BFH Urteil vom 28.04.1989 - III R 60/87 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur betrieblichen Veranlassung einer dem Arbeitnehmer-Ehegatten erteilten Pensionszusage

Leitsatz (NV)

1. Die Bildung einer Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung zugunsten der Arbeitnehmer-Ehegatten ist steuerrechtlich nicht anzuerkennen, wenn es nach der für den Betrieb geltenden Ruhegeldordnung an eindeutigen und nachprüfbaren Tatbestandsmerkmalen fehlt, bei deren Erfüllung ein Ruhegeldanspruch entstehen soll. Dies ist etwa der Fall, wenn der Anspruch auf betriebliche Versorgungsrente von der Erbringung ,,außerordentlicher Leistungen" für den Betrieb abhängt.

2. Die Pensionszusage ist jedoch dem Grunde nach in dem Umfang betrieblich veranlaßt, als sie an die Stelle einer fehlenden Anwartschaft auf Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung tritt. Bei der Ermittlung des rückstellungsfähigen Betrages bleiben die fiktiven Arbeitgeberbeiträge für die Zeit zwischen dem Beginn des steuerrechtlich anerkannten Arbeitsverhältnisses und der Erteilung der Pensionszusage und die fiktiven Arbeitnehmerbeiträge in vollem Umfang außer Betracht.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 6a

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 23.09.1991; Aktenzeichen 1 BvR 775/89)

Tatbestand

Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten. Der Kläger betreibt eine Bäckerei.

In dem Unternehmen war die im Jahre 1935 geborene Klägerin seit 1957 - zunächst unentgeltlich - als Geschäftsgehilfin tätig. Seit dem 1. Januar 1966 übt sie ihre Tätigkeit aufgrund eines schriftlichen Arbeitsvertrages gegen Entgelt aus. Ihr Bruttogehalt belief sich in den Streitjahren (1975 und 1976) auf jeweils 11 700 DM. Im Unternehmen des Klägers wurde auch ein familienfremder Arbeitnehmer beschäftigt.

Mit Vertrag vom 24. April 1975 erteilte der Kläger seiner Ehefrau, die erst im Jahre 1979 der Sozialversicherung beigetreten ist, eine Pensionszusage. Danach stand ihr nach Vollendung ihres 60. Lebensjahres oder bei vorzeitigem Ausscheiden wegen Dienstunfähigkeit nach mindestens neunjähriger Betriebszugehörigkeit eine monatliche Rente von 700 DM zu. Unter bestimmten Voraussetzungen war eine Kürzung oder Einstellung der zugesagten Versorgungsleistungen möglich.

Gleichzeitig mit der Pensionszusage trat eine als ,,Betriebsvereinbarung" bezeichnete Ruhegeldordnung in Kraft. Nach dieser Vereinbarung stand jedem Betriebsangehörigen nach mindestens neunjähriger Betriebszugehörigkeit ein Anspruch auf Gewährung einer Alters- und Dienstunfähigkeitsversorgung zu, sofern er sich ,,durch außerordentliche Leistungen am Betrieb verdient gemacht" hatte. Über die jeweilige Höhe der betrieblichen Altersversorgung sollte die gegenwärtige und künftige Ertragslage des Betriebs sowie die allgemeine Entgeltentwicklung entscheiden, wobei die Versorgung auf 75 v. H. des zuletzt bezogenen Entgelts begrenzt war. Familienfremden Arbeitnehmern wurde aufgrund dieser ,,Betriebsvereinbarung" in den Streitjahren keine Pensionszusage erteilt.

Die vom Kläger im Hinblick auf die Pensionszusage vom 24. April 1975 in den Streitjahren gebildeten Pensionsrückstellungen (Zuführungen 1975 7 965 DM und 1976 8 092 DM) erkannte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) mangels betrieblicher Veranlassung nicht an und erhöhte den Gewinn aus Gewerbebetrieb bei den Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre entsprechend.

In der Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 1982 erkannte das FA die Zuführungen zur Pensionsrückstellung in Höhe der fiktiven Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und zur Zusatzversorgung an (jeweils 1 086 DM).

Mit ihrer Klage begehrten die Kläger weiterhin die gewinnmindernde Berücksichtigung der Pensionsrückstellungen in der geltend gemachten Höhe. Das FA legte im Klageverfahren ein Gutachten des versicherungsmathematischen Sachverständigen der Oberfinanzdirektion (OFD) . . . vom 28. Juli 1983 vor, in dem unter Zugrundelegung der fiktiven Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung die Teilwerte der Pensionsverpflichtung nach Maßgabe des § 6 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt worden sind. Die Teilwerte belaufen sich hiernach auf 6 895 DM zum 31. Dezember 1975 und auf 7 787 DM zum 31. Dezember 1976.

Die Klage führte teilweise zum Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hielt es zwar für nicht wahrscheinlich, daß auch vergleichbaren familienfremden Arbeitnehmern eine entsprechende Pensionszusage erteilt worden wäre und sah - ebenso wie das FA - die Pensionszusage lediglich insoweit als betrieblich veranlaßt an, als sie an Stelle eines Eintritts der Klägerin in die gesetzliche Sozialversicherung erteilt worden war. Es vertrat jedoch die Auffassung, daß bei der versicherungsmathematischen Berechnung der Rückstellungsbeträge auch die ersparten Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung der Klägerin und zur Zusatzversorgungskasse (ab deren Gründungsjahr 1970) für die Zeit ab Beginn des steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses (Januar 1964) bis zum Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage zu berücksichtigen seien.

Gegen das Urteil haben das FA und die Kläger die vom FG zugelassene Revision eingelegt. Mit beiden Rechtsmitteln wird die Verletzung materiellen Rechts gerügt.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als das FG die Berücksichtigung fiktiver Arbeitgeberbeiträge für die Zeit vor Erteilung der Pensionszusage bei der Berechnung der Pensionsrückstellung angeordnet hat, sowie die Revision der Kläger zurückzuweisen.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des FG-Urteils der Klage in vollem Umfang stattzugeben und die Revision des FA zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

1. Die Revision der Kläger ist unbegründet.

a) Das angefochtene Urteil leidet an keinem Verfahrensmangel. Die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs greift schon deshalb nicht durch, weil sie nicht in formgerechter Weise geltend gemacht worden ist (vgl. hierzu Tipke / Kruse, Abgabenordnung / Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Tz. 69).

b) Das FG hat dem auf der Grundlage der Betriebsvereinbarung vom 24. April 1975 erteilten Pensionsversprechen zu Recht die steuerliche Anerkennung versagt.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) können in der Steuerbilanz Rückstellungen für eine Pensionszusage an den im Betrieb des Steuerpflichtigen im Rahmen eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses mitarbeitenden nahen Angehörigen (insbesondere Ehegatten) nach Maßgabe des § 6 a EStG nur gebildet werden, wenn und soweit die Versorgungszusage eindeutig vereinbart und ernsthaft gewollt, sowie dem Grunde und der Höhe nach ausschließlich betrieblich veranlaßt ist (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, und vom 29. Mai 1984 VIII R 177/78, BFHE 141, 272, BStBl II 1984, 661 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

Für die Frage der betrieblichen Veranlassung ist in erster Linie ein Fremdvergleich von Bedeutung. Betrieblich veranlaßt ist eine Pensionszusage im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses hiernach nur dann, wenn und soweit mit hoher Wahrscheinlichkeit eine vergleichbare Zusage auch einem familienfremden Arbeitnehmer im Betrieb erteilt worden wäre, wobei die entsprechende Prüfung vorrangig nach dem Inhalt der Vereinbarung vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 272, BStBl II 1984, 661). Unabhängig hiervon kann eine betriebliche Veranlassung ausnahmsweise auch dann bejaht werden, wenn durch die Versorgungszusage besondere Arbeitsleistungen berücksichtigt werden sollen (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1983 I R 162/80, BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500) oder die Altersversorgung anstelle einer Sozialversicherungsrente zugesagt wird (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1976 I R 124 /73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112, und vom 20. März 1980 IV R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450).

bb) Im Streitfall besteht keine hohe Wahrscheinlichkeit, daß der Kläger sich dem bei ihm beschäftigten familienfremden Arbeitnehmer gegenüber zur Zahlung einer Pension unter denselben Voraussetzungen wie gegenüber seiner Ehefrau verpflichtet hätte. Tatsächlich hat er es bis zu den Streitjahren einschließlich auch nicht getan. Die mögliche zivilrechtliche Verbindlichkeit der Versorgungszusage ist im Rahmen des für die Beurteilung der betrieblichen Veranlassung maßgeblichen Fremdvergleichs ohne Belang.

(1) Der erkennende Senat hat in mehreren Fällen, denen gleichlautende ,,Betriebsvereinbarungen" wie im Streitfall zugrunde lagen (vgl. Urteile vom 16. Januar 1986 III R 282-284/84, BFH / NV 1986, 454, III R 198 und 199/84, nicht veröffentlicht - NV -, und vom 13. Februar 1986 III R 14-16/85, NV) die betriebliche Veranlassung der Pensionszusage bereits deshalb verneint, weil sich die nach der Ruhegeldordnung geforderten ,,außerordentlichen Leistungen" im wesentlichen in vor Abschluß des Ehegatten-Arbeitsvertrags erbrachten unentgeltlichen Arbeitsleistungen erschöpften, die ihrerseits nicht betrieblich veranlaßt waren, weil in dieser Zeit kein einkommensteuerrechtlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis bestanden hatte. Er hat in diesem Zusammenhang ferner den Hinweis auf die Ableistung nicht vergüteter Überstunden für unbeachtlich gehalten, weil ein fremder Arbeitnehmer keine unbezahlten Überstunden geleistet hätte. An dieser Auffassung hält der Senat fest.

(2) Das FG hat demgegenüber entscheidend darauf abgestellt, daß nach dem Wortlaut der ,,Betriebsvereinbarung" die Gewährung der Pension in das freie Belieben des Betriebsinhabers gestellt war, da die jeweilige Höhe der betrieblichen Altersversorgung an der gegenwärtigen und künftigen Ertragslage des Betriebs sowie der allgemeinen Entgeltentwicklung auszurichten war. Es hat hierbei auf das zu einer gleichlautenden ,,Betriebsvereinbarung" ergangene BFH-Urteil vom 30. März 1983 I R 2/80, NV Bezug genommen. Die Auslegung der ,,Betriebsvereinbarung" durch das FG läßt insoweit Rechtsfehler nicht erkennen. Auch der IV. Senat des BFH hat diese Auffassung zuletzt im Urteil vom 8. Dezember 1988 IV R 145-149/86 in einem Parallelverfahren ausdrücklich bestätigt und die vom Betriebsinhaber eingeführte ,,Betriebsvereinbarung" als rechtlich bedeutungslos angesehen, weil es in ihr an der Aufführung der Tatbestandsmerkmale fehle, bei deren Erfüllung ein Ruhegeldanspruch besteht. Der erkennende Senat, der diese Frage in seinen vorgenannten Urteilen ausdrücklich offengelassen hat, folgt auch insoweit der durch die BFH-Rechtsprechung gestützten Auffassung des FG.

cc) Im Streitfall liegen nach den Feststellungen des FG auch keine besonderen Gründe im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500 vor, die eine spezifische betriebliche Veranlassung für die der Klägerin erteilten Versorgungszusage ergeben könnten. Die Klägerin verrichtete weder eine besonders qualifizierte Tätigkeit noch bezog sie ein hiernach bemessenes Gehalt, das eine entsprechende Verbesserung der Altersversorgung im Hinblick auf die begrenzten Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung erfordert hätte.

dd) Die Bildung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz für den Arbeitnehmer-Ehegatten kann auch nicht auf § 17 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über die betriebliche Altersversorgung (BetrAVG) gestützt werden. Hiernach gilt das BetrAVG auch für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, falls ihnen Leistungen der Altersversorgung aus Anlaß ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Der Vorschrift läßt sich jedoch nicht entnehmen, unter welchen Voraussetzungen für diese Personen Pensionsrückstellungen nach Maßgabe des § 6 a EStG gebildet werden dürfen. Denn zwischen den arbeitsrechtlichen Vorschriften des BetrAVG und § 6 a EStG besteht keine sachliche Verknüpfung (BFH-Urteil vom 25. Mai 1988 I R 10/84, BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720 unter 5.).

ee) Die Nichtberücksichtigung der Pensionszusage bei der Gewinnermittlung der Streitjahre verstößt auch nicht gegen die Grundrechte des Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat im Beschluß vom 22. Juli 1970 1 BvR 285/66 u. a. (BVerfGE 29, 104, BStBl II 1970, 652) zwar die generelle Nichtanerkennung von Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer-Ehegatten für verfassungswidrig erklärt, wegen der persönlichen Beziehungen der Vertragspartner die Durchführung eines Fremdvergleichs jedoch ausdrücklich für zulässig erachtet. Diese Auffassung ist entgegen der Behauptung der Kläger auch durch den Beschluß vom 12. März 1985 1 BvR 571/81 u. a. (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) nicht in Frage gestellt worden, in dem sich das BVerfG gegen die bloße Vermutung gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen bei Ehegatten gewendet, es jedoch zugleich abgelehnt hat, bei diesen schlechthin davon auszugehen, ihre Eheschließung erleichtere keine steuerlich günstige Gestaltung ihrer wirtschaftlichen Verhältnisse und sie seien deshalb ausnahmslos wie Ledige zu behandeln (unter C III der Gründe; vgl. hierzu auch Wolff-Diepenbrock in Littmann / Bitz / Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., §§ 4, 5 Rdnr. 1839).

Eine Ungleichbehandlung der Klägerin ergibt sich auch nicht daraus, daß ihr im Gegensatz zu den familienfremden Arbeitnehmern kein Anspruch auf Sozialversicherungsrente zugestanden hat. Denn es lag in der freien Entscheidung des Klägers, von der Möglichkeit der Nachversicherung seiner Ehefrau in der gesetzlichen Rentenversicherung Gebrauch zu machen.

2. Die Revision des FA, mit der es sich gegen die Berücksichtigung fiktiver Arbeitgeberbeiträge für die Zeit zwischen dem Beginn des steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses und der Erteilung der Pensionszusage durch das FG wendet, erweist sich dagegen als begründet.

Zwar hat das FG die Pensionszusage an die Klägerin dem Grunde nach zutreffend in dem Umfang als betrieblich veranlaßt angesehen, als sie an die Stelle einer fehlenden Anwartschaft auf Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung getreten ist (vgl. grundlegend BFH-Urteil in BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112). Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung können indes nur insoweit als betrieblicher Aufwand abgezogen werden, als es sich rechnerisch um die Ansammlung von Beiträgen handelt, die bei der gesetzlichen Rentenversicherung die Funktion der Arbeitgeberbeiträge erfüllen, die nach Erteilung der Pensionszusage angefallen wären.

a) Die Klägerin, die bereits nach Inkrafttreten des Zweiten Rentenversicherungs-Änderungsgesetzes vom 23. Dezember 1966 (BGBl I 1966, 745) der gesetzlichen Rentenversicherung hätte beitreten können, hat bis zur Erteilung der Pensionszusage ihre Tätigkeit ohne Alterssicherung ausgeübt. Sie hat damit eine Verminderung des betrieblichen Aufwands sowohl um die Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung als auch um sonstige Leistungen zur betrieblichen Altersversorgung bewirkt. Der erkennende Senat tritt der im BFH-Urteil vom 8. Dezember 1988 IV R 145-149/86 vertretenen Auffassung bei, daß die Klägerin ihre Tätigkeit insoweit unentgeltlich und auf familienrechtlicher Grundlage erbracht hat und die Berücksichtigung fiktiver Arbeitgeberbeiträge für diesen Zeitraum einer nachträglichen Vergütungsvereinbarung gleichkommt, die dem Grundsatz widerspricht, daß bei Arbeitsverhältnissen zwischen Ehegatten bereits vor Beginn des Leistungsaustausches klare und eindeutige Vereinbarungen getroffen sein müssen. Im übrigen kann der Verzicht der Klägerin auf eine versicherungspflichtige Tätigkeit und einen gleichwertigen Ersatzanspruch gegenüber dem Arbeitgeber-Ehegatten ebensowenig wie eine bisherige unentgeltliche Mitarbeit im Betrieb mit steuerlicher Wirkung durch eine nachträgliche Pensionszusage ausgeglichen werden (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 26. Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209, und vom 5. Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557).

b) Das FG hat es zu Recht abgelehnt, bei der Ermittlung des rückstellungsfähigen Betrages auch die (fiktiven) Arbeitnehmerbeiträge der Klägerin zur Sozialversicherung zu berücksichtigen.

Nach dem Urteil in BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112 (unter 2 a) können die Leistungen des Arbeitgebers für die Altersversorgung des Arbeitnehmers den betrieblichen Gewinn im Ergebnis nur in der Höhe mindern, wie dies bei der Entrichtung der gesetzlichen Arbeitsgeberbeiträge zur Sozialversicherung der Fall gewesen wäre. Dagegen kann die Übernahme dieser Leistungen nicht zu Lasten des steuerlichen Gewinns gehen, soweit der Arbeitnehmer selbst für seine Altersversorgung aufzukommen hat. Zwar hat der I. Senat im Urteil vom 10. November 1982 I R 135/80 (BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173 unter I 3 c bb) bei Beiträgen für eine Direktversicherung auch die Einbeziehung fiktiver Arbeitnehmerbeiträge für möglich erachtet, soweit die Angemessenheit der gesamten Aktivbezüge nicht überschritten wird. Für den Fall einer Pensionszusage hat er jedoch daran festgehalten, daß sich die Rückstellungsbeträge grundsätzlich nicht gewinnmindernd auswirken, soweit die Aufwendungen die wirtschaftliche Funktion der Arbeitnehmerbeiträge haben (Urteil vom 30. März 1983 I R 80/80, NV). Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an.

3. Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage, soweit die gewinnmindernd geltend gemachten Zuführungen zur Pensionsrückstellung in den Streitjahren die Beträge übersteigen, die sich unter Berücksichtigung der fiktiven Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung für die Zeit ab Erteilung der Pensionszusage ergeben.

Die Sache ist spruchreif. Nach dem im Klageverfahren vom FA vorgelegten finanzmathematischen Guachten, gegen dessen Berechnungsgrundlagen die Kläger weder vor dem FG noch im Revisionsverfahren begründete Einwendungen erhoben haben, ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb des Jahres 1975 um (weitere) Zuführungen zur Pensionsrückstellung in Höhe von 5 809 DM zu vermindern. Nach dem Gutachten erhöht sich der Teilwert zum 31. Dezember 1976 zwar um 892 DM; das FA hat aber in der Einspruchsentscheidung bereits Zuführungen in Höhe von 1 086 DM gewinnmindernd berücksichtigt.

Fundstellen

Haufe-Index 416420

BFH/NV 1990, 418