Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Zur Verteilung des auf Grund einer Betriebsprüfung sich ergebenden steuerlichen Mehrgewinns auf die Gesellschafter einer Personengesellschaft.

 

Normenkette

EStG § 15 Nr. 2

 

Tatbestand

Die beschwerdeführende KG besteht aus einem persönlich haftenden Gesellschafter und zwei Kommanditisten. Die Gewinnverteilung war im Gesellschaftsvertrag vom 21. September 1948 wie folgt geregelt:

Geschäftsführergehalt an persönlich haftenden Gesellschafter von mindestens 1.000 DM monatlich

Verzinsung der Kapitalkonten mit 5 v. H.;

30 v. H. Voraus vom Gewinnrest an persönlich haftenden Gesellschafter;

Aufteilung des Restbetrags nach dem Verhältnis der Kapitalkonten.

Durch Ergänzungsvertrag vom 27. November 1953 wurde die Gewinnverteilung mit Wirkung ab 1. Januar 1953 wie folgt neu festgelegt:

Tätigkeitsvergütungen an persönlich haftenden Gesellschafter von 30.000 DM und an die Kommanditisten von 21.600 DM und 16.800 DM;

4 v. H. Kapitalverzinsung vom Restgewinn;

15 v. H. Voraus vom verbleibenden Gewinn an persönlich haftenden Gesellschafter;

Aufteilung des Restbetrags mit 50 v. H. auf den persönlich haftenden Gesellschafter und je 25 v. H. auf die Kommanditisten.

Auf Grund einer Betriebsprüfung haben sich für die Veranlagungszeiträume II/1948 bis 1952 Mehrgewinne von insgesamt rd. 107.000 DM ergeben. Sie beruhen in der Hauptsache auf änderungen der Bilanzansätze durch den Betriebsprüfer. Streitig ist bei den berichtigten einheitlichen Gewinnfeststellungen für II/1948 - 1952, wie die steuerlichen Mehrgewinne unter die Gesellschafter zu verteilen sind. Das Finanzamt hat sie nach der bis 31. Dezember 1952 geltenden Gewinnverteilungsregelung aufgeteilt, die auch den ursprünglichen einheitlichen Gewinnfeststellungen für die Streitjahre zugrunde gelegen hat. Die Beschwerdeführerin (Bfin.) begehrt Verteilung der Mehrgewinne nach Massgabe des unmittelbar nach der Schlußbesprechung gefaßten und im Protokoll vom 12. Dezember 1954 niedergelegten Gesellschafterbeschlusses. Danach sollen die Mehrgewinne nach dem ab 1. Januar 1953 geltenden Verteilungsschlüssel unter Verzicht auf die Berichtigung der Kapitalzinsen verteilt werden, wobei auf den persönlich haftenden Gesellschafter 57,5 v. H. und auf die Kommanditisten je 21,25 v. H. entfallen.

Die Sprungberufung blieb erfolglos. Das Finanzgericht führt im wesentlichen folgendes aus: Eine rückwirkende änderung der Gewinnverteilung sei in der Regel steuerlich nicht anzuerkennen, soweit sie abgelaufene Wirtschaftsjahre betreffe, es sei denn, die ursprünglich vertraglich vereinbarte Gewinnverteilung enthielte von vornherein unter bestimmten Voraussetzungen derartige Abänderungsklauseln, oder die Höhe des erklärten Gewinns wäre als solche für die Bilanztaktik und die Gewinnverteilung ausschlaggebend gewesen. Für diese beiden Ausnahmen seien im vorliegenden Fall keinerlei Anhaltspunkte gegeben. Eine nachträgliche Gewinnverteilung, die lediglich dazu dienen solle, die Steuer zu mindern, könne steuerlich keine Anwendung finden. Nachträglich festgestellte und anerkannte Mehrgewinne müßten das steuerliche Schicksal der ursprünglich erklärten Gewinne teilen und seien regelmäßig keiner abweichenden Regelung zugänglich. Damit, daß die strittigen änderungen nicht schon anläßlich der Gewinnerklärungen vorgenommen worden seien, sei eindeutig zugegeben worden, daß der ursprüngliche Vertrag und die daraus resultierende Gewinnverteilung den rechtlichen und tatsächlichen Erfordernissen und Gegebenheiten bei der Bfin. in den strittigen Steuerabschnitten entsprochen hätten. Wenn sie nunmehr trotzdem eine abweichende Verteilung der Mehrgewinne vornehme, so bleibe ihr das zwar, handels- und zivilrechtlich betrachtet, unbenommen. Die steuerliche Anerkennung einer solchen Regelung sei jedoch nicht möglich.

Mit der Rechtsbeschwerde macht die Bfin. geltend, die Mehrgewinne II/1948 - 1952 müßten das Schicksal der Ergebnisse der Folgebilanzen ab 1. Januar 1953 teilen. Hätten die Bilanzen bis einschließlich 1952 einen Vermögenszuwachs ausgewiesen, wie er sich aus den Berechnungen durch die Betriebsprüfung ergebe, so wären die Beteiligten schon zu einem früheren Zeitpunkt zur Veränderung des Gewinnschlüssels gekommen. Greife die Verteilung der Mehrgewinne nach dem neuen Gewinnschlüssel nicht Platz, so entgingen den Kommanditisten in den Folgejahren Gewinnbezüge, die nach den ursprünglich ausgewiesenen Vermögensverhältnissen zum 31. Dezember 1952 für sie zweifellos angefallen wären. Die Zuaktivierungen durch die Betriebsprüfung für II/1948 - 1952 ergäben Aufwandserhöhungen der nachfolgenden Perioden. Es sei deshalb nicht möglich, bei Beurteilung der vorliegenden Frage den Berichtszeitraum als für sich abgeschlossenes Ganzes zu betrachten.

 

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Zu Unrecht geht das Finanzgericht von den Grundsätzen über die rückwirkende änderung der Gewinnverteilung aus. Diese beziehen sich darauf, ob eine Personengesellschaft die in der Handelsbilanz vorgenommene Gewinnverteilung nachträglich mit steuerlicher Wirkung ändern kann. Im Streitfall handelt es sich jedoch darum, wie die auf dem Ergebnis einer späteren Betriebsprüfung beruhenden steuerlichen Mehrgewinne gegenüber den handelsbilanzmäßigen Gewinnen unter die Gesellschafter zu verteilen sind.

Die Auffassung des Finanzgerichts, daß die Mehrgewinne das steuerliche Schicksal der ursprünglich erklärten Gewinne teilen müßten und regelmäßig keiner abweichenden Regelung zugänglich seien, ist in dieser Allgemeinheit nicht zutreffend. Dies gilt vor allem für den hier vorliegenden Fall, daß die steuerlichen Mehrgewinne im wesentlichen auf Unterschiede in der Bewertung (Unterlassung von Aktivierungen usw.) zurückgehen und daher aufgedeckte stille Reserven darstellen. Der Reichsfinanzhof hat hierzu in dem Urteil VI 190/38 vom 22. Juni 1938 (Slg. Bd. 44 S. 228, Reichssteuerblatt - RStBl - 1938 S. 860) folgende Grundsätze aufgestellt: Die steuerlichen Mehrgewinne seien Gesamthandsvermögen der Gesellschafter, ohne daß zunächst feststehe, wie sie wirtschaftlich sich auf die einzelnen Gesellschafter verteilten. Hierüber entscheide erst die Zukunft. Es sei aber notwendig, die steuerlichen Mehrgewinne sofort zu verteilen. Die Aufteilung sei eine Tatbestandswürdigung, bei der im Wege der Schätzung die steuerlichen Mehrgewinne den Gesellschaftern zugeteilt werden müßten, denen sie voraussichtlich in der Zukunft zufielen. Einen Anhalt hierfür, keine feste Bindung, werde der Gewinnverteilungsschlüssel des Gesellschaftsvertrags und die tatsächliche Handhabung zu geben vermögen. Soweit es sich um stille Reserven handle, die voraussichtlich erst bei der Auflösung der Gesellschaft handelsbilanzmäßig zutage träten, würden die Bestimmungen des HGB und des Gesellschaftsvertrags über die Verteilung des Vermögens der Gesellschaft zu berücksichtigen sein.

Die vorgenannte Entscheidung geht offensichtlich von dem Sachverhalt aus, daß die stillen Reserven nur steuerlich zutage treten, die Handelsbilanzen sonach mit den niedrigeren Werten fortgeführt werden. Werden dagegen die Handelsbilanzen den Steuerbilanzen angepaßt und die Mehrgewinne handelsbilanzmäßig auf die einzelnen Gesellschafter aufgeteilt, so ist diese Gewinnverteilung regelmäßig auch steuerlich maßgebend, sofern sie ernsthaft vereinbart und durchgeführt wird. Dies ergibt sich aus dem Grundsatz, daß kein Steuerpflichtiger ein Einkommen zu versteuern braucht, das tatsächlich einem anderen zugeflossen ist (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 231/38 vom 6. September 1939, RStBl 1939 S. 1008).

Hiernach war die Vorentscheidung wegen Rechtsirrtums aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung zweckmäßig an das Finanzamt zurückzuverweisen. Dieses wird festzustellen haben, ob die von der Bfin. eingereichte, auf Grund der Betriebsprüfung berichtigte Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 1953, in der die steuerlichen Mehrgewinne entsprechend dem Gesellschafterbeschluß vom 12. Dezember 1954 aufgeteilt sind, lediglich die Steuerbilanz oder zugleich die Handelsbilanz darstellt. Im letzteren Fall bestehen gegen die steuerliche Anerkennung der beschlossenen Verteilung der Mehrgewinne keine Bedenken. Handelt es sich bei der berichtigten Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 1953 dagegen nur um die Steuerbilanz, sind also die stillen Reserven in der Handelsbilanz nicht aufgelöst worden, dann wird das Finanzamt die Aufteilung der steuerlichen Mehrgewinne unter die Gesellschafter nach den Grundsätzen des angeführten Urteils des Reichsfinanzhofs VI 190/38 vom 22. Juni 1938 vorzunehmen haben. Hierbei kommt es für die Frage, wie sich die bei späterer Auflösung der stillen Reserven entstehenden Handelsbilanzgewinne voraussichtlich auf die Gesellschafter verteilen werden, auf die Entwicklung der vermögensmäßigen Beteiligung der Gesellschafter in der Zukunft an. Diese wird aber durch die änderung der Gewinnverteilung ab 1. Januar 1953 beeinflußt, der somit auch insoweit eine maßgebende Bedeutung zukommt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 408626

BStBl III 1957, 35

BFHE 64, 89

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