BFH Urteil vom 29.01.1959 - III 71/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer, Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Wird einem Beschenkten vom Schenker Geld zugewandt, das er zur Einlage in das Unternehmen des Schenkers benutzt, so liegen zwei steuerpflichtige Vorgänge vor, wenn der erworbene Gesellschaftsanteil mehr wert ist als die geleistete Einlage.

Ob der Beschenkte mit der Einlage mehr erwirbt, als seine Einlage wert ist, richtet sich danach, ob der neue Gesellschafter im Falle der Auflösung der Gesellschaft an den Liquidationserträgen anteilig beteiligt ist.

Normenkette

ErbStG §§ 3, 22-23; StAnpG § 11

Tatbestand

Es ist streitig, ob bei Einlage eines Geldbetrages in eine KG der Wert, um den die Beteiligung den Buchwert der Einlage übersteigt, zur Schenkungsteuer herangezogen werden kann.

Die jetzt bestehende KG wurde bis zum 1. Januar 1952 als OHG betrieben. Alleinige Gesellschafter waren die drei Brüder A. sowie R. A., der Sohn des E. A. Das Gesellschaftskapital teilt sich in annähernd drei gleiche Teil auf die drei Brüder A. (Altgesellschafter) auf. Die drei Brüder A. hatten ihren Kindern im Jahre 1951 Zuwendungen in verschiedener Höhe gemacht. Die Kinder verwandten das Geld gemäß einer ihnen gemachten Auflage abzüglich der darauf entfallenden Schenkungsteuer zur Einlage bei der Aufnahme in die Gesellschaft. Am 1. Januar 1952 wurde die OHG auf Grund des Vertrages vom 21. Juni 1952, der ein Zusatzvertrag zu dem der OHG zugrunde liegenden Vertrag vom 5. Mai 1938 ist, in eine KG umgewandelt. Die Kinder wurden Kommanditisten; der vierte persönlich haftende Gesellschafter R. A., der Bf., erhöhte bei dieser Gelegenheit seine Einlage. Das Finanzamt veranlagte die im Jahre 1951 gegebenen Zuwendungen bei den Beschenkten zur Schenkungsteuer (Bescheid vom 26. Januar 1952). Außerdem veranlagte es am 22. September 1953 danach vorläufig die am 1. Januar 1952 in die KG eingebrachten Einlagen der Gesellschafter zur Schenkungsteuer, soweit sie eine Beteiligung an den offenen und stillen Reserven des Unternehmens für jeden Gesellschafter zur Folge haben. Dieses Mehrvermögen stellte das Finanzamt auf 3.717.825 DM fest. Die im Jahre 1951 gegebenen Zuwendungen rechnete das Finanzamt hierbei gemäß § 13 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) zu dem festgestellten Mehrvermögensanteil der einzelnen Gesellschafter.

Gegen diesen letzten Bescheid legte R. A. Rechtsmittel ein, die auf folgende Gründe gestützt wurden:

Das Finanzamt habe die Schenkungsteuer mit dem zweiten Bescheid vom 22. September 1953 nicht nochmals festsetzen dürfen, weil neue Tatsachen, die eine solche Veranlagung gerechtfertigt hätten, nicht vorhanden seien. Es habe bei der ersten Veranlagung am 26. Januar 1952 alle Tatsachen, wie z. B. den Gesellschaftsvertrag und die Vermögensverhältnisse der Gesellschaft, die auch bei der zweiten Veranlagung zu berücksichtigen gewesen seien, gekannt. Die Schenkung des Geldbetrages mit der Auflage, ihn in die Gesellschaft einzubringen und die daraufhin vorgenommene Einbringung in die Gesellschaft sei wirtschaftlich betrachtet ein einheitlicher Tatbestand, da dem neuen Gesellschafter mit der Auflage auch das Recht zugestanden worden sei, sich an der Gesellschaft zu beteiligen. Dieser einheitliche Vorgang könne nicht durch zwei Veranlagungen zerrissen werden. Es handle sich vielmehr um ein und denselben Vorgang zwischen denselben Beteiligten, der von diesen auch kraft der Auflage als wirtschaftliche Einheit gedacht gewesen sei und daher nur einheitlich der Besteuerung unterworfen werden könne. Jeder der Beschenkten könne infolge der ihm auferlegten Bedingung über das erworbene Bankguthaben nicht nach Belieben verfügen, sondern habe es in der Hauptsache zur Leistung der vom Schenker angeordneten Kapitaleinlage bzw. zur Kapitaleinlagenerhöhung bei der Gesellschaft verwenden müssen.

Bei der Frage, ob die neu eingetretenen Gesellschafter an den stillen Reserven beteiligt seien, sei das Finanzamt von falschen Voraussetzungen ausgegangen. Es komme darauf an, ob nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafter im Falle ihres Ausscheidens an den stillen Reserven beteiligt seien oder nicht. Bestehe die Gesellschaft beim Ausscheiden eines Gesellschafters weiter und werde dieser Gesellschafter mit dem Buchwert seiner Einlage abgefunden, so sei er nicht an den stillen Reserven beteiligt. So lägen die Verhältnisse im vorliegenden Falle, denn laut Gesellschaftsvertrag erhalte ein Gesellschafter bei Tod oder Kündigung nur den Buchwert seiner Einlage.

Eine objektive Bereicherung des Beschenkten um die stillen Reserven komme nur dann in Frage, wenn der Betreffende die Möglichkeit habe, diese stillen Reserven bzw. seinen Anteil daran einseitig zu verwerten. Im vorliegenden Falle könnten die Beschenkten ihre Anteile weder an Nichtgesellschafter verkaufen oder sonst übertragen, noch könnten sie einseitig die Auflösung der Gesellschaft herbeiführen. Im ersten Falle sei die Mitwirkung sämtlicher Gesellschafter, im zweiten nach § 20 des Gesellschaftsvertrages mindestens eine qualifizierte Mehrheit aller Gesellschafter erforderlich. Die Neugesellschafter könnten ihren Anteil nur dadurch verwerten, daß sie die Gesellschaft kündigten. Dadurch werde aber die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern es schieden nur die kündigenden Gesellschafter aus der Gesellschaft aus und würden dabei mit dem Buchwert ihres Kapitalanteils abgefunden (§§ 14, 15 des Gesellschaftsvertrags). Die Abfindung zum Buchwert sei ferner bei allen sonstigen Fällen des Ausscheidens vorgeschrieben.

Eine Bereicherung scheide auch um deswillen aus, weil dem betrieblichen Mehrvermögensanteil der einzelnen Altgesellschafter verschiedene Verpflichtungen gegenüberständen, wie der Zeitwert der Vermögensabgabe, rückständige Einkommensteuer, Kirchensteuer, Notopfer Berlin und Vermögensteuer, die insgesamt diesen Mehrvermögensteil mehr als ausgleichen würden. Diese Verpflichtungen seien den Altgesellschaftern bekannt gewesen, als sie die einzelnen Geldsummen ihren Kindern zur Einlage in die Gesellschaft zugewandt hätten. Dieser Umstand schließe es aus, daß die Altgesellschafter den Willen gehabt hätten, ihre Kinder zu bereichern. Ferner seien im Falle einer Gesellschaftsauflösung die Barwerte der bestehenden Pensionsverpflichtungen gegenüber den tätigen Gesellschaftern und ihren Ehefrauen als unbedingt zu behandeln. Sie beliefen sich auf über 5.000.000 DM, so daß ein Mehrvermögen nicht mehr vorhanden sei. Ebenso verhalte es sich mit den Tätigkeitsvergütungen für die Liquidatoren und mit den Abgeltungsansprüchen auf Grund von Arbeitsverträgen, die ungefähr in Höhe von 500.000 DM das Mehrvermögen verminderten.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg; das Finanzgericht berichtigte die Veranlagung dadurch, daß es den Mehrwert um die bei der Liquidation vorgesehenen Vorwegbefriedigungen für Verzinsung und Vorzugsgewinne kürzte. Dem Grunde nach bestätigte das Finanzgericht die Steuerpflicht.

In der Rechtsbeschwerde beharrt der Bf. auf seiner Rechtsansicht und rügt unrichtige Rechtsanwendung durch das Finanzgericht.

Das Finanzamt trägt zu dem ersten Streitpunkt vor, auch wenn man den Ausführungen des Bf. folge, sei diese Streitfrage nicht von ausschlaggebender Bedeutung. Zur änderung eines Erbschaftsteuerbescheids bedürfe es nicht unbedingt des Bekanntwerdens neuer Tatsachen oder Beweismittel; eine Berichtigungsveranlagung sei bei der Erbschaftsteuer auch möglich, wenn bei einer Nachprüfung durch die Aufsichtsbehörde Fehler aufgedeckt würden, deren Berichtigung eine höhere Veranlagung rechtfertige. Das Finanzamt habe also auch im Falle des Obsiegens des Bf. in diesem Punkt die Möglichkeit, die erste Veranlagung zu berichtigen.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde ist unbegründet.

Die rechtskräftige Veranlagung zur Erbschaftsteuer für die Schenkung des Geldes steht der Heranziehung des Anteils an den stillen Reserven der KG nicht entgegen. Ohne Zweifel sind zwei steuerpflichtige Vorgänge gegeben (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs III e 19/41 vom 10. Juli 1941, Reichssteuerblatt 1941 S. 854), die zwar in engem Zusammenhang zueinander stehen, aber verschieden sind. Die Schenkung des Geldes ist eine Bereicherung des Beschenkten im Sinne des § 3 ErbStG, die keineswegs naturnotwendig mit dem zweiten Tatbestand verbunden ist; umgekehrt kann der zweite hier in Rede stehende Tatbestand verwirklicht werden, ohne daß zuvor das eingebrachte Geld geschenkt sein müßte. Auch zeitlich liegen die beiden Vorgänge auseinander, da die Neugesellschafter das Geld erst einbringen konnten, nachdem es ihnen zuvor geschenkt worden war. Es kann dem Finanzamt nicht verwehrt werden, zuerst den einen Tatbestand zu besteuern und danach den zweiten. Da der erste Tatbestand bereits rechtskräftig veranlagt war, hat das Finanzamt zutreffend bei der hier in Rede stehenden Veranlagung den § 13 ErbStG berücksichtigt.

Die Ansicht des Bf., es werde derselbe Vorgang unzulässigerweise erneut besteuert, wäre nur dann richtig, wenn die gleiche Schenkung ein zweites Mal zur Steuer herangezogen würde. Unstreitig ist aber für die Zuwendung des Mehrwerts noch keine Steuer gezahlt worden und diese Schenkung ist nicht in die erste Veranlagung einbezogen worden. Es trifft zwar zu, daß das Finanzamt beide Schenkungen in einer Veranlagung hätte besteuern können; daß es aber zunächst nur die erste Schenkung besteuert hat, kann nicht dazu führen, daß es die zweite unbesteuert lassen müßte. Auch die mit der ersten Schenkung verbundene Bedingung, das Geld in die Gesellschaft einzulegen, führt weder zu einer Identifizierung der beiden Tatbestände noch zu einer Minderung der Bereicherung insgesamt.

Ob das Finanzamt berechtigt wäre, nach rechtskräftiger Entscheidung eine änderung der Veranlagung nach § 222 Abs. 1 Nr. 3 der Reichsabgabenordnung (AO) vorzunehmen, erscheint unter Berücksichtigung des Urteils des Reichsfinanzhofs III e 27/37 vom 16. Dezember 1937 (Reichssteuerblatt 1938 S. 20, Slg. Bd. 43 S. 34) zweifelhaft, braucht aber hier nicht entschieden zu werden.

Den Vorinstanzen ist auch darin zuzustimmen, daß die Frage, ob dem Steuerpflichtigen ein Mehrwert zugeflossen ist, sich danach richtet, ob der Gesellschafter im Falle der Auflösung der Gesellschaft an den Liquidationserträgen anteilig beteiligt ist oder ob er nur den Buchwert des Kapitalanteils erhält. Um festzustellen, ob und in welcher Höhe der eintretende Gesellschafter bereichert worden ist, muß ermittelt werden, um welchen Betrag sich sein Vermögen vermehrt hat. Der Wert der Beteiligung ist danach zu bemessen, was dem Gesellschafter bei einer Auflösung der Gesellschaft zufallen würde (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs III e 40/38 vom 4. November 1938, Reichssteuerblatt 1939 S. 272, Slg. Bd. 45 S. 293, und III e 19/41 vom 10. Juli 1941. Reichssteuerblatt 1941 S. 854). Die Meinung des Bf., der Bundesfinanzhof sei von dieser Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs abgerückt und wolle den Wert des Anteils danach bemessen, was der Gesellschafter im Falle seines Ausscheidens zu beanspruchen habe, ist irrig. Auf das vom Bf. angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs III 245/51 U vom 25. April 1952 (Bundessteuerblatt 1952 III S. 176, Slg. Bd. 56 S. 456) kann er sich für seine Meinung nicht berufen; das vom Bundesfinanzhof gebilligte Urteil des Finanzgerichts sagt, daß der Gesellschafter an den stillen Reserven des Geschäfts nicht teilhat, weil er "im Falle der Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses lediglich seinen buchmäßigen Kapitalanteil nach Maßgabe der Bilanz" erhalte. Das Urteil des Bundesfinanzhofs III 65/51 S vom 15. Mai 1953 (Bundessteuerblatt 1953 III S. 199, Slg. Bd. 57 S. 518), auf das sich der Bf. stützt, befaßt sich mit einer anderen als der hier gestellten Frage; nach dem genannten Urteil kann die Bestimmung im Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft, daß der Anteil des erstversterbenden Gesellschafters an den offenen und stillen Reserven auf die überlebenden Gesellschafter übergeht, nicht als Schenkung auf den Todesfall angesehen werden. Die Vorinstanzen haben darum die angeführte Rechtsprechung zutreffend gewürdigt.

Da für Steuerzwecke der Wert der erhaltenen Kapitalbeteiligung an einer KG nach § 11 Ziff. 5 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) mit dem Wert des Anteils am Betriebsvermögen anzusetzen ist, der den Gesellschaftern bei Auflösung der Gesellschaft zufallen würde, hat das Finanzamt mit Recht bei der einheitlichen Feststellung den gesamten Wert des Betriebsvermögens auf die beteiligten Gesellschafter umgelegt und die Beschränkung der Verfügungsbefugnis beim Bf. nicht wertmindernd berücksichtigt. § 22 ErbStG besagt, daß für die Höhe der Bereicherung der objektive Wert des erworbenen Wirtschaftsgutes maßgebend sein soll, also der Wert, den das Wirtschaftsgut unabhängig von den jeweiligen persönlichen Verhältnissen des Erwerbers hat und der auch für die Vermögensbesteuerung gilt. Es wäre auch kein hinreichender Grund dafür ersichtlich, warum die Begrenzung des Auseinandersetzungsanspruchs im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters den derzeitigen Wert des Anteils für die Schenkungsteuer beeinflussen sollte. Niemand anderem könnte der Mehrwert zugerechnet werden, als dem Bf., der ihn als Gesellschafter anteilig nutzt und die Gewinne daraus zieht. Im Falle seines Todes treten nach § 12 des Gesellschaftsvertrages seine Erben in die gleiche Rechtsstellung ein, übernehmen also auch anteilig die stillen Reserven. Es ist dem Senat darum nicht zweifelhaft, daß der neue Gesellschafter mit dem Erwerb des Anteils auch durch die stillen Reserven der Gesellschaft eine Vermögensmehrung erfahren hat.

Ob eine der im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Möglichkeiten, bei denen ihm nur der Buchwert des Anteils zukommt, eintritt, ist ungewiß und hängt von Ereignissen in der Zukunft ab. Solche ungewissen Möglichkeiten können bei der Bewertung jetzt nicht wertmindernd berücksichtigt werden. Zudem ist zu bedenken, daß die Beschränkungen für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens den Zweck verfolgen, die Gesellschafter zusammenzuhalten und von der Herbeiführung dieser Ausnahmefälle abzuhalten (vgl. Vorspruch zum Gesellschaftsvertrag). Jedenfalls ist es nicht zutreffend, daß eine Bereicherung nur anerkannt werden kann, wenn und soweit der Beschenkte über den Anteil einseitig verfügungsberechtigt ist.

Wollte man der Ansicht des Bf. beitreten, ergäbe sich die praktisch unlösbare Frage, wann denn der Mehrwert zur Erbschaftsteuer herangezogen werden sollte, wenn nicht jetzt. Wenn jetzt die Besteuerung unterbleibe, müßte das Finanzamt jahrzehntelang den Betrieb und den Beschenkten daraufhin überwachen, ob nicht die Verfügungsbeschränkung weggefallen ist und der Bf. über seinen Anteil frei verfügen darf. Sollte nach der Besteuerung ein Fall eintreten, durch den nach den Vertragsbestimmungen der Gesellschafter von den Reserven ausgeschlossen wird, bleibt die Möglichkeit offen, die Schenkungsteuerveranlagung nach § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG zu berichtigen.

Das Finanzgericht hat auch bereits zutreffend ausgeführt, daß die Einkommen-, Kirchen- und Vermögensteuerschulden sowie der Zeitwert der Vermögensabgabe den Wert der Bereicherung nicht mindern, weil diese Verpflichtungen das Betriebsvermögen nicht betreffen und eine übernahme der Schulden durch den Bf. nicht vorliegt. Sollte der Beschenkte nach § 61 des Lastenausgleichsgesetzes (LAG) für die Veranlagung des Schenkers später in Anspruch genommen werden, so kann die Veranlagung nach § 5 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes in Verbindung mit § 203 Abs. 1 LAG berichtigt werden. Auch die Pensionsverbindlichkeiten und Vergütungen für Liquidatoren können als aufschiebend bedingte Schulden nicht abgesetzt werden. Daß künftige Verpflichtungen, z. B. aus Pensionsversprechen, bei der Bewertung des Betriebsvermögens nicht abgezogen werden können, hat der Senat in übereinstimmung mit dem Bundesfinanzhof und Obersten Finanzgerichtshof auch in neuester Zeit betont (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 161/54 S vom 26. Juli 1957, Bundessteuerblatt 1957 III S. 314, Slg. Bd. 65 S. 206).

Auch die subjektiven Voraussetzungen der Bereicherung haben die Vorinstanzen zutreffend bejaht. Der zur Annahme einer Schenkung notwendige Bereicherungswille ist erfüllt, wenn sich die Beteiligten bewußt sind, daß der Rechtsvorgang den Bedachten bereichert und die Folge gewollt ist. Bei der Zusammensetzung des Mehrwerts, der zum weitaus größten Teil aus offen ausgewiesenen Rücklagen besteht, kann kein Zweifel daran bestehen, daß die Zuwendung bewußt gemacht worden ist. Es besteht bei dem nahen Verwandtschaftsverhältnis auch kein Anlaß, an dem Willen der Schenker zu zweifeln, die stillen Reserven den Beschenkten zukommen zu lassen.

Auch die Berechnung des Mehrvermögens durch das Finanzgericht läßt keinen Irrtum erkennen, so daß die Rechtsbeschwerde in vollem Umfang unbegründet ist.

Fundstellen

Haufe-Index 409288

BStBl III 1959, 155

BFHE 1959, 403

BFHE 68, 403