BFH IV R 39/92 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Personelle und sachliche Verflechtung bei der Betriebsaufspaltung

 

Leitsatz (NV)

1. Die Anwendung der sog. Personengruppentheorie ist nicht ausgeschlossen, wenn die Beteiligung durch Erbgang erworben wurde.

2. Die Herrichtung eines Grundstückes für die besonderen Bedürfnisse des Betriebs kann sich aus der räumlichen Zusammenfassung von Lagerung, Produktion und Reparatur ergehen.

 

Normenkette

EStG § 15 Abs. 2

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 2 und die Beteiligte (Klägerin zu 3 im finanzgerichtlichen Verfahren) sind Geschwister. Sie sind als Erben ihres im Jahre 1976 verstorbenen Vaters je zur Hälfte Eigentümer zweier benachbarter Grundstücke A-Straße und B-Straße und bilden auf diese Weise eine Grundstücksgemeinschaft, die Klägerin zu 1. Sie sind zugleich Anteilseigner der Fa. A-GmbH (GmbH), und zwar der Kläger zu 2 mit einem Anteil am Stammkapital in Höhe von 80000 DM (61,54 v. H.) und die Klägerin zu 3 mit einem Anteil von 50000 DM (38,46 v. H.). In Höhe von je 50000 DM haben die Geschwister die Gesellschaftsanteile ebenfalls von ihrem Vater geerbt. Der Kläger zu 2 hielt bereits vor dem Tod des Vaters Anteile in Höhe von 30000 DM.

Bei der GmbH handelt es sich um ein Großhandelsunternehmen mit dem Schwerpunkt des Vertriebs von ...produkten. Das Unternehmen hat in früheren Jahren in nicht unerheblichem Umfang produziert. In den Streitjahren betrug der Anteil an der Produktion gemessen am Umsatz etwas mehr als 3 v. H.

Im Jahre 1964 wurde ein vom Vater der Kläger zu 2 und 3 errichtetes Haus auf dem in seinem Eigentum stehenden Grundstück A-Straße fertiggestellt, ein gemischtgenutztes Gebäude mit dem Charakter eines Einfamilienhauses. In ihm hatte die GmbH seitdem eine Fläche von 416, später 474 qm zur Nutzung als Büro und Lager angemietet. Im Jahre 1969 bezog die GmbH die auf dem 17,42 ar großen Nachbargrundstück B-Straße errichtete Lager- und Fabrikationshalle mit einer Nutzfläche von 1100 qm. Das Gebäude wurde der GmbH vom Vater der Kläger zu 2 und 3 auf 10 Jahre vermietet. Die GmbH übernahm die Kosten der Aufzugs- und Elektroanlage sowie des Einbaus eines Alkoholtanks mit einem Fassungsvermögen von 10000 l. Die der GmbH im Hause A-Straße überlassene Nutzfläche wurde vom Jahre 1970 an auf 214 qm verringert. In der Zeit von Januar 1973 bis April 1976 war eine Fläche von 210 qm im Gebäude B-Straße an eine Fa. X zur Lagerung von ... vermietet.

Seit dem Tod des Vaters wurden die Mietverträge zwischen den Klägern zu 2 und 3 und der GmbH mehrfach bestätigt und neugefaßt. Mit Wirkung ab 1. Januar 1985 wurde der Mietzins für die Halle von 4,00 DM/qm auf 4,50 DM/qm erhöht. Auch die Mieten für die Räume im Gebäude A-Straße wurden angepaßt. In ihren Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Grundstücksgemeinschaft sind die Geschwister - wie bereits zuvor ihr Vater - von einer gewerblichen Vermietung des Grundstücks B-Straße ausgegangen. Für das Grundstück A-Straße haben sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ist ihnen bis zum Veranlagungszeitraum 1983 hierin gefolgt.

Anläßlich einer im Jahre 1985 durchgeführten, die Jahre 1981 bis 1983 betreffenden Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, daß auch der betrieblich genutzte Gebäudeteil sowie der anteilig dazu gehörende Grund und Boden des Gebäudes A-Straße wegen einer bestehenden Betriebsaufspaltung notwendiges Betriebsvermögen darstelle. Das FA erließ entsprechende Änderungsbescheide bezüglich der Gewinnfeststellung 1981 bis 1983 und der Gewerbesteuermeßbeträge 1981 bis 1983, einen Wertfortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 1981 sowie einen Änderungsbescheid betr. den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1983. Ebenso verfuhr das FA im Gewinnfeststellungsbescheid und dem Gewerbesteuermeßbescheid für 1984. Mit ihren hiergegen gerichteten Einsprüchen griffen die Kläger lediglich die von ihren Erklärungen abweichende steuerliche Behandlung des Grundstücks A-Straße an. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Hiergegen erhoben die Kläger Klage zum Finanzgericht (FG), mit der sie zum ersten Mal geltend machten, daß auch das Gebäude B-Straße nicht als wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH angesehen werden könne. Erstmalig im Erörterungstermin vom 6. März 1990 kündigten sie an, daß auch die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung in Frage zu stellen seien. Diesen Hinweis konkretisierten sie im Schriftsatz vom 7. Juni 1990 dahingehend, daß sie seit zwei Jahren völlig entzweit seien. Die Streitjahre seien von dieser Entwicklung jedoch noch nicht tangiert. Schließlich trugen sie im Schriftsatz vom 15. November 1991 vor, zwar hätten gerichtliche Auseinandersetzungen erst ab dem Jahre 1989 stattgefunden, bereits in den Streitjahren hätten jedoch ganz erheblich Meinungsverschiedenheiten zwischen ihnen geherrscht.

Das FG wies die Klage ab.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Kläger zu 1 und 2, die auf Verfahrensmängel und Verletzung materiellen Rechts gestützt wird.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Die Auffassung des FG, daß zwischen der von den Klägern zu 2 und 3 gebildeten Grundstücksgemeinschaft und der GmbH eine Betriebsaufspaltung vorgelegen hat, sind aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.

Die Vermietung von Wirtschaftsgütern an ein anderes Unternehmen stellt sich als eine über die Verwaltung und Nutzung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit dar, wenn das vermietende Unternehmen (Besitzunternehmen) mit dem mietenden (Betriebsgesellschaft) sachlich und personell verflochten ist (Betriebsaufspaltung - ständige Rechtsprechung, Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. März 1973 I R 174/72, BFHE 109, 456, BStBl II 1973, 686; vom 28. Juni 1973 IV R 97/72, BFHE 109, 459, BStBl II 1973, 688; vom 11. Dezember 1974 I R 260/72, BFHE 114, 433, BStBl II 1975, 266; vom 12. September 1991 IV R 8/90, BFHE 166, 55, BStBl II 1992, 347).

1. Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt, an den der Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), sind die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (personelle Verflechtung) erfüllt.

Von einer personellen Verflechtung wird gesprochen, wenn eine oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, daß sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15 Anm. 144 m. w. N. aus der Rechtsprechung). Diese Voraussetzungen sind auch dann erfüllt, wenn an beiden Unternehmen mehrere Personen in unterschiedlicher Höhe beteiligt sind, die zusammen in beiden Unternehmen über die Mehrheit der Stimmen verfügen (sog. Personengruppentheorie, Beschluß des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; Schmidt a. a. O., Anm. 144a; Söffing, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl., S. 21, jeweils m. w. N.).

Im Streitfall waren diese Voraussetzungen erfüllt, da die Kläger zu 2 und 3 zu je 50 v. H. an der Besitzgemeinschaft und zu 61,54 v. H. bzw. 38,46 v. H. an der Betriebs-GmbH beteiligt waren.

Entgegen der Auffassung der Kläger ist die Anwendung der sog. Personengruppentheorie nicht ausgeschlossen, wenn die Beteiligungen durch Erbgang erworben wurden. Insbesondere hängt die personelle Verflechtung in solchen Fällen nicht davon ab, daß die Erben am Betriebsunternehmen im selben Verhältnis beteiligt sind wie an der Besitzgemeinschaft (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474 unter III. 1.; vom 23 Oktober 1986 IV R 214/84, BFHE 148, 65, BStBl II 1987, 120).

Allerdings wird die Personengruppentheorie dadurch gerechtfertigt, daß die Gesellschafter des Betriebsunternehmens nicht zufällig zusammengekommen sind, sondem sich auch beim Besitzunternehmen zur Verfolgung eines bestimmten Zwecks zusammengefunden haben, ihr Handeln also durch gleichgerichtete Interessen bestimmt wird (BFH-Urteil vom 2. August 1972 IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796). Die Beteiligung der Kläger zu 2 und 3 an beiden Unternehmen ist jedoch nicht ,,zufällig". Vielmehr hat bereits der Erblasser die Entscheidung getroffen, die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebsunternehmens von einem ihm gehörenden Besitzunternehmen zu mieten. Diese Entscheidung ist für die Erben zunächst genauso maßgeblich, wie etwa die Willkürung von Betriebsvermögen seitens des Erblassers. Die vom Erblasser begründete personelle Verflechtung haben die Geschwister, wie das FG zutreffend festgestellt hat, auch nicht beendet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474), sondern fortgeführt und durch mehrfache Verlängerungen des Mietverhältnisses bestätigt.

Die Kläger können sich nicht mit Erfolg darauf berufen, daß der BFH die Anteile der Mitglieder einer Erbengemeinschaft (im Gegensatz zu seiner früheren Rechtsprechung zu Ehegatten) nicht zusammengerechnet hat (BFH-Urteil in BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474 unter III. 2.). Nur wenn von den Personen, die bei einer der beiden Gesellschaften zusammen über die Stimmenmehrheit verfügen, eine an der anderen Gesellschaft nicht beteiligt ist, stellt sich überhaupt die Frage, ob eine Zusammenrechnung in Betracht kommt.

Rechtsfehlerfrei ist das FG zu dem Ergebnis gelangt, daß in den Streitjahren Interessengegensätze, die geeignet wären, den zwischen den Mitgliedern einer an beiden Unternehmen beteiligten Personengruppe vermuteten Interessengleichklang zu beeinträchtigen, nicht erkennbar sind. Derartige Interessengegensätze können für die Frage der Betriebsaufspaltung nur dann von Bedeutung sein, wenn sie aufgrund der Gestaltung der Verträge und der bestehenden wirtschaftlichen Interessenlage nicht nur möglich sind, sondern ihr Vorhandensein durch konkrete Tatsachen (z. B. durch Rechtsstreitigkeiten) in einer Weise nachgewiesen wird, daß von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen bei Besitz- und Betriebsunternehmen nicht mehr gesprochen werden kann. Entscheidend ist, daß der für solche Doppelgesellschaften wirtschaftlich an sich erforderliche Betätigungswille, ohne dessen Annahme eine derartige Aufspaltung eines Unternehmens nicht vorgenommen würde, in allen wesentlichen Fragen durch die Geltendmachung einseitiger, der Interessengemeinschaft zuwiderlaufender Interessen einzelner nachweisbar nicht verwirklicht werden könnte.

Im Streitfall haben die Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren zwar vorgetragen, daß die Geschwister gegeneinander Zivilprozesse geführt hätten. Diese Streitigkeiten haben jedoch nach den nicht mit Verfahrensrügen angefochtenen Feststellungen des FG nicht vor 1989 begonnen. Wenn das FG darauf abgestellt hat, daß eventuell bereits früher bestehende Meinungsverschiedenheiten jedenfalls nicht nach außen sichtbar geworden seien, so ist das ebenfalls nicht zu beanstanden. Das FG hat mit dieser Äußerung nicht Streitigkeiten gemeint, die in den Streitjahren nicht nach außen gedrungen sind, von denen aber nunmehr offenkundig ist, daß sie damals vorlagen. Vielmehr gab es auch zur Zeit der mündlichen Verhandlung keinen Anhaltspunkt dafür, wie sich die Interessengegensätze der Kläger zu 2 und 3 geäußert haben könnten. Unter diesen Umständen konnte das FG auch die mehrfache Bestätigung und einvernehmliche Neufassung der Mietverträge als Anhaltspunkt dafür werten, daß zwischen den Geschwistern in den Streitjahren keine Interessengegensätze bestanden, die geeignet gewesen wären, die vorstehend dargestellte Vermutung gleichgerichteter Interessen zu erschüttern.

Die in diesem Zusammenhang erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung greift nicht durch. Die Kläger haben im finanzgerichtlichen Verfahren weder Beweis angeboten noch das Unterlassen einer Beweisaufnahme gerügt (vgl. hierzu Ruban, Steuerliche Vierteljahresschrift - StVj - 1991, 142, 160 m. w. N.). Ein Verfahrensmangel könnte daher nur dann vorliegen, wenn sich dem FG das Erfordernis einer Beweisaufnahme hätte aufdrängen müssen. Das war angesichts der Umstände nicht der Fall. Die Kläger hatten in der Klagebegründung selbst vorgetragen, daß die personellen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung erfüllt gewesen seien. Selbst wenn man diese Äußerung - wie die Kläger - als Ergebnis einer falschen rechtlichen Würdigung ansehen wollte, so kann gleiches nicht für die Ausführungen im Schriftsatz vom 7. Juni 1990 gelten. Dort haben die Kläger vortragen lassen, daß die Geschwister seit zwei Jahren völlig entzweit, die Streitjahre von dieser Entwicklung jedoch noch nicht tangiert seien. Wollten sie dieses Vorbringen später korrigieren, so hätten sie substantiiert darlegen müssen, worin sich ihre Interessengegensätze während der Streitjahre geäußert hätten. Die Ankündigung, die näheren Umstände würden auf einen entsprechenden Hinweis des Gerichts mitgeteilt, genügte nicht. Zudem haben die Kläger selbst in der Revisionsbegründung noch nicht vorgetragen, welcher Beweismittel sich das FG hätte bedienen müssen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 24. Februar 1988 I R 143/84, BFHE 152, 500, BStBl II 1988, 819; vom 1. Juni 1989 V R 1/84, BFHE 157, 32, BStBl II 1990, 35).

2. Auch die Voraussetzungen für die Annahme einer sachlichen Verflechtung sind im Streitfall erfüllt. Der der Betriebs-GmbH vermietete Grundbesitz mit der darauf errichteten Halle stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage für die GmbH dar.

Ein Grundstück ist im Rahmen einer Betriebsaufspaltung für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt (BFH-Urteile vom 26. März 1992 IV R 50/91, BFHE 168, 96, BStBl II 1992, 830; vom 12. Februar 1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723 jeweils m. w. N.). Das FG hat aus seinen tatsächlichen Feststellungen zutreffend den Schluß gezogen, daß diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt sind. Aus der Niederschrift über die Augenscheinseinnahme ergibt sich, daß die Halle in den Streitjahren als Lager, für die Produktion von ... aber auch für die Reparatur der vertriebenen Produkte (...) genutzt wurde. Auf diese Zwecke war die Halle zugeschnitten. Für die verschiedenen Bereiche waren durch Mauern abgeteilte Flächen vorgesehen. Mithin besaß die Halle besonderes Gewicht für die Betriebsführung. Lediglich die Verwaltungsbüros befanden sich in dem benachbarten Gebäude in der A-Straße, das zudem ebenfalls den Klägern zu 2 und 3 gehört.

Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 166, 55, BStBl II 1992, 347 mit Zustimmung des VIII. Senats entschieden, daß insbesondere dann, wenn zwischen der Errichtung eines Fabrikationsgebäudes und dessen Vermietung an die Betriebsgesellschaft ein enger zeitlicher Zusammenhang bestehe, regelmäßig davon auszugehen sei, daß das Gebäude auf den Betrieb des Produktionsunternehmens zugeschnitten sei. Diese Grundsätze gelten auch für eine Halle, die zum einen der Lagerung von Handelswaren, zum anderen der Produktion und der Durchführung von Reparaturarbeiten dient. Entscheidend ist nicht, in welchem Verhältnis das Unternehmen Handel oder Fertigung betreibt. Vielmehr stellt gerade die Verschiedenheit der im Betrieb ausgeübten Tätigkeiten bestimmte Anforderungen an Organisation und Unterbringung. Nach der Lebenserfahrung ist zu vermuten, daß ein Gebäude, wie es von der Besitzgesellschaft unmittelbar vor der Vermietung an die Betriebsgesellschaft errichtet wurde, in besonderem Maße diesen Anforderungen entspricht.

Dabei bedarf es entgegen der Auffassung der Kläger nicht einer besonderen Herrichtung in der Weise, daß das Betriebsgebäude ohne bauliche Veränderungen für ein anderes Unternehmen nicht verwendbar wäre (BFH-Urteil vom 17. November 1992 VIII R 36/91, BFHE 169, 389, BStBl II 1993, 233). Auch eine genormte Halle kann wesentliche Betriebsgrundlage sein (Senatsurteil vom 5. September 1991 IV R 113/90, BFHE 165, 420, BStBl II 1992, 349; ähnlich BFH-Urteil in BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723 zum Ladenlokal eines Getränkeeinzelhandels). Die Herrichtung für die besonderen Bedürfnisse des Betriebs ergibt sich in Fällen wie dem vorliegenden bereits aus der räumlichen Zusammenfassung von Lagerung, Produktion und Reparatur (vgl. auch BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 77/87, BFHE 166, 82, BStBl II 1992, 334 zu einem Vulkanisierbetrieb mit Reifenhandel). Die Lage des Grundstücks, insbesondere die Infrastruktur der Umgebung, ist für ein Unternehmen wie das der GmbH von geringerer Bedeutung.

Etwas anderes folgt auch nicht daraus, daß die GmbH nach dem Vorbringen der Kläger in der Lage gewesen wäre, mittelfristig ihren Betrieb in ein anderes Gebäude zu verlegen. In den BFH-Urteilen vom 7. August 1990 VIII R 110/87, BFH/NV 1991, 93, BStBl II 1991, 336, und in BFHE 166, 82, BStBl II 1992, 334 wird eine sachliche Verflechtung nur für den Fall verneint, daß ein Austausch der Betriebsgrundstücke ,,jederzeit" möglich ist. Das kann nur so verstanden werden, daß ein Betriebsgrundstück bereits dann besonderes Gewicht für die Betriebsführung hat, wenn bei einer Kündigung des Mietverhältnisses die Gefahr einer vorübergehenden Stillegung des Betriebes bestünde.

Nach alledem kommt es darauf, welche Bedeutung den von der GmbH eingebauten Vorrichtungen (Aufzug, ...tank, Elektroanlage) zukommt, nicht an. Die diesbezüglichen Verfahrensrügen gehen ins Leere.

Erzielte die Besitzgemeinschaft gewerbliche Einkünfte, so gehörte auch das Grundstück A-Straße zu ihrem notwendigen Betriebsvermögen. Denn die Vermietung dieses Grundstücks ergänzte die Überlassung des die wesentliche Betriebsgrundlage bildenden Grundstücks B-Straße (BFH-Urteile vom 23. Januar 1991 X R 47/87, BFHE 163, 460, 466, BStBl II 1991, 405, 407, und in BFHE 169, 389, BStBl II 1993, 233).

 

Fundstellen

Haufe-Index 64532

BFH/NV 1993, 528

Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Haufe Steuer Office Excellence. Sie wollen mehr? Dann testen Sie hier live & unverbindlich Haufe Steuer Office Excellence 30 Minuten lang und lesen Sie den gesamten Inhalt.


Meistgelesene beiträge