BFH Urteil vom 28.03.1962 - II 176/57 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern

Leitsatz (amtlich)

Im öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau kann in den Jahren 1952 bis 1954 in Nordrhein-Westfalen ein Eigenkapitaleinsatz von 15 v. H. der Gesamtherstellungskosten der von einer Bergarbeiter-Wohnungsbaugesellschaft errichteten Wohnungsbauten als ausreichend angesehen werden, so daß die darüber hinaus der Gesellschaft gewährten § 7 c - Darlehen eines Gesellschafters keine durch die Sachlage gebotene steuerpflichtige Kapitalzuführung im Sinne von § 3 Abs. 1 KVStG darstellen.

Normenkette

KVStG § 3

Tatbestand

Streitig ist, in welcher Höhe sogenannte § 7c-Darlehen, welche die Bgin. von ihrer Hauptgesellschafterin in den Jahren 1952 bis 1954 zur Errichtung von Bergarbeiterwohnungen erhalten hat, nach § 3 KVStG (1934) der Gesellschaftsteuer unterliegen.

Gegenstand und Zweck des Unternehmens der Bgin. ist der Bau und die Verwaltung von Wohnungen. Am Stammkapital von 20.000 DM sind eine bergrechtliche Gewerkschaft zu 3/4, drei leitende Angestellte der Gewerkschaft zu 1/4 beteiligt.

Die Bgin. hat von ihrer Hauptgesellschafterin bis Ende 1954 unverzinsliche § 7c-Dalehen in Höhe von 11.986.800 DM erhalten. Die Gesamtherstellungskosten der von der Bgin. errichteten Neubauten betrugen bis Ende 1954 17.906.303,64 DM.

Anfang des Jahres 1952 hatte das Finanzamt in der Zeit vom November 1949 bis Ende Dezember 1950 bzw. Anfang des Jahres 1951 der Bgin. zur Verfügung gestellte Darlehen in einem Gesamtbetrag von 4.374.000 DM in voller Höhe der Gesellschaftsteuer unterworfen. Das Finanzgericht hatte diese Darlehen (aus 1949 bis 1950/1951) nur in Höhe von 30 v. H. der Gestehungskosten als Ersatz einer durch die Sachlage gebotenen Kapitalzuführung im Sinne von § 3 KVStG angesehen und für steuerpflichtig erklärt. Der erkennende Senat hatte durch Urteil II 56/52 S vom 7. Mai 1952 (BStBl 1952 III S. 181, Slg. Bd. 56 S. 468, Steuerrechtsprechung in Karteiform § 3 KVStG Rechtsspruch 2) die dagegen vom Vorsteher des Finanzamts eingelegte Rb. als unbegründet zurückgewiesen und es im Ergebnis gebilligt, daß (nur) 30 v. H. der Darlehen als notwendiger Kapitalersatz der Besteuerung unterworfen wurden. Entsprechend den vom Senat in dem genannten Urteil aufgestellten Grundsätzen waren 1952 weitere im Jahre 1951 gewährte Darlehen im Betrage von 1.633.566,14 DM in Höhe von 30 v. H. zur Gesellschaftsteuer herangezogen worden. Damit waren von den vorstehend erwähnten bis Ende 1954 gewährten § 7c-Darlehen von 11.986.800 DM insgesamt 4.374.000,00 DM

----------------------------- + 1.633.566,14 DM ----------------------------- = 6.007.566,14 DM rechtskräftig versteuert.

Durch Steuerbescheid vom 12. Juli 1955, der dem jetzt anhängigen Rechtsbeschwerdeverfahren zugrunde liegt, zog das Finanzamt die in den Jahren 1952 bis Ende 1954 gewährten "restlichen" Darlehen von 5.978.433,86 DM mit 30 v. H. von 11.898.337,50 DM = 3.569.621,25 DM zur Gesellschaftsteuer heran. Bei dem Betrag von 11.898.337,50 DM handelt es sich um den Unterschied zwischen den Gesamtherstellungskosten (bis Ende 1954 insgesamt 17.906.303,64 DM) und den bisher mit 30 v. H. versteuerten § 7c-Darlehen von 6.007.566,14 DM. Demgemäß ist die Gesellschaftsteuer auf 3 v. H. von 3.569.621,25 DM, somit auf 107.088,60 DM festgesetzt worden.

Auf die Sprungberufung setzte das Finanzgericht die Gesellschaftsteuer auf die Hälfte, nämlich auf 53.544,30 DM herab. Das Finanzgericht stellte sich auf den Standpunkt, daß sich für die Jahre 1952 bis 1954 der für die Bgin. erforderliche Eigenkapitaleinsatz nicht auf 30 v. H., sondern nur auf 15 v. H. der Gesamtherstellungskosten belaufe. Es sei daher nur eine Steuer von 3 v. H. von 1.784.810,60 DM (= 15 v. H. von 11.898.737,50 DM), nämlich 53.544,30 DM zu erheben.

Die Vorinstanz stellte einleitend darauf ab, daß die in den Jahren 1949 bis 1950 (1951) von der Bgin. erstellten Bauten nur mit § 7c-Darlehen errichtet seien. Es habe sich daher bei dem der Entscheidung des Bundesfinanzhofs II 56/52 S vom 7. Mai 1952 zugrunde liegenden Tatbestand um die Errichtung von Wohngebäuden (lediglich) im steuerbegünstigten Wohnungsbau im Sinne der vom Ersten Wohnungsbaugesetz (I. WoBauG) vom 24. April 1950 (BGBl 1950 I S. 83) verwendeten Begriffsbestimmung gehandelt (vgl. § 23 Abs. 1 des I. WoBauG bzw. § 42 Abs. 1 des I. WoBauG in der Fassung vom 25. August 1953 - BGBl 1953 I S. 1047 -); dieser steuerbegünstigte Wohnungsbau war ohne Einsatz öffentlicher Mittel vorgenommen. Seit 1952 dagegen habe die Bgin., wie aus einer vom Finanzamt eingereichten Aufstellung hervorgehe, die Wohnungsgebäude im öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau errichtet; diese Neubauten (1952 bis 1954) seien also mit zusätzlicher Hilfe von Landesdarlehen erstellt worden. ... Daher sei der vom Bundesfinanzhof in dem zitierten Urteil II 56/52 S für die Wohnungsbauten im steuerbegünstigten Wohnungsbau für die Jahre 1949 bis 1950 (1951) für erforderlich gehaltene Eigenkapitaleinsatz von 30 v. H. für die jetzt zur Beurteilung stehenden Wohnungsbauten im öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau nicht ohne weiteres verbindlich.

Das Finanzgericht hat über das Maß der erforderlichen Selbstbeteiligung Gutachten eingeholt von

der A- Bank,

der B-Bank,

der C-Bank,

Dem Verband ...

In dem Gutachtenersuchen hat das Finanzgericht ausdrücklich darauf hingewiesen, daß das Bauvolumen für die Bergarbeiterwohnungen bis Ende 1954 17.900.000 DM betragen habe. Die Gutachten zu 2. bis 4. stimmen darin überein, daß im Rahmen des öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbaues im allgemeinen eine Eigenkapitalbeteiligung von ungefähr 10 v. H. als üblich anzusehen sei. Die Gutachten zu 3. und 4. weisen nach Auffassung des Finanzgerichts auch zutreffend darauf hin, daß das Unternehmerwagnis im öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau verhältnismäßig gering sei, weil bei dem Einsatz der der nachstelligen Finanzierung dienenden öffentlichen Baudarlehen der Grundsatz gelte, daß die für das durchgeführte Bauvorhaben nachhaltig entstehende Kapital- und Bewirtschaftungskosten (Aufwendungen) durch die zu erwartenden Erträge gedeckt werden müssen (vgl. § 27 Abs. 1 des I. WoBauG in der Fassung vom 25. August 1953). Die vom Staat festgesetzte Richtsatzmiete werde im allgemeinen auch in Zeiten absinkender Wirtschaftskonjunktur voll erzielbar sein, so daß mit ins Gewicht fallenden Ausfällen nicht zu rechnen sei. Auf Grund dieser Gutachten ist das Finanzgericht zu dem Ergebnis gelangt, daß der in dem vorangegangenen Rechtsmittelverfahren für maßgebend erachtete Vomhundertsatz des erforderlichen Eigenkapitals von 30 v. H. insoweit nicht anwendbar sei, als es sich um die Finanzierung von Wohngebäuden im öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau handle. Es sei überdies gerichtsbekannt, daß auf dem Gebiet dieses Wohnungsbaues allgemein eine Verringerung des Eigenkapitalanteils eingetreten sei. An dieser Entwicklung der Verhältnisse könne nicht vorbeigegangen werden. Allerdings hielt das Finanzgericht den Satz von 10 v. H. für zu gering, um die im Wohnungsbau möglichen Risiken zu decken. Bei der Schätzung des im Streitfall erforderlichen Eigenkapitalanteils auf 15 v. H. hat das Finanzgericht weiter in Betracht gezogen, daß nach einer im Bundesministerium für Wohnungsbau erarbeiteten Untersuchung, die in dem Gutachten zu 1. erwähnt ist und dem Finanzgericht vorgelegen hat, in Nordrhein-Westfalen der Anteil des Eigenkapitals im öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau im Jahre 1954 etwa 14 v. H. betragen habe.

Mit der Rb. beantragt der Vorsteher des Finanzamts (der Bf.), das angefochtene Urteil aufzuheben und den Steuerbescheid vom 12. Juli 1955 wiederherzustellen.

Außer auf das Urteil des erkennenden Senats II 56/52 S beruft sich der Bf. auf Nr. 48 des Runderlasses des nordrhein- westfälischen Ministers für Arbeit, Soziales und Wiederaufbau vom 31. März 1954, enthaltend Bestimmungen über die Förderung des sozialen Wohnungsbaues im Land Nordrhein-Westfalen - WBB (Ministerialblatt für das Land Nordrhein-Westfalen, Ausgabe A S. 680 ff., 697). Nach dieser Vorschrift (Nr. 48) müsse ein Unternehmen, wenn es die Förderung (durch Landesdarlehen) bei Betriebs- und Werkwohnungen wünsche, zur Finanzierung unbeschadet seiner etwaigen Beteiligung an der Eigenleistung einen Finanzierungsbeitrag in Höhe von mindestens 20 v. H. der Gesamtherstellungskosten des Bauvorhabens leisten. Zusammen mit dem allgemein erforderlichen Betrag von 10 v. H. ergebe diese Berechnung - entsprechend dem Urteil des Bundesfinanzhofs II 56/52 S - ebenfalls einen Eigenkapitalbedarf von 30 v. H. Demgegenüber hat die Bgin. in für die Rechtsbeschwerdeinstanz aufrechterhaltenen Ausführungen im Berufungsverfahren auf die nach ihrer Auffassung im Streitfall maßgebende Vorschrift der Nr. 59 (1) a WBB (a. a. O. S. 701) hingewiesen, nach der die Eigenleistung des "Bauherrn" bei Mietwohnungen nur mindestens 10 v. H. betragen müsse.

Außerdem stützt der Vorsteher des Finanzamts seine Auffassung auf das Gutachten zu 1., nach dem (vgl. am Schluß zu 2.) die vom Bundesfinanzhof aufgestellte Grenze des Eigenkapitaleinsatzes in Höhe von 30 bis 35 v. H. der Herstellungskosten für ein bestimmtes Bauvorhaben Gültigkeit haben, bei einem anderen Bauvorhaben dagegen völlig an der tatsächlichen Sachlage vorbeigehen könne. Der Bf. ist der Ansicht, daß zu den erstgenannten Bauvorhaben der Bergarbeiterwohnungsbau zu rechnen sei, da er infolge größerer Risiken eine höhere Eigenfinanzierung erfordere.

Entscheidungsgründe

Der Rb., deren Entscheidung mit Rücksicht auf das beim Bundesverfassungsgericht unter dem Aktenzeichen 2 BvL 1/59 anhängig gewesene Normenkontrollverfahren (vgl. BStBl 1961 I S. 716) zurückgestellt war, ist der Erfolg zu versagen.

Zutreffend geht das Finanzgericht von den Grundsätzen aus, die der erkennende Senat in dem Urteil II 56/52 S vom 7. Mai 1952 aufgestellt hat. Nach diesem Urteil wird eine durch die Sachlage gebotene Kapitalzuführung im Sinne des § 3 Abs. 1 KVStG durch eine Darlehnsgewährung insoweit ersetzt, als ein verantwortungsbewußter, vorsichtiger Kaufmann, der alle Umstände, insbesondere die vorhandenen Risiken, verständnisvoll berücksichtigt, Eigenmittel (Eigenkapital) für erforderlich ansieht. Andererseits ist die Finanzierung des Wohnungsbaues seit langem eigene Wege gegangen. Daher können nach dem Urteil für den sozialen Wohnungsbau die bei der steuerlichen Beurteilung der Gesellschafterdarlehen sonst entwickelten Grundsätze nicht ohne weiteres angewendet werden. Das Finanzgericht war auf Grund damals vorliegender Erfahrungen zu dem Ergebnis gelangt, daß der Fremdanteil der Wohnungsbaufinanzierung bis zu 65 bis 70 v. H. ausmache und deshalb eine über 30 bis 35 v. H. hinausgehende Darlehnsgewährung durch die Gesellschafter keine durch die Sachlage gebotene Kapitalzuführung darstelle. Obwohl nach dem Gesetz nicht der Standpunkt der Verkehrsüblichkeit, sondern des nach der Sachlage Gebotenen entscheidend sei, habe es der Senat im Urteil II 56/52 S nicht beanstandet, daß das Finanzgericht nur 30 v. H. der Gesellschafterdarlehen der Versteuerung zugrunde gelegt hatte.

Andererseits hebt das Urteil hervor, daß das Maß der erforderlichen Selbstbeteiligung nicht für alle Fälle einheitlich feststehe; vielmehr müsse diese Frage im Zweifel durch Sachverständigengutachten geklärt werden. Im Streitfall hatte die Bgin., die nur 10 v. H. der Herstellungskosten für steuerpflichtig hielt, mit nicht unbeachtlichen Argumenten darauf hingewiesen, daß sich die Verhältnisse gegenüber 1951 hinsichtlich des gebotenen Eigenkapitalbedarfs schon in den nachfolgenden Jahren erheblich geändert hätten. Es entsprach daher dem Urteil II 56/52 S, wenn das Finanzgericht in der Frage der Finanzierung des Wohnungsbaues sachverständige Bankinstitute und einen Verband freier Wohnungsunternehmen um gutachtliche Stellungnahme gebeten hat. Da drei der Gutachten (zu 2. 3. und 4.) in Kenntnis des Umstandes, daß es sich um bis 1954 durchgeführte Wohnbauten für Bergarbeiter handelte, einen Eigenkapitaleinsatz von (mindestens) 10 v. H. als ausreichend bezeichneten, ist es nicht zu beanstanden, daß das Finanzgericht den von ihm selbst und vom Bundesfinanzhof in dem vorangegangenen Verfahren (für 1949 bis 1950 / 1951) als geboten erachteten Eigenkapitaleinsatz von 30 v. H. für die nachfolgenden Jahre als überholt ansah. Mit überzeugender Begründung weist die Vorinstanz in diesem Zusammenhang auch darauf hin, daß der in dem vorangegangenen Rechtsmittelverfahren für im (lediglich) steuerbegünstigten Wohnungsbau als notwendig erachtete Vomhundertsatz des erforderlichen Eigenkapitals (von 30 bis 35 v. H.) insoweit nicht angewendet werden kann, als es sich um die Finanzierung von Wohnungsgebäuden im öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau handelt, bei dem der Einsatz öffentlicher Mittel das Risiko vermindert. Mit Recht beruft sich das Finanzgericht hierfür vor allem auch auf das Gutachten zu 3., nach dem es im Rahmen des öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbaues "auch vom Standpunkt eines vorsichtigen Kaufmanns aus gesehen, in der Regel nicht zu beanstanden ist, wenn sich der Eigenkapitalanteil nur noch um einen Satz von ungefähr 10 % bewegt."

Zu Nr. 48 bzw. Nr. 59 WBB ist zu bemerken: Es handelt sich bei den WBB um Verwaltungsvorschriften, die die Voraussetzungen für die Förderung des sozialen Wohnungsbaues, insbesondere durch Gewährung von Landesdarlehen (vgl. Abschnitt B), im einzelnen regeln. Diese Verwaltungsbestimmungen sind für die steuergerichtliche Beurteilung des erforderlichen Kapitalersatzes im Sinne von § 3 KVStG nicht verbindlich. überdies ist die für die notwendige Eigenleistung maßgebende Bestimmung die von der Bgin. angeführte Vorschrift der Nr. 59 WBB, die in dem Unterabschnitt "VI. Finanzierung" unter der überschrift: "3. Eigenleistung des Bauherrn" unter (1) a vorschreibt, daß bei - im Streitfall gegebenen - "Mietwohnungen" die Eigenleistung mindestens 10 v. H. betragen muß. Nach der vom Bf. für seine Auffassung herangezogenen (in einem anderen Unterabschnitt enthaltenen) Bestimmungen der Nr. 48 WBB ist zwar bei Betriebs- und Werkwohnungen (einschließlich von werkgeförderten Wohnungen) die Förderung davon abhängig zu machen, daß das "Unternehmen" zur Finanzierung unbeschadet seiner etwaigen Beteiligung an der Eigenleistung einen "Finanzierungsbeitrag" in Höhe von mindestens 20 v. H. - in Ausnahmefällen 10 v. H. - der Gesamtherstellungskosten des Bauvorhabens leistet. Damit ist aber, wie schon die Formulierung "unbeschadet seiner etwaigen Beteiligung an der Eigenleistung" zeigt, unmittelbar nichts über die Höhe des erforderlichen Eigenkapitals gesagt. Vielmehr konnte der Finanzierungsbeitrag bei werkgeförderten Wohnungen auch auf andere Weise, z. B. durch unverzinsliche § 7c-Darlehen, geleistet werden, die hierfür sogar in erster Linie in Betracht kamen (vgl. Fischer-Dieskau und Pergande, "Das Erste Wohnungsbaugesetz", Kommentar, 2. Auflage, Anm. 4 Abs. 3 S. 5 zu § 39 des I. WoBauG).

Im Streitfall ist als Bauherrin eine von dem "Unternehmen" getrennte, rechtlich selbständige Wohnungsbaugesellschaft anzusehen, die von ihrer Hauptgesellschafterin, einer bergrechtlichen Gewerkschaft - also einem "Unternehmen" -, mit § 7 c)- Darlehen ausgestattet ist, um Bergarbeiterwohnungen zu bauen. Es würde nach Auffassung des Senats eine nach der Rechtsprechung zum KVStG nicht zulässige Schlechterstellung von Organgesellschaften gegenüber anderen Gesellschaften bedeuten (vgl. dazu den drittletzten Absatz der Begründung des Urteils II 56/52 S, BStBl 1952 III S. 183), wollte man im Streitfall unter Nichtbeachtung der rechtlichen Selbständigkeit der Bgin. gesellschaftsteuerlich deshalb einen höheren Eigenkapitaleinsatz als bei anderen Bauherren verlangen, weil die Bgin. eine Beteiligungsgesellschaft eines Unternehmens ist.

Nebenbei bemerkt hat auch die zuständige Bewilligungsbehörde die Förderungsfähigkeit der Bauvorhaben der Bgin. - zum großen Teil wohl noch auf Grund von anderen den WBB zeitlich vorangehenden Verwaltungserlassen - durch Bewilligung von Landesdarlehen anerkannt.

Dadurch, daß das Finanzgericht in Abweichungen von den Gutachten zu 2., 3. und 4., die eine Kapitalbeteiligung von 10 v. H. als ausreichend ansehen, vorsorglich einen Vomhundertsatz von 15 v. H. für notwendig erachtet hat, ist auch dem vom Bf. geltend gemachten Gesichtspunkt eines größeren Risikos bei Bergarbeiterwohnungen Rechnung getragen, soweit ein solches größeres Risiko aus der Sicht der Darlehnsgewährungen von 1952 / 1954 berücksichtigt werden konnte. Die vom Bf. in diesem Zusammenhang erwähnte Schlußbemerkung in dem Gutachten zu 1., die die Entscheidung auf den Einzelfall abstellt, steht dieser Auffassung um so weniger entgegen, als auch die Gutachterin zu 1. unter Bezugnahme auf die von ihr zitierte Untersuchung des Bundesministeriums für Wohnungsbau davon ausgeht, daß in Nordrhein-Westfalen, wo in besonders erheblichem Umfang Bergarbeiterwohnungen gefördert wurden, im Jahre 1954 ein Eigenkapitaleinsatz von 14 v. H. üblich war.

Die vorstehende Beurteilung entspricht - unbeschadet der in ihr enthaltene allgemeinen Gesichtspunkte - den auf Grund der erstatteten Gutachten ohne Rechtsirrtum getroffenen Feststellungen der gerichtlichen Tatsacheninstanz. Sie läßt die Möglichkeit offen, daß in anderen Fällen in den streitigen Jahren ein anderes Ergebnis gerechtfertigt sein konnte. Da die von der Bgin. im Rechtsbeschwerdeverfahren nicht beanstandete Höhe der Steuerfestsetzung des Finanzgerichts auch sonst keinen Rechtsfehler erkennen läßt, war sie mit der Kostenfolge aus § 309 AO zu bestätigen.

Fundstellen

Haufe-Index 410421

BStBl III 1962, 236

BFHE 1962, 635

BFHE 74, 635