Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Gewerbesteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Zur Tragweite des Begriffs "unterrichtende Tätigkeit" in § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG. Sie setzt keine wissenschaftlich ausgerichtete, qualifizierte, gehobene Tätigkeit voraus.

Der allein tätige Kraftfahrlehrer ist nicht Gewerbetreibender.

 

Normenkette

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1; GewStG § 2 Abs. 1

 

Tatbestand

Der Steuerpflichtige (Stpfl.) ist selbständiger Kraftfahrlehrer. Er erteilt den Fahrunterricht selbst. Andere Lehrer werden von ihm nicht beschäftigt. Der Stpfl. ist erstmals für das Jahr 1953 zur Gewerbesteuer herangezogen worden. Das Finanzamt sieht in der Unterrichtserteilung einen gewerblichen Betrieb, nicht mehr die Ausübung eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es ist der Meinung, daß auch die unterrichtende Tätigkeit nur dann als freiberuflich zu gelten habe, wenn bei dem Unterricht qualifizierte Kenntnisse verwendet würden, die den wissenschaftlichen Kenntnissen der "klassischen" freien Berufe ähnlich seien. Bewege sich dagegen der Unterricht auf einem Niveau, das mehr der Ausübung eines Handwerks entspreche, so müsse auch die unterrichtende Tätigkeit als handwerkliche und damit als gewerbliche Tätigkeit behandelt werden. Das Finanzamt beruft sich dabei unter anderem auf Ausführungen in Herrmann-Heuer, Anm. 10 zu § 18 EStG und Anm. 21 (Stichwort "Unterrichten") zu § 15 EStG sowie auf einen dort angeführten Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 15. Dezember 1925, in dem zum Aufbringungsgesetz ausgeführt ist, daß in erster Linie der Unterrichtsgegenstand ein brauchbares Unterscheidungsmerkmal sei; handle es sich überwiegend um die übermittlung technischer Fertigkeiten, wie z. B. bei Buchführungsunterricht, Reitunterricht, "Schneiderakademie" und ähnlichem, so werde in der Regel ein gewerbliches Unternehmen anzunehmen sein; auch Sprachinstitute, in denen Sprachunterricht von wissenschaftlich nicht vorgebildeten Lehrkräften ohne tieferes Eindringen in die wissenschaftliche Grundlage der Sprache lediglich zur Erlernung einer gewissen Fertigkeit im Gebrauch der Umgangssprache erteilt wird, könnten gewerbliche Unternehmen sein. Diese Abgrenzung sei, so meint das Finanzamt, auch heute noch für die Auslegung des Rechtsbegriffs "unterrichtende Tätigkeit" im § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG - im Gegensatz zur herrschenden Meinung im Schrifttum und zur Rechtsprechung - maßgebend. Die Tätigkeit des Kraftfahrlehrers sei in diesem Sinne eine im wesentlichen mechanische und handwerkliche, also gewerbliche.

Auf die Sprungberufung des Stpfl. stellte ihn das Finanzgericht von der Gewerbesteuer frei, indem es die der ständigen Rechtsprechung und Praxis widersprechende Auffassung des Finanzamts ablehnte.

 

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts ist nicht begründet.

Es kann dem Beschwerdeführer nicht zugestimmt werden, wenn er aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs, die sich mit der besonderen Frage beschäftigen, wann ein "ähnlicher Beruf" im Sinne des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG gegeben ist, Rückschlüsse auf die unmittelbare Auslegung des Begriffs "unterrichtende Tätigkeit" zieht. Wäre das vom Beschwerdeführer verlangte höhere Niveau der Tätigkeit ein generelles Merkmal für § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG, so müßte es auch für die künstlerische, schriftstellerische und erzieherische Tätigkeit gelten. Dies hält aber der Beschwerdeführer selbst nicht für erforderlich. Im übrigen würde die in der Rb. begehrte Auslegung abgesehen von dem Wortlaut auch mit der gesamten Entwicklungsgeschichte der Vorschrift nicht in Einklang zu bringen sein.

Der Beschwerdeführer übersieht insbesondere, daß der Begriff der unterrichtenden Tätigkeit von jeher Unterrichtserteilung jeder Art umfaßt hat. So bemerkt z. B. schon Glaser, Anm. 19 zu § 9 Ziff. 2 EStG 1920, daß zu den freien Berufen in jedem Falle auch alle diejenigen Tätigkeiten gehören, die hier ausdrücklich aufgezählt sind, "... gleichgültig, ob in der Art ihrer Ausübung durch den Steuerpflichtigen oder in dem Niveau der Betätigung noch ein Rest von Geistigkeit zu erblicken ist. So ist Unterrichtserteilung jeder Art ein freier Beruf, auch Tanz-, Turn-, Schwimm-, Reit-, Weissnäh-Unterricht usw. ... So zählt jede schriftstellerische Tätigkeit hierher, auch der Schundromanschreiber, der berufsmäßige Gelegenheitsdichter, der Lokalberichterstatter." Hierbei ist besonders zu beachten, daß die damalige Gesetzesfassung noch nicht den weiten Umkreis der freiberuflichen Tätigkeit kannte wie das Gesetz ab 1934, das auch die Heilpraktiker, Dentisten, Landmesser, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Buchsachverständigen in den Kreis der freien Berufe aufnahm, während diese führer großenteils als Gewerbetreibende angesehen wurden, weil es sich hierbei oft nur um die Ausnutzung mehr technischer Fertigkeiten handelt. (Vgl. dazu Absatz 2 der Begründung zu § 18 EStG 1934, Reichssteuerblatt 1935 S. 42).

Auch aus dem anscheinend die Meinung des Finanzamts rechtfertigenden Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 15. Dezember 1925 (Reichssteuerblatt 1925 S. 230/231) kann Gegenteiliges nicht geschlossen werden. Das Finanzamt übersieht, daß der Gesetzgeber dem im Erlaß zur Aufbringungspflicht entwickelten Gedanken späterhin nicht gefolgt ist. So stellt schon § 10 der Durchführungsbestimmungen zum Reichsbewertungsgesetz für die erste Feststellung der Einheitswerte und zum Vermögensteuergesetz für die Veranlagung 1925 und 1926 (RBewVStDB 1925) - Reichsgesetzblatt 1926 I S. 227 - den Angehörigen der freien Berufe solche Gewerbetreibende gleich, "die eine den freien Berufen verwandte Tätigkeit ausüben, dem freien Beruf aber deshalb nicht zuzurechnen sind, weil es entweder diesen Gewerbetreibenden an der erforderlichen Vorbildung fehlt oder weil es sich bei ihnen nur um Vorführung oder Lehre körperlicher, nicht künstlerischer Fertigkeiten handelt". Absatz 2 dieser Bestimmung zählt alsdann hauptsächlich diejenigen Berufsgruppen auf, die 1934 einkommensteuerlich unmittelbar in den erweiterten Kreis der freien Berufe übernommen worden sind. Für den Streitfall ist hierbei besonders beachtlich, daß § 10 Abs. 2 Ziff. 3 RBewVStDB 1925 die Privatlehrer nennt und diese in einer Klammerdefinition dahin bestimmt: "Musiklehrer, Sprachlehrer, technische Lehrer und Lehrer, die Unterricht in körperlichen Fertigkeiten erteilen." Auf diese Bestimmung greift auch das Urteil des Reichsfinanzhofs I A 650/28 vom 30. November 1928, Slg. Bd. 24 S. 241, Reichssteuerblatt 1929 S. 19, zurück. Es erkennt zur Aufbringungspflicht die bewertungsrechtliche Gleichstellung der den freien Berufen verwandten Tätigkeiten als maßgeblich auch für das Aufbringungsgesetz an. Demgemäß hat weiterhin Urteil des Reichsfinanzhofs I A 382/28 vom 29. Mai 1929, Reichssteuerblatt 1929 S. 471, die vom Steuerpflichtigen selbst ausgeübte Kraftfahrschulung als freien Beruf für das Aufbringungsrecht anerkannt. Die Gedankengänge des Erlasses des Reichsministers der Finanzen vom 15. Dezember 1925 werden damit im Ergebnis abgelehnt. Es war demnach nur folgerichtig, wenn auch die spätere Rechtsprechung (vgl. insbesondere Urteil des Reichsfinanzhofs IV 147/38 vom 9. März 1938, Reichssteuerblatt 1938 S. 430, sowie Urteil VI 361/38 vom 3. August / 26. Oktober 1938, Reichssteuerblatt 1939 S. 286) den Kraftfahrunterricht einkommensteuerlich und gewerbesteuerlich den freien Berufen zurechnete.

Auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist dieser Auslegung bisher gefolgt. Die Ausführungen der Rb. gegen dem Senat um so weniger Veranlassung, die bisherige ständige Auslegung aufzugeben, als eine einengende Handhabung des Begriffs der unterrichtenden Tätigkeit weder mit der allgemeinen Bedeutung des Wortes "Unterricht" noch mit der eher umgekehrt laufenden Entwicklung einer allmählichen Erweiterung der unter den Begriff der freien Berufe fallenden Tätigkeiten in Einklang zu bringen wäre und im übrigen auch praktisch zu erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten führen würde.

Es braucht deshalb nicht darauf eingegangen zu werden, ob der Kraftfahrunterricht tatsächlich, wie das Finanzamt behauptet, sich im wesentlichen auf einer mehr mechanischen, handwerklichen Ebene, also auf einem niedrigen Niveau bewegt, was der Stpfl., besonders im Hinblick auf die umfangreichen Gegenstände des Unterrichtsplans, bestreitet.

 

Fundstellen

Haufe-Index 408575

BStBl III 1956, 334

BFHE 1957, 357

BFHE 63, 357

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