BFH Urteil vom 28.08.1952 - IV 448/51 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Der Senat tritt den Rechtsgrundsätzen des Obersten Finanzgerichtshofs in dem Urteil IV 1/47 vom 26. März 1947 (Steuerrechtskartei, EStG § 9 Sätze 1 und 2, Rechtsspruch 1 Finanz-Rundschau 1947 S. 102, Rechtsspruch 12) über den Abzug von Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen bei.

Die Rechtsgrundsätze des Urteils des Reichsfinanzhofs VI A 769/30 vom 4. Juni 1930 (Slg. Bd. 27 S. 89 Reichssteuerblatt 1930 S. 675) über die Nichtabzugsfähigkeit von Aufwendungen eines Gesellschafters einer GmbH zur Beaufsichtigung und Beratung der Gesellschaft sind durch das Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs IV 1/47 vom 26. März 1947 nicht überholt.

Normenkette

EStG §§ 9, 20

Tatbestand

I. -

Der Beschwerdeführer (Bf.) M war - soweit die dem Senat vorliegenden Akten erkennen lassen - mindestens in den Jahren 1943 bis 1949 Generalbevollmächtigter des Herrn X in England. Dieser war bis zum Jahre 1936 der alleinige Gesellschafter der Firma Y GmbH in O. Das Stammkapital der Gesellschaft betrug 450.000 RM. Es wurde später mit Wirkung vom 31. Dezember 1940 auf 900.000 RM erhöht. Im Juni 1936 übertrug X von seinem Stammkapital

-------------------- 135.000 RM an A, -------------------- 135.000 RM an B und -------------------- 180.000 RM an seinen Neffen C -------------------- 450.000 RM.In einem privaten Zusatzvertrag zu den notariellen Abtretungserklärungen wurde bestimmt, daß die Anteile als verkauft gelten sollten, damit die Firma Y nicht mehr als jüdisches Unternehmen angesprochen werden konnte. Dieser Vertrag sollte rückgängig gemacht werden, sobald Herr X, der im Sinne der Nürnberger Gesetze als Jude galt, im deutschen Wirtschaftsleben wieder gleichberechtigt sein würde.

Die Geschäftsanteile des C erwarb im Februar 1943 der Bf. als Generalbevollmächtigter von X. Er trat an Stelle von C in den privaten Zusatzvertrag der früheren Abtretungen ein.

Nach dem Zusammenbruch, und zwar im Mai 1946, stellten die Gesellschafter A und B die ihnen im Jahre 1936 treuhänderisch übertragenen Geschäftsanteile dem Bf. in seiner Eigenschaft als Generalbevollmächtigten von X zur Verfügung. Herr B gab Herrn M zu treuen Händen für Herrn X den gesamten Anteilsbesitz zurück. Von Herrn A nahm Herr M Geschäftsanteile in Höhe von 135.000 RM zurück.

Seitdem besaß der Bf. treuhänderisch als Generalbevollmächtigter von X von dem Stammkapital von insgesamt 900.000 RM Anteile in Höhe von 765.000 RM.

Im Mai 1949 überließ Herr X dem Bf. endgültig und zu freiem Eigentum von dem von ihm bisher treuhänderisch gehaltenen Anteilsbesitz 30 % des Stammkapitals im Nennbetrage von 270.000 RM, während über die übrigen Anteile anderweitig verfügt wurde.

Die Umstellung des Stammkapitals auf DM erfolgte im Verhältnis 1 : 1.

Nach der RM-Schlußbilanz hatten die Eheleute M bei der Gesellschaft Guthaben in Höhe von zusammen 351.265 RM. Sie bestanden seit dem Jahre 1943 und sind zum größten Teil durch Hereingabe von Darlehen in den Jahren 1943 bis 1945 entstanden. Das Darlehen der Frau M gilt als Darlehen ihres Mannes. Der Bf. hat sich auf den Standpunkt gestellt, daß es sich bei diesen Guthaben um beteiligungsähnliche Darlehen handle. Das Finanzamt hat sich dieser Auffassung angeschlossen und hat die Darlehen nicht als echte Betriebsschulden und infolgedessen die auf sie entfallenden Zinsen als Gewinnausschüttungen zugunsten des Bf. behandelt.

II. - Der Bf. ist mit Einkünften aus Kapitalvermögen von 20.651 RM für 1946 und 18.065 RM für 1947 veranlagt worden. Davon entfallen in 1946 10.174 RM und in 1947 der gesamte Betrag auf die Erträgnisse seiner der Gesellschaft gewährten Darlehen.

Der Bf. beansprucht in den Jahren 1946 und 1947 den Abzug von je 1.800 RM Werbungskosten für die Erträgnisse aus den Darlehen. Die Aufwendungen sind der Höhe nach unbestritten. Zur Begründung der Abzugsfähigkeit hat der Bf. geltend gemacht, daß er sich in der fraglichen Zeit auf die Abwicklung seiner früheren Tätigkeit als Wirtschaftsberater in Z beschränkt habe. Hieraus habe er 1946 keine Einnahmen, im Jahre 1947 nur ein einmaliges Honorar von 10.000 RM gehabt. Im übrigen habe seine Tätigkeit in diesen Jahren darin bestanden, in Generalvollmacht einiger ausländischer Mandanten deren im Inland befindliche Vermögen zu betreuen. Er habe zu diesen Zwecken, aber auch zur Betreuung seines Kapitalvermögens, in H ein provisorisches Büro unterhalten. Die Kosten dieses Büros hätten im Jahre 1946 schätzungsweise 3.000 RM und im Jahre 1947 7.800 RM betragen. Hiervon entfielen auf die Betreuung seines eigenen Kapitalvermögens schätzungsweise je 1.800 RM.

Das Finanzamt hat diese Aufwendungen als Werbungskosten nicht anerkannt, weil der erforderliche Zusammenhang mit den Einnahmen fehle. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg.

Der Bf. hat im Berufungsverfahren im wesentlichen folgendes vorgetragen: Seitdem er an der GmbH beteiligt sei, habe er für die Firma sehr viele wichtige Aufgaben organisatorischer, grundsätzlicher und rechtlicher Art erledigt, weit über das hinausgehend, was sonst ein Gesellschafter für seine GmbH tue. Infolgedessen habe sich die GmbH, früher von zwei Geschäftsführern geleitet, mit einem Geschäftsführer begnügen können und weitere hohe Kosten erspart, die ihr sonst durch organisatorische und rechtliche Beratung entstanden wären. Bis auf den juristischen Kleinkram der laufenden Mahnungen usw. habe die Firma seit Januar 1946 ein Anwaltshonorar nicht zu zahlen gehabt. Sämtliche großen Verträge des Unternehmens seien nur von ihm fertiggestellt worden. Die Gesellschaft hätte sehr hohe Honorare zahlen müssen, wenn sie mit der Erledigung dieser Aufgaben bezahlte Juristen betraut haben würde. Seine Tätigkeit habe Jahre hindurch einen solchen Umfang angenommen, daß ein Geschäftsführer dafür angemessen gewesen wäre. Tatsächlich habe er aber weder ein Honorar noch einen Auslagenersatz erhalten. Zwar hätte dies der Sachlage mehr entsprochen, es habe jedoch wegen der Beteiligungsverhältnisse bei der GmbH und angesichts der sehr schwierigen Persönlichkeit des Geschäftsführers nicht in seiner Macht gelegen, eine Gehaltszahlung oder wenigstens den Auslagenersatz zu erzwingen. Seine Tätigkeit habe in steigendem Masse zu dem Gewinn des Unternehmens beigetragen und damit auch zu den Einkünften, die er aus seinen "Kapitalinteressen" an der Gesellschaft bezogen habe. Daher sei es gerechtfertigt, die Auslagen, die ihm bei seiner Tätigkeit für die GmbH entstanden seien, als Werbungskosten für dies Einkünfte anzuerkennen. Sie seien verursacht worden durch häufige Reisen nach O, dem Sitz der GmbH, bei oft langfristigem Aufenthalt in O und durch die Unterhaltung eines mit einer Sekretärin besetzten Büros, das er für die Abwicklung seiner früheren wirtschafts-juristischen Praxis sowie für seine Tätigkeit im Interesse der GmbH benötigt habe.

Die Berufung blieb im wesentlichen ohne Erfolg. Das Finanzgericht stützt sich bei der Beurteilung der Rechtslage im wesentlichen auf die Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs IV 1/47 S vom 26. März 1947 (Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz § 9 Sätze 1 und 2 Rechtsspruch 1), die den von der älteren Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs für Kapitaleinkünfte etwas eingeengten Begriff der Werbungskosten abgelehnt habe und deren Grundsätze auch von der Finanzverwaltung befolgt würden (vgl. Einkommensteuerrichtlinien für II/1948, 1949 und für 1950). Hiernach seien z. B. allgemeine Verwaltungskosten für einzelne Kapitalanlagen wie auch für die Gesamtheit des Kapitalvermögens insoweit Werbungskosten, als sie der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Kapitaleinnahmen dienten. Voraussetzung sei dabei, daß die Aufwendungen mit den Kapitalerträgen in einer unmittelbaren inneren Beziehung ständen. Dagegen könnten umgekehrt solche Aufwendungen nicht als Werbungskosten anerkannt werden, bei denen der notwendige innere Zusammenhang mit den Kapitalerträgen fehle. Ob das eine oder andere zutreffe, hinge regelmäßig von den jeweiligen Tatumständen des Einzelfalles ab. Es komme im wesentlichen darauf an, ob nach den tatsächlichen Verhältnissen des einzelnen Falles die Aufwendungen dazu dienen sollten und dazu gedient hätten, aus den bestehenden Kapitalanlagen Einnahmen zu erzielen. Auch wenn die Aufwendungen zur Sicherung der Kapitalanlagen gemacht worden seien, brauche dies ihrer Anerkennung als Werbungskosten nicht entgegenzustehen, weil die Sicherung des Stammrechts zugleich die Sicherung der Erträge bedeute. Andererseits müßten Aufwendungen, die in erster Linie der Erhaltung vorhandener Kapitalanlagen gedient hätten, regelmäßig ebenso wie die Erwerbungskosten vom Abzug ausgeschlossen bleiben, weil bei ihnen die Beziehung zu den Kapitalanlagen weitaus überwiege. Bei solchen Aufwendungen mit verschiedenartigen Zwecken sei der überwiegende Zweck entscheidend.

Im Streitfalle stehe nach dem eigenen Vorbringen des Bf. fest, daß er die Aufwendungen zur Betreuung seines Kapitalvermögens gemacht habe. Nach Lage der Dinge sei nicht anzunehmen, daß die Aufwendungen auch der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Kapitaleinnahmen gedient hätten. Der erforderliche innere Zusammenhang mit den Kapitaleinnahmen fehle. Das trete besonders deutlich zutage hinsichtlich der vereinnahmten Guthabenzinsen, also in 1947 für die gesamten und in 1946 für etwa die halben Kapitaleinnahmen. Auf ihren Anfall und ihre Höhe wäre die für die Gesellschaft ausgeübte umfangreiche Tätigkeit des Bf. ohne Einfluß. Soweit eine Beziehung der durch die Tätigkeit verursachten Aufwendungen des Bf. mit seinen Kapitaleinkünften anklinge, sei sie durch die Einschaltung der juristischen Person unterbrochen.

Das Finanzgericht verweist hierzu auf das Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 769/30 vom 4. Juni 1930 (Slg. Bd. 27 S. 89 Reichssteuerblatt - RStBl. - 1930 S. 675). Dieses Urteil führt zu dem Problem unter anderem folgendes aus: "Wenn die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen, der an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, als Werbungskosten anerkannt werden sollen, ist grundsätzlich eine unmittelbare Beziehung zwischen den Aufwendungen und den Einkünften aus Anlagen des Kapitalvermögens zu fordern. Die Beziehung zwischen Aufwendungen zur Beaufsichtigung und Beratung von Kapitalgesellschaften und den Einkünften aus Beteiligung an Kapitalgesellschaften wird aber unterbrochen durch die Einschiebung der juristischen Person, an der der Kapitalist beteiligt ist. Dieser Umstand kann um so weniger ausgeschaltet werden, als es die Gesellschaft in der Hand hat, ob und in welcher Höhe sie Gewinne ausschüttet. Betreibt eine Gesellschaft, was insbesondere bei Familiengesellschaften in Betracht kommen kann, Thesaurierungspolitik, so könnte der Fall eintreten, daß zwar keine oder nur geringe Gewinne ausgeschüttet werden, die Gesellschafter aber Aufwendungen für Beratung der Gesellschaft usw. geltend machen und diese als Werbungskosten abgezogen haben wollen. Hierbei ist besonders zu berücksichtigen, daß es den Anteilsinhabern unter den gegebenen wirtschaftlichen Verhältnissen nicht selten nicht so sehr auf die Erzielung einer hohen Dividende, sondern vielmehr auf vorteilhaften Verkauf der Anteile, besonders der Aktien, ankommt. Steuerbare Einkünfte entstehen aber für die Aktionäre nur dann, wenn eine Gewinnverteilung beschlossen wird. Soweit und solange keine Gewinne ausgeschüttet werden, erwächst den Aktionären tatsächlich eine Vermögensvermehrung, die nur, ausnahmsweise nach § 42 oder auch § 30 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes erfaßt wird, im übrigen aber steuerfrei bleibt. Wollte man Aufwendungen der Aktionäre für Beratung der Gesellschaft usw. zum Abzug als Werbungskosten zulassen, so wäre kein Ausgleich in einer steuerlichen Erfassung der aufgespeicherten Gewinne gegeben. Der Umstand, daß das Einkommensteuergesetz nicht alle Vermögensvermehrungen der Besteuerung unterwirft, findet eben seinen Ausgleich darin, daß auch nur diejenigen Aufwendungen abziehbar sind, die in unmittelbarem Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen stehen."

Die Vorentscheidung kommt aus den Gründen dieses Urteils zu dem Ergebnis, daß keine Möglichkeit bestehe, die geltend gemachten Aufwendungen als Werbungskosten zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen anzuerkennen.

Das Finanzgericht hat weiterhin geprüft, ob die strittigen Aufwendungen etwa Betriebsausgaben freiberuflicher Tätigkeit darstellten. Gestützt auf das Urteil vom 4. Juni 1930 hat es die Frage verneint. Da der Bf. nach dem Willen der Beteiligten keine Einkünfte aus seiner Tätigkeit für die Gesellschaft bezogen habe, so könnten auch die mit einer solchen unentgeltlichen Tätigkeit verbundenen Ausgaben grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden.

Im Rechtsbeschwerdeverfahren hat der Bf. ausgeführt, daß dem Finanzgericht bei der Beurteilung der Sachlage ein Irrtum unterlaufen sei. Zum Nachweis dafür, daß der innere Zusammenhang seiner Tätigkeit mit den Kapitaleinnahmen fehle, habe es sich darauf berufen, daß er in den Jahren 1946 und 1947 feste Guthabenzinsen erhalten habe. Auf ihren Anfall und auf ihre Höhe seien infolgedessen die für die Gesellschaft ausgeübte umfangreiche Tätigkeit des Bf. und seine dadurch verursachten Auslagen ohne Einfluß gewesen.

Demgegenüber wendet der Bf. ein, daß er für die Guthaben keine festen Zinsen bekommen habe. Es seien ihm zunächst nur 3 % Zinsen halbjährlich gutgeschrieben worden. Erst nachdem das Ergebnis der Geschäftsjahre 1946 und 1947 festgestanden habe, sei eine Erhöhung der Zinsen auf 5 % vorgenommen worden.

Seine Tätigkeit habe in erster Linie dem Ertrag des Unternehmens, nicht aber seiner Sicherung und Erhaltung gedient. Denn die Firma sei so ungewöhnlich gut fundiert, daß es keiner besonderen Mühe bedurft hätte, um sich die in einer Beteiligung bei ihr bestehende Kapitalanlage zu erhalten. Trotz äußerst zurückhaltender Bewertung aller Aktiven habe die Firma ihr Stammkapital von 900.000 RM im Verhältnis 1 : 1 in DM umgestellt. Darüber hinaus weise ihre DM - Eröffnungsbilanz noch ........ DM offene Reserven aus. Ferner seien ........ RM Gesellschafterguthaben im Verhältnis 1 : 1 in DM umgestellt worden.

Der Bf. gibt zu, daß das Urteil vom 4. Juni 1930 auch unter den obwaltenden Umständen noch gegen seine Auffassung geltend gemacht werden könne. Die Logik des Urteils sei nicht anzuzweifeln. Gleichwohl passe es nicht auf den vorliegenden Streitfall. In der fast hundertjährigen Geschichte der Firma sei noch niemals die Veräußerung eines Kapitalanteils erfolgt, bei der der Veräußerer einen Kapitalzuwachs oder einen entsprechend höheren Kaufpreis realisiert hätte. Die Beteiligungen an der Firma hätten sich vielmehr nur durch Erbgang, Auseinandersetzungen innerhalb der Gründerfamilie und zuletzt durch Auflösung langjähriger Treuhandverhältnisse geändert. Das Unternehmen habe niemals eine Thesaurierungspolitik betrieben. Da somit im konkreten Falle die Bedenken, die der Reichsfinanzhof in der genannten Entscheidung erörtert habe, ausgeräumt seien und da weiter der unmittelbare Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Ertrag der Gesellschaft nachgewiesen sei, müßten die geltend gemachten Aufwendungen von den Kapitaleinnahmen als Werbungskosten abgezogen werden.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde ist unbegründet.

Der Senat tritt den in der Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs IV 1/47 vom 26. März 1947 (Steuerrechtskartei, Einkommensteuergesetz § 9 Sätze 1 und 2 Rechtsspruch 1 Finanz- Rundschau 1947 S. 102, Rechtsspruch 12) aufgestellten Grundsätzen über den Abzug von Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen bei. Mit diesen Rechtsgrundsätzen steht das Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 769/30 vom 4. Juni 1930 (Slg. Bd. 27 S. 89 = RStBl. 1930 S. 675) nicht im Widerspruch. Der Reichsfinanzhof hat den Rechtssatz aufgestellt, daß die Aufwendungen eines Mehrheitsgesellschafters einer GmbH zur Beaufsichtigung und Beratung der Gesellschaft keine Werbungskosten für die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen sind. Er hat dies wie folgt begründet:

Wenn die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen, der an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, als Werbungskosten anerkannt werden sollen, ist grundsätzlich eine unmittelbare Beziehung zwischen den Aufwendungen und den Einkünften aus Anlagen des Kapitalvermögens zu fordern. Die Beziehung zwischen Aufwendungen zur Beaufsichtigung und Beratung von Kapitalgesellschaften und den Einkünften aus Beteiligung an Kapitalgesellschaften wird aber unterbrochen durch die Einschiebung der juristischen Person, an der der Kapitalist beteiligt ist. Dieser Umstand kann um so weniger ausgeschaltet werden, als es die Gesellschaft in der Hand hat, ob und in welcher Höhe sie Gewinne ausschüttet.

Diesen Ausführungen schließt sich der erkennende Senat an. Wenn hiernach die Aufwendungen des Bf. als Werbungskosten nicht anerkannt werden können, so beruht dies auf der Unterbrechung der unmittelbaren Beziehung zwischen den Aufwendungen und den Einkünften aus Kapitalvermögen durch die Zwischenschaltung einer juristischen Person. In Fällen dieser Art kann auch bei Anerkennung der Rechtsgrundsätze des Urteils des Obersten Finanzgerichtshofs vom 26. März 1949 nach dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Bestimmungen auf das Erfordernis einer unmittelbaren Beziehung nicht verzichtet werden. Da bereits aus diesem Gesichtspunkt heraus der Rechtsbeschwerde nicht stattgegeben werden kann, kommt es nicht darauf an, ob die Y GmbH eine Thesaurierungspolitik betrieben hat, oder ob bei der individuellen Gestaltung ihrer Verhältnisse eine Thesaurierungspolitik nicht in Frage kommt. Im übrigen geht aus den Gründen des Urteils vom 4. Juni 1930 hervor, daß der Reichsfinanzhof nur zusätzlich auf die möglichen Folgen der Thesaurierungspolitik hingewiesen hat. Wenn die Aufwendungen eines Mehrheitsgesellschafters als Werbungskosten abzulehnen sind, so gilt dies in verstärktem Masse für den Bf., der in der in Frage stehenden Zeit für seine Person lediglich über "beteiligungsähnliche" Guthaben in Höhe von rund 351.000 RM verfügte.

Auf die Frage, ob die Guthaben des Bf. fest verzinslich waren, oder ob ihre Erträgnisse vom Gewinn des Unternehmens abhingen, kommt es bei der vom Senat vertretenen Rechtsauffassung nicht an.

Der Umstand, daß die Gesellschaft - nach der Darstellung des Bf. - ein besonders gut fundiertes Unternehmen ist, spricht keineswegs für die von dem Bf. vertretene Auffassung, da sich bei einem solchen Unternehmen die Erträgnisse mehr oder weniger automatisch aus der guten Fundierung ergeben. Daher ist die Erhaltung des Kapitals als primär anzusehen.

Fundstellen

Haufe-Index 407480

BStBl III 1952, 265

BFHE 1953, 690

BFHE 56, 690