BFH Urteil vom 28.07.1994 - IV R 53/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zuständigkeit des Betriebsfinanzamtes zur Aufhebung und Ersetzung ergangener Verlustfeststellungsbescheide nach Betriebsveräußerung; alte und neue Zuständigkeitsregelung

Leitsatz (NV)

1. Hat das Betriebsfinanzamt Verlustfeststellungsbescheide erlassen, war es aufgrund der früheren Rechtslage berechtigt, diese aufzuheben, auch wenn der Steuerpflichtige inzwischen seinen Betrieb veräußert hatte.

2. Daß es nach der Änderung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO 1977 durch das StMBG für die Zuständigkeit des Betriebsfinanzamts auf die Verhältnisse am Schluß des Gewinnermittlungszeitraums ankommt, steht der Rechtmäßigkeit der Aufhebung nicht entgegen. Das Betriebsfinanzamt ist nun anstelle des bislang zuständigen Wohnsitzfinanzamts berechtigt, durch entsprechende, die ursprünglichen Feststel lungen ersetzende Änderungsbescheide festzustellen, welcher Gewinn erzielt worden ist oder die Gewinnerzielungsabsicht nicht vorgelegen hat.

3. Auch aus einem aufgehobenen Bescheid, der einen auf Grund irriger Beurteilung erlassenen Bescheid wiederum unrichtig geändert hat, dürfen nach § 174 Abs. 4 AO 1977 die richtigen Konsequenzen gezogen werden.

4. Hat das FA eine verfahrensrechtliche Neuregelung bei der Fortführung des Verfahrens zu beachten, ist sie auch im fi- nanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigen.

Normenkette

AO 1977 § 164 Abs. 1, § 169 Abs. 1 S. 1, § 171 Abs. 3, §§ 172, 174 Abs. 4, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b alte, Buchst. n.F., § 181 Abs. 1 S. 1; EGAO 1977 Art. 97 Abs. 4; StMBG Art. 26 Nr. 19, Art. 27 Nr. 1a

Tatbestand

Die im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts (FA) X wohnhafte und mit dem Prozeßbevollmächtigten bis zur Scheidung im August 1988 verheiratet gewesene Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb zum 1. Juni 1980 einen 13 ha großen landwirtschaftlichen Betrieb in ... Für die Zeit vom 1. August 1980 bis zum 31. Juli 1986 war die Klägerin dort auch mit ihrem Hauptwohnsitz gemeldet, der Familienwohnsitz befand sich weiterhin in ... , wo sich auch die gemeinsamen Kinder aufhielten und zur Schule gingen. Seit August 1986 lebte die Klägerin von ihrem Ehemann dauernd getrennt; die Ehe wurde 1988 geschieden.

Der Betrieb, der hauptsächlich auf Pferdezucht und in geringerem Umfang auf Milchwirtschaft ausgerichtet war, liegt im Bezirk des Beklagten, Revisionsbeklagten und Revisionsklägers (FA). Die Klägerin erklärte für diesen Betrieb Verluste aus Land- und Forstwirtschaft. Das FA erließ entsprechend den abgegebenen Erklärungen für die Streitjahre 1980 bis 1984 jeweils gesonderte Feststellungsbescheide.

Mit Wirkung zum 1. Januar 1986 veräußerte die Klägerin den gesamten landwirtschaftlichen Betrieb an ihren Ehemann. Dem FA lagen spätestens am 31. Dezember 1985 zwei Veräußerungsmitteilungen über die Veräußerung von Grundstücken in der Gemarkung ... vor. Am 25. Juni 1986 ordnete das FA für den Betrieb der Klägerin eine Außenprüfung an. Der Prüfer erkannte die bisher gesondert festgestellten Verluste wegen Liebhaberei steuerlich nicht an.

Durch Bescheid vom 9. Dezember 1986 stellte das FA die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 1980 auf null DM fest; den Vorbehalt der Nachprüfung hob es auf. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.

Mit Bescheiden vom 7. Dezember 1987 hob das FA die Feststellungsbescheide 1980 und 1981 vom 9. Dezember 1986 und vom 3. Februar 1983 mit dem Hinweis auf, es handle sich von Anfang an um steuerlich unbeachtliche Einkünfte aus Liebhaberei, doch werde das Grundstück ... (Eigentümerwohnung) den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet. Im übrigen wies das FA darauf hin, daß dieser Bescheid bezüglich 1980 an die Stelle des Bescheides vom 9. Dezember 1986 trete und das Einspruchsverfahren fortgesetzt werde. Mit dieser Begründung hob das FA durch Bescheide vom 29. September 1988 auch die Feststellungsbescheide für 1982 bis 1984 vom 27. Juli 1984, vom 1. Juli 1985 und vom 2. Juni 1986 auf. Zugleich teilte es dem FA X mit, die Einkünfte aus dem Wohnhaus seien von Anfang an den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Mit dem Einspruch gegen die Aufhebungsbescheide 1980 bis 1984 rügte die Klägerin u. a. die fehlende örtliche Zuständigkeit des FA.

Mit Bescheid vom 16. Mai 1990 gab das FA dem Begehren der Klägerin statt und hob die zuletzt ergangenen negativen Gewinnfeststellungsbescheide (Aufhebungsbescheide) 1980 und 1981 vom 7. Dezember 1987 und für 1982 bis 1984 vom 29. September 1988 wieder auf, weil nach der Veräußerung des Betriebs die Voraussetzungen des § 19 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht mehr vorgelegen hätten. Gleichzeitig hob es erneut die ursprünglich erlassenen gesonderten Gewinnfeststellungsbescheide 1980 bis 1984 im Hinblick auf den Nachprüfungsvorbehalt wegen örtlicher Unzuständigkeit ersatzlos auf. Die eingelegten Einsprüche betrachtete das FA hiermit als erledigt.

Mit dem Einspruch gegen die ersatzlose Aufhebung der ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide machte die Klägerin erfolglos geltend, für die Aufhebung sei nicht das beklagte FA, sondern das FA X sachlich zuständig.

Mit der Klage verfolgte die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung führte sie u. a. an, durch die Aufhebung der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewinnfeststellungsbescheide habe sich ihre Stellung bei der Einkommensteuerveranlagung verschlechtert. Dem FA X lägen keine Feststellungsbescheide mit negativen Einkünften für 1980 bis 1984 mehr vor. Dieses FA hätte indes selbst die Entscheidung über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung und die Änderung der Bescheide zu treffen gehabt. Dabei hätte es den zwischenzeitlichen Eintritt der Festsetzungsverjährung zu berücksichtigen.

Die Klage hatte nur zum Teil Erfolg, und zwar insoweit, als das FA im Bescheid vom 16. Mai 1990 erstmals den Feststellungsbescheid 1980 vom 9. Juli 1982 aufgehoben habe. Im übrigen wies das Finanzgericht (FG) die Klage gegen die ersatzlose Aufhebung der ursprünglichen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheide 1981 bis 1984 als unbegründet zurück.

Das FG ließ die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zu.

Gegen das FG-Urteil haben das FA und die Klägerin Revision eingelegt.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin erweist sich als unbegründet, die des FA als begründet.

1. Das FA war berechtigt, die ursprünglichen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO 1977) stehenden Verlustfeststellungsbescheide aufzuheben. Nach der im Zeitpunkt der Aufhebung geltenden Fassung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO 1977 konnte ein Feststellungsbescheid nur ergehen, wenn die Voraussetzungen für die Zuständigkeit des Betriebsfinanzamts noch im Zeitpunkt der Feststellung gegeben waren (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 30. Oktober 1986 IV R 175/84, BFHE 148, 119, BStBl II 1987, 89; vom 15. April 1986 VIII R 325/84, BFHE 147, 101, BStBl II 1987, 195; vom 11. Dezember 1987 III R 228/84, BFHE 152, 27, BStBl II 1988, 230). Diese Voraussetzungen waren ab dem 1. Januar 1986 infolge der Veräußerung des Betriebs nicht mehr erfüllt. Aus damaliger Sicht konnte mithin das Ergebnis der im Jahre 1986 durchgeführten Betriebsprüfung nur noch in der Weise berücksichtigt werden, daß die ursprüng lichen Verlustfeststellungsbescheide aufgehoben wurden, damit das nunmehr allein zuständige Wohnsitzfinanzamt im Wege der Einkommensteuerveranlagung über die durch die Betriebsprüfung aufgeworfene Streitfrage entscheiden konnte, ob die Klägerin statt Landwirtschaft Liebhaberei betrieben hat. So ist das FA -- was seinen Anteil am Verfahren angeht -- letztlich vorgegangen, nachdem es zunächst rechtsirrtümlich den Betriebsprüfungsbericht im Wege der Änderung der Feststellungsbescheide ausgewertet, diese Maßnahmen nach Erkennen des Fehlers jedoch wieder aufgehoben hat. Dieses Vorgehen des FA entsprach der Rechtsprechung des Senats, wie sie in den Urteilen vom 29. Oktober 1970 IV R 247/69 (BFHE 101, 91, BStBl II 1971, 151) und in BFHE 148, 119, BStBl II 1987, 89 niedergelegt ist. Insbesondere kann die Klägerin nicht mit Erfolg einwenden, auch für die Aufhebung der ursprünglichen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Verlustfeststellungsbescheide sei nach Veräußerung des Betriebs das Wohnsitzfinanzamt zuständig gewesen. Da es sich bei den aufgehobenen Verwaltungsakten um Feststellungsbescheide handelte, konnten sie nicht vom Wohnsitzfinanzamt aufgehoben werden, das stets nur für die Einkommensteuerveranlagung zuständig war.

2. An diesem Ergebnis ändert sich nichts dadurch, daß inzwischen der Gesetzgeber die Vorschrift des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO 1977 durch Art. 26 Nr. 19 des Gesetzes zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I, 2310, BStBl I 1994, 50) in der Weise geändert hat, daß es für die Zulässigkeit des Feststellungsbescheides auf die Verhältnisse am Schluß des Gewinnermittlungszeitraums und nicht mehr auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Veranlagung ankommt. Allerdings kann infolge der Gesetzesänderung der vom FA mit der Aufhebung der ursprünglichen Verlustfeststellungsbescheide angestrebte Zweck, dem Wohnsitzfinanzamt die Entscheidung über das Vorliegen von Liebhaberei zu ermöglichen, nicht mehr erreicht werden. Denn gemäß dem durch Art. 27 Nr. 1 a StMBG neu eingefügten Abs. 4 des Art. 97 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) ist die Neuregelung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO 1977 auf alle bei Inkrafttreten anhängigen Verfahren anzuwenden. Da die Finanzverwaltung die Neuregelung mithin bei der Fortführung des Verfahrens zu beachten hat, ist sie auch im finanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 V R 25/87, BFHE 164, 1, BStBl II 1991, 496). Gleichwohl ist die Aufhebung der ursprünglichen Verlustfeststellungsbescheide nicht rechtswidrig. Die Neuregelung führt dazu, daß nunmehr erneut das beklagte FA im Wege ändernder Feststellungsbescheide über die Frage der Lieb haberei zu befinden hat. Solche Änderungsbescheide stellen sich als Ersetzungs bescheide dar. Sie bestimmen, welcher Gewinn insgesamt erzielt worden ist (oder, daß eine Gewinnerzielungsabsicht nicht vorgelegen hat) und heben mithin die Erstbescheide auf (v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 172 AO Rdnr. 39). Die streitige Aufhebung der Ursprungsbescheide öffnete also nicht nur den Weg für die Entscheidung über die Frage der Liebhaberei durch das Wohnsitzfinanzamt, sondern -- bei inzwischen eingetretener Änderung der Zuständigkeit -- auch für den Erlaß von Ersetzungsbescheiden durch das beklagte Betriebsfinanzamt, mag auch im Regelfall bei der Ersetzung von Steuerbescheiden Aufhebung und Änderung des Ursprungsbescheides zusammenfallen.

3. Die Aufhebung der Ursprungsbescheide war auch nicht deswegen rechtswidrig, weil ihr der Ablauf der Feststellungsfrist entgegengestanden hätte. Das gilt zum einen -- wie das FG zutreffend entschieden hat -- für die Feststellungszeiträume 1981 bis 1984, zum anderen -- entgegen der Ansicht des FG -- auch für den Feststellungszeitraum 1980.

a) Feststellungszeiträume 1981 bis 1984

Nach den für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG haben die vierjährigen Feststellungsfristen (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) jeweils erst in den Jahren zu laufen begonnen, in denen die Ursprungsbescheide erlassen wurden. Demgemäß war die Feststellungsfrist für 1981 erst mit Ablauf des Jahres 1987 abgelaufen. Diejenigen für die Folgejahre liefen jeweils ein Jahr später ab. Die negativen Feststellungsbescheide für diese Jahre wurden in den Jahren 1987 und 1988 und somit alle vor Ablauf der Feststellungsfrist erlassen. Auf Antrag der Klägerin hob das FA die negativen Feststellungsbescheide mit Bescheiden vom 16. Mai 1990 wieder auf, weil es aufgrund des Rechtsbehelfs der Klägerin zu dem Schluß gelangt war, daß es seine Zuständigkeit für den Erlaß der negativen Feststellungsbescheide zu Unrecht angenommen habe. Hieraus zog es die Konsequenz, indem es die streitige Aufhebung der durch die Aufhebung der negativen Feststellungsbescheide wieder aufgelebten Ursprungsbescheide verfügte. Dies geschah noch am gleichen Tag und mithin innerhalb der Frist, während derer der Ablauf der Feststellungsfrist gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 unschädlich war.

b) Feststellungszeitraum 1980Ä

hnlich verhält es sich in bezug auf den Feststellungszeitraum 1980. Allerdings ist das FG insoweit vom Ablauf der Feststellungsfrist ausgegangen, weil es der Meinung war, allein der Bescheid vom 9. Dezember 1986 (Feststellung des Jahresergebnisses in Höhe von 0 DM), nicht dagegen der negative Feststellungsbescheid vom 7. Dezember 1987 sei noch innerhalb der Feststellungsfrist ergangen. Aus der am 7. Dezember 1987 verfügten Aufhebung des Bescheids vom 9. Dezember 1986 hätten durch den angefochtenen Bescheid nicht mehr die richtigen Konsequenzen gezogen werden können, weil bei dessen Erlaß am 16. Mai 1990 die Frist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 längst abgelaufen gewesen sei. Mag letzteres auch zutreffen, so konnten am 16. Mai 1990 jedoch -- ebenso wie hinsichtlich der Bescheide für die Jahre 1981 bis 1984 -- die Konsequenzen aus der Aufhebung des negativen Gewinnfeststellungsbescheids vom 7. Dezember 1987 gezogen werden. Der Umstand, daß dieser negative Feststellungsbescheid aus damaliger Sicht wegen Fehlens der Zuständigkeit des FA nicht hätte ergehen dürfen, ändert hieran nichts, weil auch aus einem Bescheid, der einen auf Grund irriger Beurteilung er lassenen Bescheid wiederum zu Unrecht ändert, nach § 174 Abs. 4 AO 1977 die richtigen Konsequenzen gezogen werden dürfen (Tipke/Kruse, Abgabenordnung -- Finanzgerichtsordnung, § 174 AO 1977, Tz. 16; vgl. auch BFH-Beschluß vom 25. Januar 1994 I B 139/93, nicht veröffentlicht). Aus § 174 Abs. 4 Satz 4 AO 1977 ergibt sich nichts anderes. Unter dem Gesichtspunkt der Feststellungsverjährung ist eine Gewinnfeststellung in Höhe von 0 DM inhaltsgleich mit dem Ergehen eines negativen Gewinnfeststellungsbescheides. Als das FA am 9. Dezember 1986 jedoch zum ersten Mal einen auf 0 DM lautenden Feststellungsbescheid erlassen hat, war die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen.

4. Da die angefochtenen Aufhebungen rechtmäßig sind, durch sie jedoch keine Entscheidungen über die Frage, ob Verluste festzustellen sind oder Liebhaberei vorliegt, getroffen werden, besteht verfahrensrechtlich dieselbe Situation wie vor Erlaß der Ursprungsbescheide. Das FA muß Feststellungsbescheide erlassen, die die Klägerin, soweit das FA zur Annahme von Liebhaberei gelangt, erneut gerichtlich überprüfen lassen kann. Das FA kann die materiell- rechtliche Überprüfung nicht mit der Begründung ablehnen, daß insoweit die Feststellungsfrist abgelaufen sei. Dem Ablauf der Feststellungsfrist steht entgegen, daß über die Anträge der Klägerin auf Feststellung von Verlusten noch nicht entschieden worden ist (§ 171 Abs. 3 AO 1977).

Fundstellen

Haufe-Index 420132

BFH/NV 1995, 184