BFH Urteil vom 28.11.1962 - II 20/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern

Leitsatz (amtlich)

Bei Konzerngesellschaften können Forderungen der einen Konzerngesellschaft gegen eine andere nicht als Beteiligungen behandelt und dem Anlagevermögen der Gläubigergesellschaft zugerechnet werden.

Eine Eigenkapitalzufuhr ist bei mangelnder Eigenkapitalausstattung in aller Regel nur für Investitionen in das Anlagevermögen erforderlich.

Der Nachweis, daß Investitionen durch Eigenkapital hätten finanziert werden können, kann nicht durch den Hinweis auf "verdiente" Abschreibungen erbracht werden.

Es wird an dem Grundsatz festgehalten, daß in der Unverzinslichkeit eines Darlehens dann keine weitere Leistung im Sinne von § 2 Ziff. 3 b KVStG zu sehen ist, wenn das zinslos gegebene Darlehen nach § 3 KVStG der Gesellschaftsteuer unterliegt.

Dagegen ist der Verzicht auf die Verzinsung eines Darlehens, das nicht die Voraussetzungen des § 3 KVStG erfüllt, unter Kaufleuten mit Rücksicht auf den nach § 353 HGB gegebenen gesetzlichen Zinsanspruch als freiwillige Leistung im Sinne von § 2 Ziff. 3 b KVStG zu behandeln.

Normenkette

KVStG § 2/3/b, § 3

Tatbestand

Streitig ist, ob die überlassung von Anzahlungen und Forderungen durch die Sachlage gebotene Kapitalzuführungen ersetzt haben (ß 3 KVStG 1934) sowie die Frage, ob der Verzicht auf die Verzinsung dieser Forderungen eine freiwillige Leistung im Sinne von § 2 Ziff. 3 b KVStG darstellt.

Gesellschaftszweck der Steuerpflichtigen, die in der für den Streitfall maßgebenden Zeit als Z.-GmbH firmierte, war nach § 2 der Satzung die ständige Oberleitung und überwachung der X.-GmbH der Z.-Betriebs GmbH (Betriebs GmbH) und der Z.-Vertriebs GmbH (Vertriebs GmbH) sowie die Koordinierung dieser Gesellschaften in finanzieller, wirtschaftlicher, organisatorischer und technischer Beziehung. In Verfolgung dieses Gesellschaftszwecks ließ sich die Steuerpflichtige von der Vertriebs GmbH die von deren Kunden geleisteten Anzahlungen zur Verfügung stellen. Sie wurden dem Konto "Zahlungen" gutgeschrieben und zum Jahresende auf das "Anzahlungskonto" überschrieben. Daneben bestand noch ein Konto "Sonstiges" für den Verrechnungsverkehr zwischen der Steuerpflichtigen und der Vertriebs GmbH, das - im Gegensatz zu dem Konto "Anzahlungen" mit ständig steigendem Saldo - stets erhebliche Forderungen der Steuerpflichtigen gegen die Vertriebs GmbH auswies. Der Saldo beider (zusammengefaßter) Konten betrug zugunsten der Vertriebs GmbH im einzelnen:

am 31. Dezember 1949 ---------- 1.000.000 DM am 31. Dezember 1950 ------------ 800.000 DM am 31. Dezember 1951 ---------- 3.200.000 DM.Die Lieferungen der Betriebs GmbH an die Vertriebs GmbH wurden nicht direkt zwischen diesen beiden Gesellschaften, sondern über ihre Obergesellschaft, die Steuerpflichtige, abgerechnet, die zu diesem Zweck ein weiteres Verrechnungskonto "Sonstiges" führte. Dieses Verrechnungskonto wies in der Zeit vom 21. Juni 1948 bis 31. Dezember 1950 in den Monaten Juli bis November 1948, Januar, Februar und Mai 1949 sowie Mai 1950 Forderungen der Steuerpflichtigen gegen die Betriebs GmbH, im übrigen Schulden an diese aus; diese Schulden überstiegen im wesentlichen immer den Betrag von 1 Million DM.

Sowohl für den Kredit der Vertriebs GmbH als auch den der Betriebs GmbH zahlte die Steuerpflichtige keine Zinsen.

Am 31. März 1950 erhielt die Steuerpflichtige unter Bürgschaftsleistung der X.-GmbH, der Vertriebs GmbH und der Betriebs GmbH einen baren Bankkredit von 1 Million DM zur Exportfinanzierung, der nach 6 Monaten als Akzeptkredit verlängert worden ist.

Alleingesellschafter der Steuerpflichtigen, der Vertriebs GmbH und der Betriebs GmbH war der Kaufmann A.

Das Anlagevermögen der Steuerpflichtigen wies in den Jahren II/1948 bis 1951 Zugänge von insgesamt unstreitig 1.700.000 DM aus; es war - auch ohne die Zugänge - nie voll durch Eigenkapital gedeckt. Zum 31. Dezember 1950 war es sogar auf rund ./. 900.000 DM abgesunken.

Das Finanzamt erblickte in allen drei Kreditgewährungen nach der Sachlage gebotene Kapitalzuführungen und zusätzlich in der zinslosen überlassung von zweien dieser Kredite freiwillige Gesellschafterleistungen, die geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Alle fünf Vorgänge zog es zur Gesellschaftsteuer heran. Bei dem Kredit der Vertriebs GmbH nahm das Finanzamt einen solchen von 5 Millionen DM an, da es nur vom Konto "Auszahlungen", nicht von dem - wesentlich niedrigeren - Saldo der Konten "Anzahlungen" und "Sonstiges" ausging. Die Kredite der Betriebs GmbH und der Bank nahm es mit je 1 Million DM an. In den Zinsverzichten sah es freiwillige Leistungen, deren Wert es bei einem Zinssatz von 6 v. H. für die Vertriebs GmbH für die Zeit vom 21. Juni 1948 bis 31. Dezember 1951 mit 1.050.000 DM und für die Betriebs GmbH für die Zeit vom 21. Juni 1948 bis 27. Juni 1951 mit 180.000 DM ermittelte. Das ergab eine Berechnungsgrundlage von insgesamt 8.230.000 DM.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Die Berufung führte zur Herabsetzung der Steuer wegen der Kredite der beiden Konzerngesellschaften auf der Grundlage eines Steuermaßstabes von 2,6 Millionen DM und wegen des Bankkredits und der Zinsverzichte zur Freistellung der Steuerpflichtigen von diesen Steuerforderungen.

Mit der Rb. macht der Vorsteher des Finanzamts nur noch geltend, daß das Finanzgericht zu Unrecht die Zinsverzichte nicht der Gesellschaftsteuer unterworfen habe. Der Zinsverzicht sei auch dann als freiwillige Leistung im Sinne von § 2 Ziff. 3 b KVStG anzusehen, wenn der zinslos gewährte Kredit eine durch die Sachlage gebotene Kapitalzuführung im Sinne von § 3 KVStG ersetzt habe und daher Steuerpflicht auslöse.

Die Steuerpflichtige stützt ihre Rb., mit der sie Herabsetzung der Steuer auf 30.000 DM begehrt, auf die Ansicht, daß die Vorschrift des § 3 Abs. 1 KVStG 1934 verfassungswidrig sei und daß der notwendige Kapitalersatz nur 1 Million DM betragen habe. Ferner könnten die zinslosen Kreditgewährungen bei ihren besonderen Verhältnissen, die sie darin sieht, daß sie die Funktion einer Bank der Konzerngesellschaften übernommen habe, nicht als freiwillige Gesellschafterleistung gelten.

Entscheidungsgründe

Beide Rbn., die mit Rücksicht auf das beim Bundesverfassungsgericht anhängig gewesene, durch Beschluß vom 10. Oktober 1961 2 BvL 1/59 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 13 S. 153 ff., BStBl 1961 I S. 716) abgeschlossene Normenkontrollverfahren zurückgestellt waren, sind zum Teil begründet.

Wie das Bundesverfassungsgericht in dem erwähnten Beschluß vom 10. Oktober 1961 ausgesprochen hat, war § 3 Abs. 1 KVStG in der Fassung vom 22. September 1955 (BGBl I S. 590) mit dem Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland vereinbar. Da der Inhalt dieser Bestimmung dem der Vorschrift des § 3 Abs. 1 KVStG in der Fassung vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1058) in vollem Umfang entspricht, sind die verfassungsrechtlichen Bedenken der Steuerpflichtigen nicht begründet.

Voraussetzung der Steuerpflicht ist, daß die Leistung (das Darlehen) von einem Gesellschafter gewährt wird oder ihm zuzurechnen ist. Die beiden Darlehen der Konzerngesellschaften und der Verzicht auf Zinsen für diese Kredite sind nicht von einem Gesellschafter der Steuerpflichtigen erbracht worden. Da aber der Alleingesellschafter bei allen drei Konzerngesellschaften, die im Streitfall von Bedeutung sind, an den Stichtagen A war und die Leistungen von Personenvereinigungen erbracht wurden, an denen er als Gesellschafter beteiligt war, ist die Steuerpflicht nach § 4 KVStG begründet; denn bei dem beherrschenden Einfluß von A auf alle drei Konzerngesellschaften sind ihm die Leistungen dieser Gesellschaften auch zuzurechnen.

Wie der Senat im Urteil II 207/57 U vom 30. August 1962 (BStBl 1962 III S. 445) ausgesprochen hat, sind alle Aufwendungen der Gesellschafter (oder ihnen zuzurechnende Aufwendungen) für das Anlagevermögen der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen, wenn der Investitionsbedarf der Gesellschaft nicht aus eigenen Mitteln gedeckt werden kann. In der gleichen Entscheidung ist es abgelehnt worden, auch einen Betriebsmittelkredit als Kapitalersatz im gesellschaftsteuerrechtlichen Sinne anzusehen.

Ausgehend von diesen Grundsätzen können daher im Streitfall von den vom Finanzgericht zutreffend ermittelten Krediten der Konzerngesellschaften von 2,6 Millionen DM nur solche in Höhe des Wertes der Investitionen in das Anlagevermögen Gesellschaftsteuerpflicht auslösen. Investiert wurden vom 21. Juni 1948 bis 31. Dezember 1951, wie nicht bestritten ist 1.700.000 DM. Da das Eigenkapital in allen Jahren noch nicht einmal den Wert des vorhandenen Anlagevermögens erreicht hat, kann auch ohne Aufstellung von Bilanzen, die den Grundsätzen der §§ 2 bis 17 BewG entsprechen und den Stand des Anlagevermögens vor Beginn der jeweiligen Investition ausweisen müßten, davon ausgegangen werden, daß für alle Investitionen eine Kapitalzufuhr nach der Sachlage geboten war. Soweit das Finanzgericht höhere Eigenmittel für erforderlich hält, kann ihm nicht gefolgt werden. Abgesehen davon, daß es nicht möglich ist, bei dem Charakter der Gesellschaftsteuer als einer Rechtsverkehrsteuer Forderungen an Konzerngesellschaften wie Beteiligungen zu behandeln und sie dem Anlagevermögen zuzurechnen, hat das Finanzgericht nicht dargetan, zu welchen anderen Zwecken, als eben den Investitionen, die Steuerpflichtige Bedarf an Eigenkapital gehabt hätte. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des Senats, daß eine Eigenkapitalzufuhr bei mangelnder Eigenkapitalausstattung in aller Regel nur für Investitionen in das Anlagevermögen erforderlich ist. Ausnahmen sind denkbar, etwa beim Verlust eines so erheblichen Teiles des Vermögens einer Gesellschaft, daß ihr Fortbestand ohne Kapitalzufuhr nicht möglich wäre. Ein derartiger Ausnahmefall liegt hier jedoch nicht vor.

Abzulehnen ist aber auch die Ansicht der Steuerpflichtigen, daß sie die Investitionen aus eigenen Mitteln, nämlich im wesentlichen aus Abschreibungen, hätte finanzieren können. Die Abschreibungen dienen nur dazu, buchmäßig den Wertverzehr von Gegenständen des Vermögens darzustellen. Selbst wenn die Steuerpflichtige die Abschreibungen "verdient" hätte, was bei ihrer Funktion als Verwaltungsgesellschaft zweifelhaft sein muß, muß doch bedacht werden, daß Abschreibungen nur "verdient" werden können, indem sie im Verkaufspreis der Erzeugnisse als Unkosten einkalkuliert werden und der kalkulierte Preis auch erzielt wird. Wofür die erzielten Erlösanteile, also auch der Unkostenanteil für Abschreibungen, verwendet werden, läßt sich im einzelnen bei keinem Unternehmen feststellen. Es ist daher unmöglich, die buchmäßigen Abschreibungen als Mittel zu behandeln, die für Neuanschaffungen zur Verfügung stehen.

Mit Recht hat sich die Vorinstanz ferner auf den Standpunkt gestellt, daß in der Unverzinslichkeit eines Darlehens, das nach § 3 KVStG der Gesellschaftsteuer unterliegt, keine weitere Leistung im Sinne des § 2 Ziff. 3 b KVStG gesehen werden kann, da, wie der Senat in dem Urteil II 45/57 U vom 14. August 1957 (BStBl 1957 III S. 360, Slg. Bd. 65 S. 335) ausgeführt hat, der Ersatztatbestand keine höhere Gesellschaftsteuer auslösen kann als der Haupttatbestand. Die hiergegen vorgebrachten Bedenken des Vorstehers des Finanzamts sind nicht begründet. Es ist zwar richtig, daß eine Gleichstellung von Eigenkapital und Darlehen auch gesellschaftsteuerrechtlich nicht in allen Fällen zu verwirklichen ist, so auch im Falle der Ermäßigungsvorschrift des § 9 Abs. 2 KVStG. Der beschwerdeführende Vorsteher des Finanzamts übersieht aber, daß durch Zuführung eines Darlehens weder eine überschuldung beseitigt noch der Verlust am Grund- oder Stammkapital einer inländischen Kapitalgesellschaft gedeckt werden kann. Die Vorschrift des § 9 Abs. 2 KVStG versagt die Steuerermäßigung also nicht deshalb, weil statt haftenden Kapitals ein Darlehen zugeführt wird, sondern sie kann schon tatbestandsmäßig aus in der Natur der Sache liegenden Gründen nur für echte Eigenkapitalzuführungen in Betracht kommen. Es wird demnach Unvergleichbares zueinander in Beziehung gesetzt, deshalb können auch die daraus gewonnenen Schlüsse nicht zutreffen.

Nicht gefolgt werden kann dagegen der Meinung des Finanzgerichts, daß die unverzinsliche Hingabe der Darlehen, die keine Kapitalzufuhr ersetzt haben, wegen der konzernmäßigen Verflechtung der beteiligten Gesellschaften nicht als freiwillige Leistung im Sinne von § 2 Ziff. 3 b KVStG anzusehen sei. Es mag sein, daß die Steuerpflichtige aus Vereinfachungsgründen davon abgesehen hat, Zinsen zu berechnen und zu gewähren. Da der Zinsanspruch im Streitfall aber durch § 353 HGB gesetzlich begründet war, konnte sie dies nur durch einen, wenn auch stillschweigenden, Verzicht auf diese Forderung erreichen. Allerdings kann die Steuerpflichtige auch nur auf diesen gesetzlichen Anspruch, und damit auf Zinsen in Höhe von 5 v. H., nicht, wie das Finanzamt angenommen hat, von 6 v. H., verzichtet haben.

Das Wesen der Rechtsverkehrsteuern schließt es aus, diese handelsrechtliche Folge der Einschiebung einer Obergesellschaft zwischen die Betriebs GmbH und die Vertriebs GmbH außer Betracht zu lassen. Wie schon der Reichsfinanzhof ausgesprochen hat (vgl. Urteile II A 530/30 vom 17. Dezember 1930, RStBl 1931 S. 242 f., und II A 666/31 vom 26. Oktober 1932, RStBl 1933 S. 60 ff., 62, Slg. Bd. 32 S. 145), muß, wer aus irgendwelchen Gründen zwischen sich und den Verkehr ein neues Unternehmen mit bürgerlich-rechtlicher Rechtspersönlichkeit einschiebt, auf dem Gebiete der Rechtsverkehrsteuern die aus dieser Organisation entspringenden steuerrechtlichen Folgen ebenso tragen, wie ihm die aus der Benutzung der besonderen Rechtsform entstehenden wirtschaftlichen und sonstigen Vorteile zugute kommen.

Die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung, die von anderen Grundsätzen ausgingen, waren auf die Rbn. des Vorstehers des Finanzamts und der Steuerpflichtigen aus diesen Gründen aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif.

Da eine Zusammenfassung der Kredite der Vertriebs GmbH und der Betriebs GmbH gegenüber einer an sich gebotenen getrennten Beurteilung im Ergebnis zu der gleichen Steuer führen muß, werden beide Steuerfälle zusammengefaßt. Hiernach ist der Betrag, der für die Investitionen aufgewendet worden ist, aus den oben erwähnten Gründen Bemessungsgrundlage für die Steuerberechnung. Die Steuer für die Darlehnsgewährungen beträgt demnach 3 v. H. von 1.700.000 DM, also 51.000 DM.

Der Verzicht auf Zinsen kann aus den zu 1. erwähnten Gründen ebenfalls zusammenfassend beurteilt werden. Zinslos gewährt wurden Kredite von zusammen 2.600.000 DM. Hiervon haben solche in Höhe von 1.700.000 DM kapitalersetzenden Charakter gehabt. Es verbleiben demnach Forderungsstundungen von 900.000 DM, bei denen nach den vorstehenden Ausführungen der Verzicht auf Zinsen Gesellschaftsteuer nach § 2 Ziff. 3 b KVStG auslöst. Zugunsten der Steuerpflichtigen kann unterstellt werden, daß es sich hierbei ausschließlich um die Zinsverzichte der Betriebs GmbH handelt, so daß die Zinsen für drei Jahre zu berechnen sind. Das ergibt bei einem Zinssatz von 5 v. H. eine Bemessungsgrundlage von 135.000 DM und eine Steuer von 4.050 DM.

Die Gesellschaftsteuer wird hiernach für alle vier noch streitigen Steuerfälle auf insgesamt 55.050 DM festgesetzt.

Fundstellen

Haufe-Index 424016

BStBl III 1963, 126

BFHE 1963, 346

BFHE 76, 346