BFH V R 66/76
 

Leitsatz (amtlich)

Ein Tierarzt, der aus seiner tierärztlichen Hausapotheke gegen Entgelt Medikamente oder Impfstoffe an die Halter von ihm behandelter Tiere abgibt, wird nicht in Ausübung tierärztlicher Tätigkeit i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967, sondern gewerblich tätig (Anschluß an Senatsurteil vom 26. Mai 1977 V R 95/76, BFHE 123, 199, BStBl II 1977, 879).

 

Normenkette

UStG 1967 § 12 Abs. 2 Nr. 5

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Diplomlandwirt und praktischer Tierarzt. Er behandelt fast ausschließlich Massentierbestände, insbesondere Geflügelbestände. Außerdem war er in den Jahren 1968 und 1969 für verschiedene Unternehmen der Geflügelzucht- und Futtermittelbranche im Rahmen von Betreuungsverträgen gegen Pauschalvergütung beratend tätig. Insoweit ist dem Vertrag mit der Firma K zu entnehmen, daß er als freier Mitarbeiter "auf dem Gebiet der tierärztlichen Überwachung, der Beratung sowie an Forschungs- und Entwicklungsaufgaben auf dem Gebiet der Geflügelzucht und dem Futtermittelsektor" tätig geworden ist.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hat sich die Tätigkeit des Klägers im einzelnen wie folgt abgespielt: Beim Auftreten von Krankheiten in Geflügelzuchtbeständen fuhr der Kläger auf Anforderung des Tierhalters zu dessen Anwesen, suchte aus dem Bestand einzelne Tiere mit typischen Krankheitserscheinungen heraus, sezierte sie zwecks Diagnosestellung und verabreichte dem Tierbestand die notwendigen Medikamente. Einen Vorrat von Medikamenten für die Anfangsbehandlung gängiger Geflügelkrankheiten führte der Kläger stets im Wagen mit sich. Weitere Arzneimittel hielt er in seiner Hausapotheke vorrätig. Soweit er Medikamente verabreichte, bei denen unsachgemäßer Umgang Gefahren nach sich ziehen konnte, stellte er sog. Vormischungen her, die dann nach seinen Anweisungen vom Tierhalter dem Futter oder dem Trinkwasser zugesetzt wurden. Über den Erfolg der Behandlung ließ er sich berichten oder sah in den Betrieben selbst nach. Trat nach längstens zwei Tagen keine Besserung ein, nahm der Kläger eine erneute Untersuchung mit Sektionen vor und setzte ein anderes Medikament ein. Nach jeder Behandlung nahm der Kläger eine Schlußuntersuchung vor; dabei sezierte er nochmals einige Tiere, um festzustellen, ob alle Krankheitserscheinungen abgeklungen waren. Abschließend gab er dem Tierhalter weitere Maßregeln für die Betreuung und Überwachung des Tierbestandes.

Neben der Behandlung akuter Erkrankungen entwikkelte und überwachte der Kläger auch Aufzuchtprogramme für Geflügelfarmen. Bei der Aufstellung des Aufzuchtsplans berücksichtigte er jeweils die Besonderheiten des einzelnen Betriebes. Jedem prophylaktischen Einsatz von Medikamenten, dem wegen der besonderen Gefahren der Massentierhaltung große Bedeutung zukam, gingen Untersuchungen mit Sektionen voraus. Je nach dem Fortschritt des Programms nahm der Kläger Zwischenuntersuchungen der Bestände vor und änderte bei Bedarf die Medikamentenzusammensetzung für die vorbeugende Behandlung. Die Aufzuchtprogramme wurden vor allem auf Veranlassung zweier Futtermittelunternehmen bei deren Kunden (sog. Vermehrungsbetriebe) vorgenommen. Seine im vorbezeichneten Rahmen erbrachten tierärztlichen Leistungen einschließlich der eingesetzten Medikamente rechnete der Kläger mit den Vermehrungsbetrieben ab. Von den Futtermittelunternehmen erhielt er eine Pauschalvergütung für deren allgemeine Beratung im Rahmen der Aufzuchtsprogramme.

In den an die vorgenannten Vermehrungsbetriebe und Tierhalter gerichteten Rechnungen war regelmäßig nur die Abgabe von Medikamenten abgerechnet worden; dieser Rechnungsbetrag enthielt aber gleichzeitig das Entgelt für die eigentliche tierärztliche Behandlung (Untersuchung einschließlich Sektionen, Diagnose, Beratung) und die Wegegelder. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen kalkulierte der Kläger den einzelnen Rechnungspreis nach seinem Zeitaufwand, der Anzahl der Tiere des behandelten Bestandes und dem Aufwand für eingesetzte Medikamente.

Nach einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, die Medikamentenabgabe durch den Kläger stelle eine gewerbliche Tätigkeit dar. Dementsprechend gewährte es in den endgültigen Steuerbescheiden vom 1. Juni 1971 die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 5 des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG 1967) nur für die gegenüber den Futtermittelunternehmen erbrachten allgemeinen Betreuungsleistungen. Die Medikamentenlieferungen unterwarf es dem allgemeinen Steuersatz von 10 v. H. bzw. 11 v. H.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Mit der Klage begehrt der Kläger, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 1972 und in Abänderung der Umsatzsteuerbescheide vom 1. Juni 1971 die Umsatzsteuer für den Veranlagungszeitraum 1968 auf eine negative Steuerzahlungsschuld von 7 135,13 DM und für den Veranlagungszeitraum 1969 auf eine negative Steuerzahlungsschuld von 7 858,35 DM herabzusetzen. Er ist der Ansicht, daß die Abgabe der Arzneimittel an die Vermehrungsbetriebe und die anderen Tierhalter ausschließlich im Rahmen der tierärztlichen Behandlung erfolgt sei, und zwar sowohl der vorbeugenden als auch der Heilbehandlung. Die tierärztliche Tätigkeit sei sowohl nach § 18 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als auch nach der Bundestierärzteordnung eine freiberufliche Tätigkeit. Es könne kein fester Prozentsatz angegeben werden, bei dessen Überschreitung die Arzneimittelabgabe zur gewerblichen Tätigkeit werde, weil die tierärztlichen Praxen unterschiedlich strukturiert seien. Ein Vergleich zwischen einem Tierarzt, der Medikamente abgebe, und einem Apotheker könne nicht gezogen werden. Der Apotheker behandle nicht und trage auch im Gegensatz zum Tierarzt keine Verantwortung für die richtige Anwendung der Arzneimittel. Dem Tierarzt sei die Arzneimittelabgabe im Arzneimittelgesetz ausdrücklich gestattet, weil sie für die Ausübung der tierärztlichen Tätigkeit erforderlich sei. Er, der Kläger, habe auch keinen besonderen Gewinn aus der Abgabe von Arzneimitteln erstrebt. Den nach der Gebührenordnung für Tierärzte vorgesehenen Aufschlag von 25 bis 40 v. H. habe er nicht erreicht. Ziehe man das anteilig in Rechnung gestellte und im Rechnungsbetrag enthaltene Honorar für tierärztliche Behandlung ab, so verbleibe ein Aufschlag von nicht mehr als 10 bis 15 v. H.

Das FG hat der Klage im wesentlichen stattgegeben und die Umsatzsteuer für 1968 unter Berücksichtigung eines vom Kläger zu hoch ausgewiesenen Steuerbetrages (§ 14 Abs. 2 UStG 1967) auf eine negative Steuerzahlungsschuld von 7 029,66 DM und für 1969 antragsgemäß auf eine negative Steuerzahlungsschuld von 7 858,35 DM herabgesetzt. Seine Entscheidung ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1976 S. 640 (EFG 1976, 640) veröffentlicht.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision beantragt das FA, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt die Zurückweisung der Revision.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet (§ 121 i. V. m. § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967 ermäßigt sich die Steuer auf die Hälfte des allgemeinen Steuersatzes für die Lieferungen und sonstigen Leistungen sowie den Eigenverbrauch aus der Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufes i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der Tierarzt ist zwar Angehöriger eines freien Berufes i. S. der genannten Vorschrift. Die Abgabe von Tiermedikamenten gegen Entgelt ist aber regelmäßig nicht als Umsatz aus der Tätigkeit als Tierarzt i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967 zu qualifizieren.

Der Senat hat durch Urteil vom 26. Mai 1977 V R 95/76 (BFHE 123, 199, BStBl II 1977, 879) entschieden, daß ein Arzt (Humanmediziner), der aus seiner ärztlichen Hausapotheke gegen Entgelt Medikamente an Patienten abgibt, insoweit nicht in Ausübung heilberuflicher Tätigkeit i. S. des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1967, sondern gewerblich tätig wird. Er ist in Anlehnung an das Berufsrecht davon ausgegangen, daß die heilkundliche Tätigkeit des Arztes im wesentlichen aus der Diagnose und Therapie von Krankheiten sowie der Vorsorgemedizin besteht und daß diese Tätigkeit auch im Falle des Einsatzes von Medikamenten mit einer entsprechenden ärztlichen Verordnung abschließt. Die sich anschließende Abgabe von Medikamenten gegen Entgelt fällt in die Tätigkeit eines Apothekers und ist nicht der eigentlichen ärztlichen Tätigkeit zuzurechnen. Daran ändert nichts, daß der Arzt im Rahmen heilkundlicher Verrichtungen bei gegebener Sachlage selbst Medikamente verabreichen muß. Hier steht die Ausübung der ärztlichen Kunst im Vordergrund.

Diese Grundsätze gelten auch im hier zu entscheidenden Fall für die Abgabe von Tiermedikamenten durch einen Tierarzt an die Halter der von ihm behandelten Tiere (vgl. Eckhardt/Weiß, Umsatzsteuergesetz 1967, Kommentar, Tz. 36 b zu § 12 Abs. 2 Nr. 5). Nach § 1 der Bundestierärzteordnung vom 17. Mai 1965 (BGBl I, 416) ist der Tierarzt berufen, Leiden und Krankheiten der Tiere zu verhüten, zu lindern und zu heilen, zur Erhaltung und Entwicklung eines leistungsfähigen Tierbestandes beizutragen, den Menschen vor Gefahren und Schädigungen durch Tierkrankheiten sowie durch Lebensmittel und Erzeugnisse tierischer Herkunft zu schützen und auf eine Steigerung der Güte von Lebensmitteln tierischer Herkunft hinzuwirken. Die tierärztliche Tätigkeit ist damit in bezug auf die Behandlung von Tieren ähnlich umschrieben wie die des Humanmediziners in bezug auf Menschen. Sie geht allerdings insofern über den Rahmen der Heilbehandlung hinaus, als zu ihr auch der Beitrag zur Erhaltung und Entwicklung eines leistungsfähigen Tierbestandes gehört. Diese Erweiterung des tierärztlichen Berufsbildes rechtfertigt aber nicht den Schluß, daß die Abgabe von Medikamenten durch Tierärzte generell als eine spezifisch tierärztliche Leistung zu beurteilen ist. Vielmehr ist auch im Bereich der tierärztlichen Versorgung die Abgabe von Medikamenten als eine den Apotheken eigentümliche und grundsätzlich vorbehaltene Tätigkeit anzusehen. Zwar ist nach § 28 Abs. 4 Nr. 2 des Gesetzes über den Verkehr mit Arzneimitteln (AMG) vom 16. Mai 1961 (BGBl I, 533) den Tierärzten (im Gegensatz zu Humanmedizinern) allgemein erlaubt, Arzneimittel i. S. des § 1 Abs. 1 AMG an Halter der von ihnen behandelten Tiere abzugeben und zu diesem Zweck vorrätig zu halten. Diese bundeseinheitliche Gewährung eines tierärztlichen Dispensierrechtes macht aber die Abgabe von Medikamenten nicht zu einer tierärztlichen Tätigkeit. Ebenso unbeachtlich ist, daß in der Praxis von diesem Recht in großem Umfange Gebrauch gemacht wird. Das ergibt sich aus folgendem: Hinsichtlich der Abgabe von Medikamenten für Tiere hat der Apothekenvorbehalt keine so starke Schutzfunktion wie bei der Abgabe von für Menschen bestimmter Medikamente, wie sich auch aus der Regelung des § 56 AMG (BGBl I 1976, 2445) für Fütterungsarzneimittel ergibt. Für die Gewährung des tierärztlichen Dispensierrechtes sind vor allem praktische Erwägungen maßgebend, wie etwa die Vermeidung von Beschaffungsschwierigkeiten (Mengen, Vorratshaltung sowie Preisermäßigung) für den Tierhalter über Apotheken. Diese Gesichtspunkte folgen nicht aus der Berufsordnung der Tierärzte, sondern aus Erwägungen, die außerhalb des Berufsbildes der Tierärzte liegen und primär die Belange der Tierhalter betreffen.

Auch wird der Tierarzt im Rahmen seines Dispensierrechtes nicht einer ärztlichen Verantwortung unterstellt, sondern rechtlich wie ein Apotheker behandelt. Die auf dem Gesetz über den Verkehr mit Arzneimitteln beruhende Verordnung über tierärztliche Hausapotheken vom 31. Juli 1975 - TÄHAV - (BGBl I, 2115) zeigt eine weitgehende inhaltliche Übereinstimmung mit der Apothekenbetriebsordnung vom 7. August 1968 (BGBl I, 939, BGBl I 1974, 2060). Die Verkaufspreise für Medikamente sind angelehnt an die Deutsche Arzneitaxe (vgl. § 8 der Gebührenordnung für Tierärzte - GOT - vom 2. September 1971, BGBl I, 1520, BGBl I 1973, 1714; siehe auch § 1 Abs. 1 Nr. 3 und § 7 der Verordnung über Preisspannen für Fertigarzneimittel vom 17. Mai 1977, BGBl I, 789). Diese Regelung ist, auch wenn sie in der Gebührenordnung der Tierärzte enthalten ist, ihrem Wesen nach als Apothekengebührenordnung zu qualifizieren. § 1 GOT steht dem nicht entgegen, da diese Vorschrift von den tatsächlichen Verhältnissen ausgeht, ohne den Arzneimittelverkauf zur Gänze der tierärztlichen Tätigkeit zuzurechnen.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird unter Anwendung der vorgezeichneten Gesichtspunkte diejenigen Medikamentenlieferungen, die gemäß den Grundsätzen des Senatsurteils V R 95/76 untrennbar mit einer tierärztlichen Verrichtung verknüpft waren, von denjenigen Lieferungen trennen müssen, in denen sich die tierärztliche Tätigkeit auf die Diagnose und Verschreibung von Medikamenten beschränkt hat. Eine solche Beschränkung liegt insbesondere dann vor, wenn der Tierarzt die Medikamente und Impfstoffe selbst oder unter Einschaltung des Tierhalters dem Futtermittel oder Trinkwasser beigibt. Hieran ändert sich nichts, wenn der Tierarzt zunächst Vormischungen herstellt; denn auch diese Leistung ist mehr der Tätigkeit eines Apothekers als der eines Tierarztes eigentümlich. Da die Umsätze aus der spezifischen tierärztlichen Tätigkeit und die Umsätze aus der Abgabe der Medikamente entgegen der Auffassung des FG regelmäßig keine untrennbare Einheit bilden und auch leicht voneinander getrennt werden können, kann die rechtliche Qualifikation der einzelnen Umsätze auch nicht etwa durch ihr umfangmäßiges Verhältnis zu den Gesamtumsätzen beeinträchtigt werden (siehe auch Eckhardt/Weiß, a. a. O., Tz. 36 b zu § 12 Abs. 2 Nr. 5, mit weiteren Nachweisen).

 

Fundstellen

BStBl II 1978, 686

BFHE 1979, 239

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