BFH Urteil vom 28.10.1987 - I R 22/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Pensionszusage an den Ehegatten eines beherrschenden Gesellschafters als verdeckte Gewinnausschüttung

Leitsatz (NV)

1. Auf ein Rechtsverhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem Ehegatten des beherrschenden Gesellschafters sind die Grundsätze über die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses nicht uneingeschränkt übertragbar.

2. Entspricht das Vertragsverhältnis zwischen der Gesellschaft und der dem Gesellschafter nahestehenden Person nicht dem unter Dritten Üblichen, so schließt dieser Umstand allein eine betriebliche Veranlassung nicht aus. Die Unüblichkeit einer Vereinbarung bietet lediglich Anlaß für eine gezielte Angemessenheitsprüfung.

3. Die Beurteilung der Beziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und der dem Gesellschafter nahestehenden Person richtet sich bei Ehegatten nach denselben Grundsätzen wie bei den sonstigen nahestehenden Personen.

4. Eine Pensionszusage an den Gesellschafter oder der diesem nahestehenden Person führt nicht schon dann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die Gesellschaft den bei ihr beschäftigten fremden Arbeitnehmern keine entsprechende Zusage erteilt hat.

Normenkette

KStG 1977 § 8 Abs. 3; EStG § 12

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter den Betrieb seiner Einzelfirma mit Wirkung vom 1. April 1977 in die Klägerin einbrachte.

Die im Jahre 1933 geborene Ehefrau des Alleingesellschafters erhielt für ihre Tätigkeit in der Einzelfirma ein monatliches Gehalt von 1 000 DM. Am 1. April 1977 schloß die Klägerin mit ihr einen schriftlichen Anstellungsvertrag, in dem ihr für eine Vollzeitbeschäftigung als kaufmännische Angestellte anstelle laufender Bezüge ein Ruhegehalt in Höhe von monatlich 3 000 DM ab Vollendung des 63. Lebensjahres oder bei vorzeitiger Berufsunfähigkeit zugesagt wurde. Auf ihr Verlangen konnte das Ruhegehalt, das sich bei vorzeitigem Ausscheiden nach versicherungsmathematischen Grundsätzen vermindern sollte, der Entwicklung des Lebenshaltungskostenindexes angepaßt werden. Anderen Arbeitnehmern hatte die Klägerin keine Pensionszusage erteilt. Sie hatte jedoch zugunsten aller Beschäftigten Direktversicherungen abgeschlossen.

Die Klägerin bildete für die Pensionszusage vom 1. April 1977 im Wirtschaftsjahr 1977/78 eine Rückstellung in Höhe von 12 100 DM, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) nach einer Außenprüfung nicht anerkannte und ebenso wie die Beiträge zur Direktversicherung als verdeckte Gewinnausschüttung behandelte.

Der nach erfolglosem Einspruch gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) lediglich insoweit statt, als die Beiträge zur Direktversicherung im Streit waren. Hinsichtlich der Pensionszusage verneinte die Vorinstanz unter Zugrundelegung der Grundsätze über die steuerliche Anerkennung von Versorgungszusagen an Arbeitnehmer-Ehegatten die betriebliche Veranlassung. Das Urteil des FG ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 81 veröffentlicht.

Mit ihrer vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 1978 vom 2. September 1981 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 1982 die Körperschaftsteuer unter gewinnmindernder Berücksichtigung einer Pensionsrückstellung in Höhe von 11 212 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Grundsätze über die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses sind auf ein Rechtsverhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und der Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht uneingeschränkt übertragbar.

1. Die Vorschrift des § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG), auf die die Grundsätze über die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses entscheidend abstellen, ist ihrem Wortlaut nach auf die Einkommensermittlung von Kapitalgesellschaften nicht anwendbar. Der betriebliche Charakter von Aufwendungen wird auch bei Annahme einer außerbetrieblichen Sphäre von Kapitalgesellschaften durch eine nichtbetriebliche Mitveranlassung grundsätzlich nicht in Frage gestellt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. Juli 1976 I R 180/74, BFHE 119, 434, BStBl II 1976, 753). Bei Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter oder an eine diesem nahestehende Person liegen allerdings keine Betriebsausgaben vor, soweit die Vorschriften über die verdeckte Gewinnausschüttung eingreifen (§ 8 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - 1977). Die von der Rechtsprechung hierzu entwickelten Grundsätze stimmen nicht in allen Punkten mit den Kriterien überein, die für die steuerliche Anerkennung von Ehegattenverträgen maßgebend sind.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats sind unter dem Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung alle Vorgänge zu verstehen, durch die letztlich Vermögen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen zugeführt wird, wobei eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Ausschüttung erscheinen läßt, vielmehr eine solche verdeckt. Vermögensteile werden damit den Gesellschaftern in einer Form zugeführt, in der sie nicht als Ausschüttung erscheinen, sondern unter anderer Bezeichnung verborgen sind. Im allgemeinen liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1983 I R 70/77, BFHE 140, 221, BStBl II 1984, 384; vom 23. Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673; vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747, und vom 11. Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469).

Bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter oder an eine diesem nahestehende Person kommen unabhängig von der allgemeinen Begriffsbestimmung verdeckte Gewinnausschüttungen auch dann in Betracht, wenn nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe ein Entgelt gezahlt werden soll (vgl. BFH-Urteile vom 30. Januar 1985 I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345, und vom 1. Oktober 1986 I R 54/83, BFHE 149, 33, BStBl II 1987, 459).

b) Eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann sowohl eine natürliche als auch eine juristische Person sein. Das Nahestehen kann auf sachlichen oder persönlichen Gründen beruhen (vgl. Felix/Streck, KStG, Körperschaftsteuergesetz 1977, 2. Aufl., § 8 Anm. 72). Als persönliche Gründe kommen insbesondere verwandtschaftliche Beziehungen in Betracht. Der Ehegatte des Gesellschafters ist deshalb regelmäßig als eine diesem nahestehende Person anzusehen. Die Beurteilung der Beziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und der nahestehenden Person richtet sich bei Ehegatten von Gesellschaftern nach denselben Grundsätzen wie bei den sonstigen nahestehenden Personen. Besondere Regelungen für Ehegatten bestehen insoweit nicht.

c) Das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung ist aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu bestimmen. Dieser würde die Zuwendung eines Vermögensvorteils lediglich davon abhängig machen, daß der Leistungsempfänger eine Gegenleistung erbringt, die sich nach den für die Gesellschaft maßgebenden Bewertungskriterien als mindestens gleichwertig darstellt. Aus der Sicht des gedachten Geschäftsleiters ist es jedoch grundsätzlich unerheblich, ob sich auch der Leistungsempfänger seinerseits auf eine entsprechende Vereinbarung eingelassen hätte. Entspricht das Vertragsverhältnis zwischen der Gesellschaft und der dem Gesellschafter nahestehenden Person nicht dem unter Dritten Üblichen, so schließt dieser Umstand allein eine betriebliche Veranlassung nicht aus. Die Unüblichkeit einer Vereinbarung ist allenfalls Indiz für die mangelnde Ausgewogenheit der gegenseitigen Leistungen, das Anlaß für eine gezielte Prüfung der Angemessenheit bietet. Ergibt diese Prüfung, daß die Gesellschaft für den der nahestehenden Person zugewendeten Vermögensvorteil eine angemessene Gegenleistung erhalten hat, so ist für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, abgesehen von dem Sonderfall der verdeckten Gewinnausschüttung wegen Nichtanerkennung rückwirkender Vereinbarungen der Kapitalgesellschaft mit dem beherrschenden Gesellschafter, regelmäßig kein Raum.

Von dieser Auffassung geht auch das Urteil des erkennenden Senats vom 21. Februar 1974 I R 160/71 (BFHE 111, 506, BStBl II 1974, 363) aus, in dem eine Pensionszusage, die einem Gesellschafter anstelle laufender Bezüge von der Gesellschaft erteilt worden war, anerkannt wurde, da kein sachlicher Grund erkennbar sei, weshalb die Wahl einer bestimmten Art von Vergütung Anlaß zur Versagung der steuerlichen Anerkennung geben könnte. Entscheidend sei lediglich, daß die in Form einer Pensionszusage vereinbarte Vergütung der Mitarbeit des Gesellschafters im Unternehmen der Gesellschaft angemessen sei.

d) Eine Pensionszusage an den Gesellschafter oder der diesem nahestehenden Person führt nicht schon dann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die Gesellschaft den bei ihr beschäftigten fremden Arbeitnehmern keine entsprechende Zusage erteilt hat. Der Vergleich mit der Behandlung eines - gedachten - fremden Dritten bei Zuwendungen der Gesellschaft an ihren Gesellschafter dient lediglich der Feststellung der Angemessenheit des zugewendeten Vermögensvorteils. An der Vergleichbarkeit fehlt es jedoch, wenn sich die Art der vereinbarten Vergütung unterscheidet.

Soweit der erkennende Senat die Anerkennung der nachträglichen Erhöhung der einem beherrschenden Gesellschafter erteilten Pensionszusage davon abhängig gemacht hat, daß auch den fremden Arbeitnehmern entsprechende Zusagen erteilt worden sind, beruht diese Einschränkung auf dem Nachzahlungsverbot, das die nachträgliche Vereinbarung einer Vergütung für früher geleistete Dienste des beherrschenden Gesellschafters nicht zuläßt (vgl. BFH-Urteile vom 22. März 1972 I R 117/70, BFHE 105, 143, BStBl II 1972, 501, und vom 28. April 1982 I R 51/76, BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612).

2. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist. Die Sache ist nicht spruchreif.

Die Prüfung der Angemessenheit von Vergütungen ist im wesentlichen eine Tatfrage, die der Tatsacheninstanz obliegt. Das FG hat hierzu lediglich ausgeführt, daß die Pensionszusage als ungewöhnlich hoch anzusehen sei, weil die zugesagten Leistungen in einem unangemessenen Verhältnis zu den Aktivbezügen stünden.

Hierauf kommt es jedoch, wie vorstehend dargelegt, nicht an. Das FG wird den geldwerten Vorteil der Pensionszusage für das Streitjahr zu ermitteln haben. Dieser kann entsprechend der Regelung in Abschn. 36 Abs. 3 Satz 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1985 mit dem Betrag angesetzt werden, der für eine entsprechende Versicherung bezahlt werden müßte. Die fiktive Jahresnettoprämie ist der zugewendete Vermögensvorteil, der der Angemessenheitsprüfung zugrunde zu legen ist.

Fundstellen

Haufe-Index 415404

BFH/NV 1989, 131