tatsachenfeststellungen oder seine Erklärungen in den Prüfungsbericht aufgenommen und damit zur Kenntnis der maßgebenden Beamten des Finanzamts gebracht hat. In diesem Zusammenhang ist hier von Bedeutung, daß an der Schlußbesprechung der zuständige Sachgebietsleiter teilgenommen hat und daß der Betriebsprüfer auch in dem Betriebsprüfungsbericht 1953 ausdrücklich auf den Vorbericht 1946 Bezug genommen hat, in dem die Grundstücksbilanzierung erörtert war.

Die Bfin. hat also, wenn man die gesamten Umstände in Betracht zieht, die ihr obliegende Darlegungspflicht nicht verletzt; sie hat sich nicht illoyal verhalten, sondern hat in zwei Betriebsprüfungen ihre Verhältnisse ausreichend dargelegt; sie hat keine Bilanzposten verschleiert.

Die Tatsache, daß das Grundstück im Eigentum der Gesellschafter stand, überwiegend betrieblich genutzt wurde und somit notwendiges Betriebsvermögen der KG war, kann also unter diesen Umständen nicht als neu im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO gelten. Das Finanzamt konnte darum die Veranlagungen der Streitjahre 1955 bis 1958 UNTER diesem Gesichtspunkt nicht wiederaufrollen.

Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war aufzuheben. Die Sache geht an das Finanzgericht zurück, das bei der erneuten Entscheidung die folgenden Grundsätze zu beachten hat:

Es ist zunächst zu prüfen, ob und zu welchem Stichtag eine Berichtigung der laufenden Bilanzen zulässig ist, d. h. zu welchem Zeitpunkt das Grundstück, soweit es notwendiges Betriebsvermögen war, in die Bilanz der KG noch aufgenommen werden kann. Eine Berichtigung fehlerhafter Bilanzansätze oder ihre Ergänzung mit Wirkung für die Vergangenheit ist nur zulässig, wenn die Veranlagung des Jahres, der der falsche Bilanzansatz des Betriebsvermögens zugrunde gelegt wurde, noch berichtigt werden kann und berichtigt worden ist, oder wenn sich die Berichtigung dieser Ansätze auf die Höhe der veranlagten Steuer nicht auswirken würde (z. B. Grundsatzurteil des Bundesfinanzhofs I 136/60 S vom 27. März 1962, BStBl 1962 III S. 273, Slg. Bd. 75 S. 10). Das Finanzgericht muß darum zunächst klären, welche Veranlagungen noch wiederaufgerollt werden können.

Das Finanzamt hat bei der Betriebsprüfung 1960 festgestellt, daß die Bfin. in den Streitjahren 1955 bis 1958 Vergütungen (Mieten) an die Eheleute W. für die überlassung des Grundstücks gezahlt und als Betriebsausgaben abgesetzt hat, und hat diese Beträge gemäß § 15 Ziff. 2 EStG dem Gewinnanteil der Eheleute W. zugesetzt. Das Finanzgericht hat bisher nicht geprüft, ob etwa dieser Vorgang als neue Tatsache im Rahmen des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO gelten kann. Kommt das Finanzgericht zu der Feststellung, daß die Tatsache der Mietzahlung für das Finanzamt neu war, so kann es bei der dann zulässigen Berichtigungsveranlagung den ganzen Streitfall wiederaufrollen und kann dabei alle Fehler rechtlicher oder tatsächlicher Art berichtigen, gleichviel ob andere Tatsachen für sich allein neu im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO sind (vgl. zuletzt das Urteil des Bundesfinanzhofs III 143/61 U vom 21. Februar 1964, BStBl 1964 III S. 437, Slg. Bd. 79 S. 562). Ist die Wiederaufrollung der Veranlagungen ab 1955 unter diesem Gesichtspunkt zulässig, so kann also auch das Grundstück als Betriebsgrundstück in die Bilanz aufgenommen werden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs IV 108/55 U vom 14. Januar 1960, BStBl 1960 III S. 137, Slg. Bd. 70 S. 365, und IV 185/58 U vom 25. August 1960, BStBl 1960 III S. 444, Slg. Bd. 71 S. 523; I 136/60 S, a. a. O.). Berichtigt das Finanzamt nachträglich im Zusammenhang mit einer Berichtigungsveranlagung nach § 222 Abs. 1 AO die Schlußbilanz eines Jahres, so sind auch die rechtskräftigen Veranlagungen späterer Jahre nach § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG zu ändern (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 185/58 U, a. a. O.). Bei dieser Beurteilung wäre also für das Jahr 1958 ein Entnahmegewinn zu versteuern.

Stellt das Finanzgericht aber fest, daß auch die Mietzahlung keine neue Tatsache ist, die die Wiederaufrollung des ganzen Steuerfalls rechtfertigt, so muß es prüfen, welche Bedeutung der Tatsache zukommt, daß die Veranlagung für 1957 nur vorläufig war. Da das Finanzamt die Veranlagung für 1957 nur vorläufig durchgeführt hatte, weil eine Betriebsprüfung in Aussicht stand, konnte es grundsätzlich in Zusammenhang mit der endgültigen Veranlagung noch den falschen Bilanzansatz berichtigen und das Grundstück als Teil des notwendigen Betriebsvermögens in die Schlußbilanz 1957 einstellen, sofern nicht besondere Umstände dem entgegenstehen sollten. Den Beteiligten ist Gelegenheit zu geben, dazu Stellung zu nehmen. Bejaht das Finanzgericht die Möglichkeit der Berichtigung bei der endgültigen Veranlagung für 1957, so kann die Bilanz zum 31. Dezember 1957 richtiggestellt werden. Die Veranlagung für 1958 ist dann gemäß § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG ebenfalls zu ändern. Auch in diesem Fall ist also der Entnahmegewinn für 1958 zu erfassen.

Der Einwand der Bfin., daß sie, wenn das Finanzamt den Steuerfall von Anfang an sachgerecht behandelt und früher die Aufnahme des Grundstücks in die Bilanz veranlaßt hätte, bei der Umwandlung der KG im Jahre 1958 Vorsorge getroffen haben würde, daß der streitige Entnahmegewinn nicht zur Entstehung gekommen wäre, greift nicht durch. Eine Zusage über die künftige Sachbehandlung, an die das Finanzamt gebunden sein könnte, ist der Bfin. nicht erteilt worden. Es wäre Sache der Bfin. gewesen, vor einer geschäftlichen Maßnahme, die erhebliche steuerliche Auswirkungen haben konnte, sich in jeder Hinsicht - vor allem auch durch Verhandlungen mit dem Finanzamt - zu sichern.

Die Bfin. rügt die Verletzung des Art. 3 GG. Auch dieser Einwand ist nicht begründet. Es gibt keinen Verfassungsgrundsatz, daß der Steuergesetzgeber bei der Regelung steuerlicher Fragen unbedingt an das Zivilrecht gebunden ist (Urteil des Senats VI 331/62 S vom 29. November 1963, BStBl 1964 III S. 433, Slg. Bd. 79 S. 550). Es steht verfassungsrechtlich nichts entgegen, für das Steuerrecht den Begriff Betriebsvermögen bei Personengesellschaften anders abzugrenzen als im Handelsrecht, schon deswegen, weil die Bilanzen im Handelsrecht und im Steuerrecht verschiedene Funktionen haben. Während im Handelsrecht die Interessen der Gesellschafter und der Schutz der Gläubiger der Gesellschaft im Vordergrund stehen, spielt im Bilanzsteuerrecht die vollständige und periodengerechte Erfassung des Betriebsgewinns die Hauptrolle. Diese unterschiedliche Auffassung der Handelsbilanz gegenüber der Steuerbilanz ist ein ausreichender Grund, auch den Begriff Betriebsvermögen für beide Bilanzen verschieden abzugrenzen, um dadurch zu einer richtigen Besteuerung zu kommen.

Gegen den Wertansatz des Grundstücks bestehen keine Bedenken. Die Bfin. ist, wie das Finanzgericht angenommen hat, an den Einheitswert gebunden, weil sie diesen Wert bei der Vermögensteuer 1949 angesetzt hat.

 

Fundstellen

Haufe-Index 411530

BStBl III 1965, 179

BFHE 1965, 496

BFHE 81, 496

BB 1965, 274

DB 1965, 349

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