BFH Urteil vom 28.01.1969 - II 189/65

Leitsatz (amtlich)

Ist vereinbarungsgemäß der Verlust der Handelsbilanz von der Muttergesellschaft zu übernehmen und auch tatsächlich übernommen worden, so können spätere Bilanzänderungen, die einen niedrigeren Verlust ergeben, die Höhe der bereits entstandenen Gesellschaftsteuerschuld nicht beeinflussen.

Normenkette

KVStG 1959 § 2 Nrn. 2, 4 Buchst. a

Tatbestand

Streitig ist, ob ein vom Betriebsprüfer ermittelter Verlust, der in der Körperschaftsteuersache unangefochten veranlagt wurde, von der Muttergesellschaft als übernommen gilt oder ob der höhere Verlust der ursprünglichen Handelsbilanz als Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer bestehen bleibt.

Die Klägerin wurde am 9. Dezember 1959 mit einem Stammkapital von 240 000 DM errichtet.

Gesellschaftszweck ist der Großhandel und die Fabrikation von Fleischwaren aller Art. Hauptgesellschafterin der Klägerin ist eine KG.

Die Hauptgesellschafterin schloß am 11. Dezember 1959 mit der Klägerin einen Organschafts- und Ergebnisabführungsvertrag. Die Klägerin ist verpflichtet, das Jahresergebnis jeweils nach Ablauf des Geschäftsjahres an die Muttergesellschaft abzuführen. Die Muttergesellschaft ist verpflichtet, einen etwaigen Verlust der Klägerin zu übernehmen.

Über die Berechnung des Verlustes wurde folgendes bestimmt (§ 4 Ziff. 2 des Vertrages):

"Dieser Ergebnisabführungsvertrag bezieht sich auf das Ergebnis der Handelsbilanz der GmbH mit der Maßgabe, daß die in der Handelsbilanz der GmbH gebildeten offenen und stillen Rücklagen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sind. Die Bildung von Rücklagen bei der GmbH ist nur zulässig, wenn die Gründe hierfür in den betrieblichen Verhältnissen der GmbH liegen. Als ausreichende Begründung für die Bildung von Rücklagen ist anzusehen, wenn Reserven für eine in absehbarer Zeit durchzuführende Betriebsverlagerung oder Kapazitätsausweitung gebildet werden."

In der am 26. Oktober 1961 in der Gesellschafterversammlung genehmigten Handelsbilanz zum 31. Dezember 1960 wurde ein Verlust von 344 271 DM ausgewiesen. Das FA zog 45 097 DM mit einem Steuersatz von 2,5 % und 299 173 DM mit einem Steuersatz von 1 % zur Gesellschaftsteuer heran.

Der Einspruch führte zu einer Verböserung. Das FA versteuerte den ausgewiesenen Verlust von 344 271 DM mit 2,5 %.

Das FG hat entsprechend dem Antrag der Klägerin den bei einer Betriebsprüfung für die Körperschaftsteuer ermittelten Verlust von 270 272 DM der Steuerberechnung zugrunde gelegt unter Anwendung eines Steuersatzes von 2,5 %. Es führt aus: Der Verlust von 270 272 DM sei in die Handelsbilanz übernommen worden und daher auch für die Besteuerung maßgebend. Die Verlustübernahme von 344 271 DM sei nicht vorbehaltlos erfolgt. Änderungen des steuerlichen Ergebnisses führten nach dem Willen der Beteiligten auch zu einer Änderung des von der Muttergesellschaft zu übernehmenden Verlustes.

In der Rechtsbeschwerde beantragt das FA Wiederherstellung der Einspruchsentscheidung. Es rügt unrichtige Rechtsanwendung. Der Handelsbilanzverlust von 344 271 DM sei durch die Gesellschafterversammlung am 26. Oktober 1961 eindeutig festgestellt worden. Damit sei Steuerpflicht für einen Betrag von 344 271 DM endgültig entstanden. Die Berechnung des Verlustes auf 344 271 DM liege im Rahmen der handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften. Die Minderung des Verlustes um 73 999 DM bei der Betriebsprüfung beruhe auf ertragsteuerlichen Bestimmungen.

Die Klägerin beantragt, die Rechtsbeschwerde des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandelnde Rechtsbeschwerde des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Gemäß § 2 Nr. 2 KVStG 1959 unterliegen der Gesellschaftsteuer Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden. Im Gesellschaftsverhältnis begründet ist auch die Übernahme der Verluste der Tochtergesellschaft durch die Organmutter auf Grund eines Organverhältnisses mit Ergebnisabführungsvertrag (Urteil des BFH II 176/61 vom 8. November 1967, BFH 91, 172, BStBl II 1968, 213). Somit entsteht die Gesellschaftsteuer, sobald die Organmutter auf Grund ihrer rechtlichen Verpflichtung aus dem Ergebnisabführungsvertrag die geschuldete Leistung erbringt (§ 3 Abs. 1 StAnpG). Steuermaßstab ist der Wert dieser Leistungen (§ 8 Nr. 2 KVStG).

Ebenso wie für die Bemessung des an den Organträger abzuführenden Gewinns allein die rechtsgeschäftlichen Abmachungen der Beteiligten maßgebend sind (Urteil des BFH II 32/62 vom 7. Mai 1968, BFH 92, 525, BStBl II 1968, 614), Unklarheiten der Vertragsgestaltung aber zu Lasten der steuerpflichtigen Gesellschaft gehen (Urteil des BFH II 208/61 vom 7. Mai 1968, BFH 92, 519, BStBl II 1968, 612), ist auch bezüglich des Umfangs der Pflicht zur Übernahme der Verluste von der klaren Vereinbarung der Beteiligten auszugehen, unbeschadet dessen, daß darüber hinaus die unbeschränkte Befugnis der Organmutter, die Erträge abzusaugen, ihre ebenso unbeschränkte Pflicht zur Übernahme der Verluste der Tochter erzeugt.

Im vorliegenden Falle war eindeutig vereinbart, daß sich der Ergebnisabführungsvertrag auf das Ergebnis der Handelsbilanz bezieht mit der (einzigen) Maßgabe, daß die dort gebildeten offenen und stillen Rücklagen nach gewissen, näher dargestellten Maßstäben begründet sein müssen. Daraus folgt, daß die Organmutter (Hauptgesellschafterin) verpflichtet war, der Klägerin die Verluste zu ersetzen, die sich aus deren in der Gesellschafterversammlung genehmigten Handelsbilanz ergaben, sofern diese Bilanz den handelsrechtlichen Vorschriften entsprach und bezüglich der Bildung der Rücklagen die in dem Ergebnisabführungsvertrag vereinbarten Maßstäbe eingehalten waren.

Allerdings kann zweifelhaft sein, ob die einschlägigen Vereinbarungen des Ergebnisabführungsvertrages so bestimmt waren, wie es in dem Urteil II 208/61 vom 7. Mai 1968 (a. a. O.) für die umgekehrten Fälle des Verzichts auf eine Ergebnisabführung (§ 2 Nr. 4 Buchst. b KVStG 1959) gefordert wird. Darauf kommt es hier aber nicht an. Denn jedenfalls haben die Klägerin durch die Errichtung der Bilanz (§ 41 Abs. 2 GmbHG) und deren Organmutter durch die Genehmigung der Bilanz (§ 46 Nr. 1 GmbHG) die zunächst nur dem Umriß nach bestimmbare (vgl. § 315 BGB) Verpflichtung aus dem Ergebnisabführungsvertrag auf eine vertragsmäßig bestimmte Höhe festgelegt. Wurde hiernach die von der Organmutter geschuldete Leistung in dieser Höhe erbracht, so ist die dadurch entstandene Steuer (§ 2 Nr. 2 KVStG, § 3 Abs. 1 StAnpG) aus diesem Betrage zu errechnen (§ 8 Nr. 2 KVStG).

Die für eine Steuerschuld in dieser Höhe erforderlichen Merkmale wären nachträglich mit Wirkung für die Vergangenheit weggefallen (§ 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG), wenn sich die tatsächlichen Grundlagen der festgestellten Bilanz als falsch erwiesen hätten (§§ 119 BGB, 779 BGB); in diesem Falle wäre die bereits entstandene Steuerschuld (§ 5 Abs. 2 und 4 StAnpG) nach näherer Maßgabe des § 5 Abs. 5 StAnpG erloschen.

Die nachträgliche Änderung der Bilanz dagegen kann, sofern sie sich nicht als Berichtigung (einer fehlerhaften - nicht bloß ungünstigen - Bilanz) darstellt, die Steuerschuld nicht in Wegfall bringen (vgl. Asshoff, Deutsche Verkehrssteuer Rundschau 1959 S. 99 - DVR 1959, 99 -). Denn die Gesellschaftsteuer aus § 2 Nr. 2 KVStG entsteht nicht auf Grund der Bilanz, sondern auf Grund der Leistung, die eine im Gesellschaftsverhältnis begründete Verpflichtung erfüllt. Für den Inhalt dieser Verpflichtung ist die Bilanz in den Fällen des Ergebnisabführungsvertrages nur die Berechnungsgrundlage; gerade der vorliegende Vertrag sieht den Fall vor, daß der von der Organmutter zu übernehmende Verlust geringer ist als der durch die Bilanz ausgewiesene Verlust. Folglich können bloß gewillkürte Änderungen der Bilanz die Höhe der Zuschußpflicht nicht mehr beeinflussen, selbst wenn sie im inneren Verhältnis der Gesellschaft auf den Bilanzstichtag zurückwirken. Für das Außenverhältnis zwischen Organmutter und Organtochter stellt sich vielmehr, wie sich aus dem Rechtsgedanken des § 159 BGB ergibt, die Rückbeziehung als ein schuldrechtlicher Änderungsvertrag dar, der die entstandene Steuerschuld nicht zum Erlöschen bringen kann. Das würde auch dann gelten, wenn die Gesellschafterversammlung die neue Bilanz genehmigt hätte.

Demgegenüber meint das FG, die Organmutter habe die Verluste der Klägerin nicht vorbehaltlos übernommen. Die Klägerin stelle nämlich keine besonderen Handelsbilanzen, sondern nur einheitliche Bilanzen auf, die gleichzeitig Steuer- und Handelsbilanzen seien. Nach dem Willen der Beteiligten des Ergebnisabführungsvertrages sollten Änderungen des steuerlichen Ergebnisses auch zu einer Änderung des von der Muttergesellschaft zu übernehmenden Ergebnisses führen.

Die tatsächliche Feststellung des oben erwähnten Satzes steht im klaren Widerspruch zu der vorangehenden Feststellung des FG, "daß nach dem eindeutigen Wortlaut des Ergebnisabführungsvertrages das Handelsbilanzergebnis" übernommen werden sollte. Denn das FG hat an keiner Stelle gesagt, daß der Wille der Vertragschließenden im Wortlaut des Vertrages falsch ausgedrückt worden sei. Die vorerwähnte Feststellung bindet daher den BFH nicht, entweder, weil sie nur ein fehlerhafter Schluß aus der früheren Koinzidenz von Handels- oder Steuerbilanz ist, oder, weil die tatsächlichen Feststellungen des FG widersprüchlich sind und sich gegenseitig aufheben. Es ist nicht zu ersehen, welchen Sinn die an die Handelsbilanz anknüpfende nähere Bestimmung des abzuführenden Ergebnisses und des von der Organmutter zu tragenden Verlustes haben sollten, wenn die Vertragschließenden von der unbedingten Übereinstimmung der Handels- und der Steuerbilanz ausgegangen wären.

Demzufolge war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen, weil es keine tatsächlichen Feststellungen darüber getroffen hat, ob die geänderte Bilanz als Handelsbilanz sachlich richtig war, ob eine der Voraussetzungen vorlag, unter denen die Organmutter vertraglich nicht zur Verlustübernahme verpflichtet war (vgl. dazu aber auch § 2 Nr. 4 Buchst. a KVStG 1959) und ob und wodurch die Organmutter der Klägerin die geschuldeten Leistungen erbracht hat.

Fundstellen

Haufe-Index 68486

BStBl II 1969, 323

BFHE 1969, 121