BFH Urteil vom 28.05.1968 - IV R 150/67

Leitsatz (amtlich)

Die in § 4 Abs. 6 EStG verlangte besondere Aufzeichnung der in § 4 Abs. 5 EStG bezeichneten Aufwendungen erfordert bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, fortlaufende Verbuchung auf besonderen Konten im Rahmen der Buchführung. Statistische Aufzeichnungen ohne Zusammenhang mit der Buchführung genügen nicht.

Normenkette

EStG 1961 § 4 Abs. 1, 5-6, § 5; AO § 162 Abs. 2 S. 2

Tatbestand

Streitig ist bei den Einkommensteuerveranlagungen 1961 bis 1963, welche Aufzeichnungen über die in § 4 Abs. 5 EStG bezeichneten Aufwendungen zu machen sind.

Der Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) unterhielt einen Fabrikationsbetrieb. Er versandte anläßlich des Weihnachtsfestes an Kunden und Angestellte von Abnehmerfirmen Geschenkpakete mit Spirituosen, Tabakwaren und Pralinen, die er von jeweils einer Firma regelmäßig in einer bis drei Sendungen bezog. Der Wert der versandten Geschenke schwankte im allgemeinen bei den Spirituosen zwischen 7,60 DM und 19,60 DM, bei den Pralinen zwischen 7 DM und 14,70 DM, bel den Zigarren zwischen 12,50 DM und 15 DM und bei den Zigaretten zwischen 1 DM und 5 DM. In einer Anschreibeliste vermerkte der Steuerpflichtige für jedes Jahr getrennt Name und Anschrift des Empfängers. Außerdem wurde der Inhalt jedes Geschenkpakets in Spalten für Pralinen, Zigarren, Zigaretten und Spirituosen eingetragen, wobei sich aus den Zahlen in den Spalten Art und Zahl des Geschenks (regelmäßig eine bis zwei) und aus der Farbe der Zahl die Preisklasse der Geschenke ergeben sollten. Der Versand der Geschenkpakete wurde durch die Paketabschnitte und das Posteinlieferungsbuch nachgewiesen. Die Wareneinkäufe für die Geschenksendungen wurden auf dem Konto "sonstige Unkosten" verbucht, auf dem außerdem Betriebsausgaben aller Art verzeichnet waren. Die Buchführung war ordnungsmäßig. In einem berichtigten Einkommensteuerbescheid erkannte das FA die Aufwendungen für die Geschenkpakete nicht als Betriebsausgaben an, da die Einkaufsrechnungen nicht gesondert in der Buchführung ausgewiesen seien und der Wert der einzelnen Pakete nicht aufgezeichnet sei. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die Berufung hatte zum überwiegenden Teil Erfolg. Das FG war der Auffassung, das Gesetz schreibe nicht vor, ob die getrennten Aufzeichnungen im Sinne des § 4 Abs. 6 EStG innerhalb oder außerhalb der Buchführung vorgenommen werden müssen. Ob statistische Aufzeichnungen außerhalb der Buchführung zulässig seien, erscheine zumindest für Einzelgeschenke, über deren Einkauf Einzelbelege vorlägen, zweifelhaft. Diese Frage könne aber dahingestellt bleiben, da Aufzeichnungen statistischer Art zumindest in der vom Steuerpflichtigen geführten Form und für die vom Steuerpflichtigen versandten Geschenke dem Sinn des § 4 Abs. 6 EStG gerecht würden. Der Nachweis der Verwendung der für Geschenkzwecke eingekauften Waren werde durch die Aufstellung über die Geschenke an Geschäftsfreunde erbracht, da sich aus ihr außer den Namen der Empfänger auch der Nachweis ergebe, daß die Freigrenze von 100 DM bei dem einzelnen Empfänger nicht überschritten werde.

Mit der Revision beantragt das FA Aufhebung der Vorentscheidung und Wiederherstellung der Einspruchsentscheidung.

Der Steuerpflichtige beantragt Zurückweisung der Revision. Die Pflicht zur getrennten Aufzeichnung besage nicht, daß eine Trennung innerhalb der Buchführung durchgeführt werden müsse.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

Aufwendungen für Geschenke mit Ausnahme solcher von geringem Wert, für Gästehäuser, für Jagd- und Fischereipacht sowie für Haltung oder Benutzung von Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen scheiden nach Maßgabe des § 4 Abs. 5 EStG bei der Gewinnermittlung aus. Andere Aufwendungen als die vorbezeichneten, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, scheiden bei der Gewinnermittlung insoweit aus, als sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind (§ 4 Abs. 5 EStG). Aufwendungen im Sinne des Abs. 5 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Abs. 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie besonders aufgezeichnet sind (§ 4 Abs. 6 EStG).

Durch die Einschränkung des Abzugs der bezeichneten betrieblich veranlaßten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, sollen Mißbräuche beim sogenannten Spesenabzug verhindert werden. Bei der Auslegung der Vorschriften in § 4 Abs. 6 EStG hinsichtlich der Aufzeichnungen, die über die in § 4 Abs. 5 EStG bezeichneten Aufwendungen zu machen sind, ist der Zweck der Vorschriften entscheidend. Dabei ergibt sich aus dem Gesetzeswortlaut, daß bei der formellen Behandlung Unterschiede bei den einzelnen in § 4 Abs. 5 EStG genannten Arten von Aufwendungen nicht gemacht werden dürfen.

In Abschn. 20 Abs. 14 EStR ist dazu bestimmt, daß die Pflicht zur besonderen Aufzeichnung der in § 4 Abs. 5 EStG bezeichneten Aufwendungen erfüllt ist, wenn diese Aufzeichnungen auf einem besonderen Konto oder auf mehreren besonderen Konten oder in einer besonderen Spalte im Rahmen der Buchführung oder der Ausgabenaufzeichnungen (gemeint sind offenbar die Fälle des § 4 Abs. 3 EStG) verbucht oder ausgewiesen werden. Diese Anordnung stellt eine zutreffende Auslegung des Gesetzes dar. Für eine Aufzeichnungspflicht im Rahmen der Buchführung oder der Ausgabenaufzeichnung im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG spricht schon die systematische Stellung der Abs. 5 und 6 des § 4 EStG. § 4 trägt die Überschrift "Gewinnbegriff im allgemeinen" und umschreibt unter anderem in Abs. 4 den Begriff der Betriebsausgaben. In Abs. 6 des § 4 werden "Aufwendungen im Sinn des Abs. 5" den "sonstigen Betriebsausgaben" gegenübergestellt. Daß "sonstige Betriebsausgaben" im Rahmen der Gewinnermittlung den Gewinn nur beeinflussen können, wenn sie im Rahmen des Buchführungswerks aufgezeichnet werden, kann nicht zweifelhaft sein. Das gleiche muß dann aber auch für die im gleichen Satz genannten "Aufwendungen im Sinn des Abs. 5" gelten.

Nur eine solche Auslegung wird dem mit dem Verlangen nach besonderer Aufzeichnung in § 4 Abs. 6 EStG verfolgten Zweck gerecht. Die Trennung der in § 4 Abs. 5 EStG bezeichneten Aufwendungen von den sonstigen Betriebsausgaben soll offenbar die Feststellung erleichtern, ob Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG vorliegen; sie soll die Auffindung der in § 4 Abs. 5 EStG besonders behandelten Betriebsausgaben erleichtern. Dieser Zweck wird zuverlässig nur erfüllt, wenn die "getrennte Aufzeichnung" in der Einrichtung eines besonderen Kontos oder mehrerer besonderer Konten innerhalb der Buchführung besteht. Die in Betracht kommenden Aufwendungen müssen nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO fortlaufend verbucht werden. Wie das im einzelnen zu geschehen hat, ob z. B. für Geschenkzwecke eingekaufte Gegenstände sofort als Aufwendungen verbucht werden dürfen oder zunächst aktiviert werden müssen, richtet sich nach den Verhältnissen des einzelnen Falles. Der mit § 4 Abs. 6 EStG verfolgte Zweck wird jedenfalls nicht zuverlässig erreicht, wenn wie im Streitfall die Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG in der Buchführung auf dem Konto "allgemeine Unkosten" oder auf einem Konto, das Buchungen über Betriebsausgaben verschiedener Art enthält, verbucht werden. Die Verbuchung auf einem besonderen Konto ist von besonderer Bedeutung, wenn ein Steuerpflichtiger mehrere Arten der in § 4 Abs. 5 EStG bezeichneten Aufwendungen gemacht hat. Sie ist außerdem wichtig bei Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG. Daraus ergibt sich, daß "statistische Anschreibungen", die nicht mit der Buchführung verknüpft sind, nicht genügen, zumal sie häufig erst längere Zeit nach den Aufwendungen angefertigt werden und sich der Zeitpunkt ihrer Aufzeichnung nicht mehr feststellen läßt.

Gegen diese Auslegung des Gesetzes kann nicht eingewendet werden, daß in § 4 Abs. 6 EStG nur von "Aufzeichnungen" die Rede ist. Es ist dem FA darin beizupflichten, daß es sich hierbei um den Oberbegriff für Buchungen innerhalb einer kaufmännischen Buchführung und für Ausgabenaufzeichnungen im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG handelt (vgl. hierzu auch das Urteil des Senats IV R 28/68 vom 28. Mai 1968, BStBl II 1968, 651).

Daß der Senat in den Fällen des § 4 Abs. 5 und 6 EStG besondere Aufzeichnungen innerhalb der Buchführung für erforderlich hält, ist bereits dem letzten Absatz des Urteils des BFH IV R 235/66 vom 15. Dezember 1966 (BFH 88, 43, BStBl III 1967, 286) zu entnehmen, wo auf § 162 Abs. 1 AO und die Pflicht zur fortlaufenden Aufzeichnung nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO hingewiesen ist.

Das Verlangen nach getrennter Aufzeichnung innerhalb der Buchführung bedeutet auch für den Steuerpflichtigen keine unangemessene Belastung. Wesentlich ist allerdings, daß in der Praxis die Anforderungen an die gleichfalls in § 4 Abs. 6 EStG verlangte "einzelne Aufzeichnung" der Aufwendungen nicht überspannt werden. Ist die erste Forderung, nämlich die Verbuchung auf einem besonderen Konto innerhalb der Buchführung, erfüllt, so kann bei dem Erfordernis der "Einzelaufzeichnungen" innerhalb der Buchführung so weit entgegengekommen werden, wie es der Zweck des Gesetzes erlaubt. Es können unter Umständen, wie das auch in anderen Fällen möglich ist, Sammelbuchungen zugelassen werden, wenn die weiteren Einzelheiten aus den dazugehörigen Belegen mit genügender Deutlichkeit ersichtlich sind. Ebenso sind an die Gestaltung der Buchungsbelege keine übertriebenen Anforderungen zu stellen. So genügt es, wenn bei Aufwendungen für Geschenke aus den Buchungsbelegen mit ausreichender Klarheit hervorgeht, daß die Zuwendungen an den einzelnen Empfänger im Wirtschaftsjahr 100 DM nicht übersteigen.

Die laufende Verbuchung auf besonderen Konten schließt nicht aus, daß beim Abschluß die Ergebnisse (Salden) der Sonderkonten auf andere Konten übertragen werden, so daß die Verlust- und Gewinnrechnung nicht umfangreicher wird.

Da der Steuerpflichtige das Erfordernis der "getrennten Aufzeichnung" der Aufwendungen für Geschenke innerhalb der Buchführung nicht erfüllt hat, braucht nicht geprüft zu werden, ob die Anschreibelisten den an die "einzelne Aufzeichnung" zu stellenden Anforderungen genügen.

Fundstellen

Haufe-Index 68117

BStBl II 1968, 648

BFHE 1968, 487