BFH Urteil vom 27.10.1994 - I R 60/94 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verlustabzug bei Umwandlung von Gesellschaften - PGH-VO als revisibles Bundesrecht

Leitsatz (amtlich)

Wird eine Einkaufs- und Liefergenossenschaft des Handwerks, eingetragene Genossenschaft mit beschränkter Haftpflicht (ELG), in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) nach §§ 4 ff. der Verordnung über die Gründung, Tätigkeit und Umwandlung von Produktionsgenossenschaften des Handwerks (GBl DDR I 1990, 164) umgewandelt, so kann die GmbH Verluste der ELG steuerlich nicht geltend machen.

Orientierungssatz

1. Verluste können grundsätzlich nur von demjenigen Steuerpflichtigen steuerlich geltend gemacht werden, der diese erlitten hat. Dieser Grundsatz gilt für den Verlustausgleich und für den Verlustvortrag oder Verlustrücktrag gemäß § 10d EStG. Für Fälle einer Umwandlung folgt daraus, daß eine Verlustberücksichtigung u.a. eine rechtliche Identität zwischen den an der Umwandlung beteiligten Gesellschaften voraussetzt. Diese ist bei der formwechselnden, nicht aber bei der übertragenden Umwandlung gegeben. Ausführungen zur formwechselnden und zur übertragenden Umwandlung.

2. Die PGH-VO ist als revisibles --partielles-- Bundesrecht vom BFH voll überprüfbar. Mit Art. 8 i.V.m. Anlage II Kap. V Sachgebiet A Abschn. III Nr. 4 des Einigungsvertrags hat der Bundesgesetzgeber im Rahmen seiner konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz die PGH-VO als im Beitrittsgebiet fortgeltendes Bundesrecht übernommen.

Normenkette

EStG § 10d Abs. 2, § 57 Abs. 4; KStG 1984 § 8 Abs. 1, 4; HwPGV §§ 4ff, 4, 9; FGO § 118 Abs. 1; EinigVtr Art. 8 Anlage II Kap V A Abschn. III Nr. 4; EinigVtr Art. 8 Anlage II Kap V A

Verfahrensgang

Thüringer FG (Entscheidung vom 16.02.1994; Aktenzeichen I K 30/93)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH mit Sitz in Thüringen. Sie ist Rechtsnachfolgerin einer gemäß § 4 ff. der Verordnung über die Gründung, Tätigkeit und Umwandlung von Produktionsgenossenschaften des Handwerks (vom 8. März 1990, Gesetzblatt der DDR --GBl. DDR-- I 1990, 164; PGH-VO) zum 1. Juli 1990 umgewandelten Einkaufs- und Liefergenossenschaft, eingetragene Genossenschaft mit beschränkter Haftpflicht (ELG). Die Errichtung der Klägerin und der Umwandlungsbeschluß wurden am 7. September 1990 in das Handelsregister eingetragen.

Die Klägerin erstellte für die Zeit vom 1. Juli bis 31. Dezember 1990 einen Jahresabschluß, der einen Gewinn auswies. Sie beantragte, diesen Gewinn mit dem Verlust der ELG aus dem ersten Halbjahr 1990 zu verrechnen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die Verrechnung ab, weil die Klägerin aus einer sog. übertragenden Umwandlung hervorgegangen sei (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 16. Juli 1991 IV B 7 -S- 1900-175/91, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- DDR-spezial 38/91 vom 20. September 1991, S.3).

Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist veröffentlicht in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 805.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin sinngemäß Verletzung des § 385m des Aktiengesetzes (AktG) und des § 10d Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 57 Abs. 4 EStG und § 8 Abs. 1 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Rechtssystematisch sei für den Fall der Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft und umgekehrt von einer übertragenden, für den Fall der Umwandlung einer Körperschaft in eine andere juristische Person von einer formwechselnden Umwandlung auszugehen.

Sie beantragt, das Urteil des FG sowie den Körperschaftsteuerbescheid 1990 vom 16. Februar 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 1993 wegen Nichtanerkennung des Verlustausgleichs aus dem Zeitraum vom 1. Januar bis 30. Juni 1990 aufzuheben und den übersteigenden Verlust als Verlustvortrag anzuerkennen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) können Verluste grundsätzlich nur von demjenigen Steuerpflichtigen steuerlich geltend gemacht werden, der diese erlitten hat (vgl. z.B. Beschluß des Großen Senats vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteile vom 4. Dezember 1991 I R 74/89, BFHE 166, 342, BStBl II 1992, 432, m.w.N.; vom 29. Oktober 1986 I R 202/82, BFHE 148, 153, BStBl II 1987, 308). Dieser Grundsatz gilt sowohl für den Verlustausgleich innerhalb eines Veranlagungszeitraumes als auch für den Verlustvortrag oder Verlustrücktrag gemäß § 10d EStG (hier: i.V.m. § 57 Abs. 4 EStG). Für Fälle einer Umwandlung folgt daraus, daß die Verlustberücksichtigung u.a. eine rechtliche Identität zwischen den an der Umwandlung beteiligten Gesellschaften voraussetzt. Diese ist bei der formwechselnden, nicht aber bei der übertragenden Umwandlung gegeben (vgl. BFH-Urteile vom 19. August 1958 I 78/58 U, BFHE 67, 509, BStBl III 1958, 468; vom 17. Juli 1991 I R 74-75/90, BFHE 165, 82, BStBl II 1991, 899; BFH-Beschluß vom 23. Januar 1991 I S 6/90, BFH/NV 1992, 372; BFH-Urteile vom 8. April 1964 VI 205/61 S, BFHE 79, 203, BStBl III 1964, 306; vom 19. August 1981 I R 223/78, nicht veröffentlicht --NV--; vom 5. November 1969 I R 60/67, BFHE 97, 360, BStBl II 1970, 149). Während die formwechselnde Umwandlung die zivilrechtliche Identität des Rechtsträgers unberührt läßt, wird bei der übertragenden Umwandlung der Rechtsträger ausgetauscht (vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., § 12 I Anm. 4; Dehmer, Umwandlungsrecht, Umwandlungssteuerrecht, Einführung zum Umwandlungsgesetz, Anm. 5; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Einf. UmwG, Rdnr.4, 8). Die Frage, ob im Einzelfall eine formwechselnde oder eine übertragende Umwandlung vorliegt, läßt sich jeweils anhand der unterschiedlichen im Gesetz für den verwirklichten Tatbestand angeordneten Rechtsfolge beantworten. So besteht bei der formwechselnden Umwandlung die Gesellschaft --in anderem Rechtskleid-- weiter (vgl. z.B. §§ 365, 372, 381, 385c AktG), bei der übertragenden Umwandlung hingegen ist eine (Gesamt-)Rechtsnachfolge und das Erlöschen der umgewandelten Gesellschaft vorgesehen (vgl. z.B. §§ 339, 346 Abs. 3, 4 AktG). Das in der ehemaligen DDR bis zum 1. Juli 1990 fortgeltende AktG vom 30. Januar 1937 (vgl. § 19 Nr. 4 des Gesetzes über die Inkraftsetzung von Rechtsvorschriften der Bundesrepublik Deutschland in der Deutschen Demokratischen Republik vom 21. Juli 1990, GBl. DDR I 1990, 357) grenzte die formwechselnde von der übertragenden Umwandlung in gleicher Weise ab (vgl. z.B. §§ 233 ff., § 240 Abs. 3 und 4, §§ 257 ff., insbesondere §§ 259, 262, 265, 274, 279, 281, 285 AktG 1937; vgl. auch § 4 des Gesetzes über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften vom 5. Juli 1934, RGBl I 1934, 569, zuletzt unbegrenzt verlängert durch § 14 der Verordnung über Maßnahmen auf dem Gebiete des Rechts der Handelsgesellschaften und der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften vom 4. September 1939 --RGBl I 1939, 1694--).

2. Die ELG als Rechtsvorgängerin der Klägerin wurde nach den Feststellungen des FG nach § 9 i.V.m. § 4 PGH-VO umgewandelt. Diese Form der Umwandlung ist eine übertragende.

a) Die PGH-VO ist als revisibles --partielles-- Bundesrecht vom BFH voll überprüfbar. Gemäß Art. 8 i.V.m. Anlage II Kap. V Sachgebiet A Abschn. III Nr. 4 des Einigungsvertrages (BGBl II 1990, 885, 1201) gilt die PGH-VO im Beitrittsgebiet fort. Mit dieser gesetzlichen Bestimmung hat der Bundesgesetzgeber im Rahmen seiner konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz nach Art. 74 Nrn.1, 11 des Grundgesetzes (GG) die PGH-VO als Bundesrecht übernommen (vgl. BFH-Urteile vom 19. Mai 1993 II R 29/93, BFHE 171, 351, BStBl II 1993, 630; vom 22. Dezember 1993 I R 75/93, BFHE 174, 122, BStBl II 1994, 578).

b) Die Antwort auf die Frage, ob die Umwandlung gemäß § 9 i.V.m. § 4 PGH-VO eine formwechselnde oder eine übertragende ist, ergibt sich unmittelbar aus § 6 Abs. 1 Sätze 1 und 2 PGH-VO. Danach hat die Eintragung der neuerrichteten Gesellschaft die Rechtsfolge, daß diese Rechtsnachfolger der umgewandelten PGH/ELG wird und die vor der Umwandlung bestehende PGH/ELG damit erlischt. Ein Weiterbestehen der umgewandelten PGH/ELG in einem anderen Rechtskleid ist daher gesetzlich nicht vorgesehen, so daß die Annahme einer formwechselnden Umwandlung ausscheidet. Einen von der Klägerin behaupteten, den einschlägigen Rechtsnormen vorgehenden allgemeinen Rechtsgrundsatz, wonach die Umwandlung einer juristischen Person in eine andere juristische Person stets formwechselnd, die Umwandlung einer juristischen Person in eine Personengesellschaft und umgekehrt stets übertragend sein müsse (ebenso Rößler/Rieckmann, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1992, 71; Beuthien, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 1992, 1143) gibt es nicht. Es entspricht der herrschenden Meinung zum bundesdeutschen Recht, daß formwechselnde und übertragende Umwandlung abschließend gesetzlich geregelt sind und eine Analogie sich verbietet (s. K. Schmidt, a.a.O., § 12 IV 1; Widmann/ Mayer, a.a.O., Rdnrn.6, 9; Dehmer, a.a.O., Anm. 5 a, b, cc; Niederleithinger, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1991, 879). Soweit daher keine gesetzliche Regelung der Umwandlung vorliegt, vollzieht sich diese im Wege der Einzelrechtsnachfolge, keinesfalls nach den von der Klägerin behaupteten Prinzipien. Dies gilt im Grundsatz auch für die Umwandlung einer Genossenschaft in eine GmbH, wenn auch nach bundesdeutschem Recht für eine derartige Umwandlung ein bloßer Formwechsel dadurch erzielt werden konnte, daß die Genossenschaft zunächst in eine Aktiengesellschaft und dann in eine GmbH umgewandelt wird (vgl. §§ 385m, 369 AktG). Es ist der freien gesetzgeberischen Entscheidung überlassen, die jeweiligen Rechtsfolgen einer Umwandlung zu bestimmen. In diesem Sinne sieht das Umwandlungsbereinigungsgesetz (BGBl I 1994, 3210) auch für die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft und umgekehrt die Möglichkeit formwechselnder Umwandlung vor. Der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber der ehemaligen DDR hat im Zuge der Gesetzgebung anläßlich der Wiedervereinigung sowohl die Möglichkeit für formwechselnde als auch für übertragende Umwandlung eröffnet. So ist --anders als in § 6 PGH-VO-- für den Fall der Umwandlung landwirtschaftlicher kooperativer Einrichtungen in eine Genossenschaft, Kapital- oder Personengesellschaft ausdrücklich der Formwechsel (§§ 23, 27 des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes vom 29. Juni 1990, GBl. DDR I 1990, 642), für die Umwandlung volkseigener Kombinate, Betriebe und Einrichtungen in Kapitalgesellschaften eine Gesamtrechtsnachfolge (§ 7 Satz 2 der Verordnung zur Umwandlung von volkseigenen Kombinaten, Betrieben und Einrichtungen in Kapitalgesellschaften vom 1. März 1990, GBl. DDR I 1990, 107) und für die Umwandlung volkseigener Wohnungswirtschaftsbetriebe in Gemeinnützige Wohnungsbaugesellschaften die Vermögensübertragung vorgesehen (vgl. § 3 Abs. 2 des Gesetzes über die Umwandlung volkseigener Wohnungswirtschaftsbetriebe in Gemeinnützige Wohnungsbaugesellschaften und zur Übertragung des Grundeigentums an die Wohnungsgenossenschaften vom 22. Juli 1990, GBl. DDR I 1990, 901, i.V.m. § 22 des Gesetzes über die Inkraftsetzung von Rechtsvorschriften der Bundesrepublik Deutschland in der Deutschen Demokratischen Republik vom 21. Juni 1990, GBl. DDR I 1990, 357, i.V.m. § 58 Abs. 2 i.V.m. § 55 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungsgesetzes --UmwG--).

Eine andere Rechtsgrundlage für die Umwandlung als die §§ 4 ff. PGH-VO kommt im Streitfall nicht in Betracht. Zum einen sollte die Umwandlung ausdrücklich auf der Grundlage der PGH-VO stattfinden (vgl. Umwandlungsbeschluß). Zum anderen bestand seinerzeit keine Rechtsgrundlage für eine formwechselnde Umwandlung einer PGH/ELG. Die in der ehemaligen DDR im Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses offenbar noch fortgeltenden §§ 143 ff. des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften vom 1. Mai 1889 i.d.F. der Bekanntmachung vom 20. Mai 1898 (RGBl 1898, 810) sahen eine möglicherweise formwechselnde Umwandlung nur für den Fall des Wechsels von einer Genossenschaft mit unbeschränkter Haftung zu einer solchen mit beschränkter Haftpflicht, das AktG 1937 keine formwechselnde Umwandlung einer Genossenschaft in eine GmbH (oder AG) und das UmwG 1934 nur die übertragende Umwandlung von AG, KGaA und GmbH in Personenhandelsgesellschaften oder Einzelunternehmen vor.

c) Eine analoge Anwendung der in der ehemaligen DDR zur formwechselnden Umwandlung geltenden §§ 259, 262, 265, 274, 279, 281, 285 AktG 1937 scheidet aus. Eine Gesetzesanalogie setzt eine planwidrige Gesetzeslücke voraus (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 174, 122, BStBl II 1994, 578, m.w.N.). Da die §§ 4 ff. PGH-VO die Umwandlung einer PGH/ELG in eine Kapital- oder Personengesellschaft regeln, fehlt es an einer Gesetzeslücke. Daß eine gesetzliche Regelung ggf. rechtssystematisch oder rechtspolitisch verfehlt erscheint, vermag weder eine Lücke zu öffnen noch zu einer normativen Planwidrigkeit zu führen. Ob und ggf. bis zu welchem Zeitpunkt für die Umwandlung einer PGH/ELG in eine eingetragene Genossenschaft, die vom Wortlaut des § 4 Abs. 1 PGH-VO nicht erfaßt wird (vgl. aber § 4 Abs. 2, 5 und § 6a PGH-VO i.d.F. des Gesetzes zur Beseitigung von Hemmnissen bei der Privatisierung von Unternehmen und zur Förderung von Investitionen vom 22. März 1991, BGBl I 1991, 766, 787), etwas anderes gilt, muß im Streitfall offenbleiben (vgl. hierzu Beuthien, ZIP 1992, 1143). Dahinstehen kann auch, ob die PGH/ELG gemäß § 385m AktG in eine Aktiengesellschaft und anschließend gemäß § 369 AktG in eine GmbH formwechselnd hätte umgewandelt werden können, oder ob die fortgeltende PGH-VO insoweit eine Sonderregelung für die Umwandlung von Genossenschaften in der ehemaligen DDR enthält. Das AktG der Bundesrepublik Deutschland trat erst am 1. Juli 1990 in der DDR in Kraft (§ 19 des Gesetzes über die Inkraftsetzung von Rechtsvorschriften der Bundesrepublik Deutschland in der Deutschen Demokratischen Republik). Im Streitfall war die Umwandlung bereits im Juni 1990 auf der Grundlage der geltenden PGH-VO beschlossen worden.

d) Durch die Versagung einer formwechselnden Umwandlung für Fälle wie dem Streitfall ist Art. 3 GG nicht verletzt. Es kann dahinstehen, ob, wie das FG ausführt, die Möglichkeit der formwechselnden Umwandlung einer LPG einen sachlichen Grund in deren erheblichen Immobilienbesitz findet. Das GG ist im Beitrittsgebiet erst am 3. Oktober 1990 in Kraft getreten. Da die ELG bereits vor diesem Stichtag umgewandelt worden war, kann Art. 3 GG auf diesen Sachverhalt noch keine Anwendung finden.