BFH Urteil vom 27.06.1989 - VIII R 73/84

Leitsatz (amtlich)

1. Kommt eine GmbH & Co. KG ihrer Verpflichtung zur rechtzeitigen Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung und der Vermögensaufstellung nicht nach, kann gegen den Geschäftsführer der die Geschäfte der KG führenden GmbH ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden.

2. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist nicht zulässig, wenn die Steuererklärung, wegen deren verspäteter Abgabe ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden soll, zu einer Steuerfestsetzung von 0 DM führt.

Orientierungssatz

Durch § 34 AO 1977 werden eigene Pflichten der gesetzlichen Vertreter und der Geschäftsführer öffentlich-rechtlicher Natur begründet. Die gesetzlichen Vertreter und Geschäftsführer sind Steuerpflichtige i.S. des § 33 Abs. 1 AO 1977 kraft eigener steuerrechtlicher Pflichten und nicht kraft abgeleiteter Pflichten (Literatur).

Normenkette

AO 1977 §§ 34, 152, 33 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Geschäftsführer einer GmbH. Diese ist persönlich haftende Gesellschafterin der M GmbH & Co. KG (KG). Die Feststellungserklärung 1979 und die Vermögensaufstellung auf den 1.Januar 1980 für die KG wurden nicht fristgerecht bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eingereicht. Das FA setzte deshalb Verspätungszuschläge gegen den Kläger in Höhe von 500 DM wegen Nichtabgabe der Feststellungserklärung und in Höhe von 300 DM wegen Nichtabgabe der Vermögensaufstellung fest. Später wurden die Zuschläge auf 200 DM bzw. 100 DM herabgesetzt.

Die gegen die Festsetzung der Verspätungszuschläge vom Kläger erhobene Beschwerde wies die zuständige Oberfinanzdirektion (OFD) zurück.

Die Klage hatte Erfolg.

Mit seiner Revision rügt das FA die unrichtige Anwendung des § 51 Abs.1 Nr.1 Buchst.c des Einkommensteuergesetzes (EStG), des § 58 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) und der §§ 3 Abs.3, 34 Abs.1, 149 Abs.1 und 152 der Abgabenordnung (AO 1977).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Nach § 152 Abs.1 AO 1977 kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung schuldhaft nicht oder nicht fristgerecht nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist, bestimmt sich nach den Steuergesetzen. Eine steuergesetzliche Vorschrift in diesem Sinn ist § 58 EStDV. Hiernach sind die in § 34 AO 1977 bezeichneten Personen (gesetzliche Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen) in den Fällen des § 179 Abs.2 i.V.m. § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a und Abs.2 AO 1977 verpflichtet, eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Beteiligten abzugeben.

2. Der Kläger war verpflichtet, für die KG die Gewinnfeststellungserklärung 1979 abzugeben; denn auf ihn treffen die Voraussetzungen des § 58 EStDV zu.

a) Zu den Personen i.S. des § 34 AO 1977 gehört u.a. auch der Geschäftsführer einer Kommanditgesellschaft; denn eine Kommanditgesellschaft ist eine nicht rechtsfähige Personenvereinigung. Geschäftsführer der KG ist die GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin (§ 164 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Mithin obliegt der GmbH nach § 58 EStDV die Verpflichtung zur Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung der KG.

b) Diese Pflicht kann die GmbH selbst jedoch nicht erfüllen, da sie als juristische Person nicht selbst, sondern nur durch ihren gesetzlichen Vertreter, also ihren Geschäftsführer (§ 35 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) oder durch besondere Beauftragte handlungsfähig ist (§ 79 Abs.1 Nr.3 AO 1977). Aus diesem Grund wird auch in § 34 Abs.1 AO 1977 u.a. bestimmt, daß der gesetzliche Vertreter einer juristischen Person, also auch einer GmbH, deren steuerliche Pflichten zu erfüllen hat. Im Streitfall gehören zu diesen Pflichten der GmbH auch die Verpflichtung zur Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung der KG (s. oben unter a). Mithin oblag dem Kläger --wovon das FA zutreffend ausgegangen ist-- auch die Verpflichtung zur Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung der KG.

3. Der Kläger ist dieser Verpflichtung schuldhaft nicht fristgerecht nachgekommen.

4. Der Senat braucht nicht zu untersuchen, ob die vom FG vertretene Ansicht zutreffend ist, wonach es für § 58 EStDV keine Ermächtigungsgrundlage geben soll. Denn es bedarf einer solchen Ermächtigung nicht, weil § 58 EStDV keine konstitutive Wirkung hat, sondern lediglich die sich bereits aus § 34 AO 1977 für die dort bezeichneten Personen ergebenden Verpflichtungen für die Fälle des § 179 Abs.2 i.V.m. § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a und Abs.2 AO 1977 verdeutlicht.

Wie das FG zutreffend bemerkt, werden durch § 34 AO 1977 eigene Pflichten der gesetzlichen Vertreter und der Geschäftsführer öffentlich-rechtlicher Natur begründet (vgl. auch Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 34 AO 1977 Anm.3; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 34 AO 1977 Anm.1). Die gesetzlichen Vertreter und Geschäftsführer sind Steuerpflichtige i.S. des § 33 Abs.1 AO 1977 kraft eigener steuerrechtlicher Pflichten und nicht kraft abgeleiteter Pflichten (Tipke/Kruse, a.a.O.).

Es ist nicht erkennbar, daß --wie das FG meint-- an die schuldhafte Verletzung dieser "eigenen Pflicht" nur die mögliche Haftungsfolge aus § 69 AO 1977 anknüpfen soll. § 152 Abs.1 Satz 1 AO 1977 bestimmt klar und deutlich, daß gegen denjenigen ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden kann, "der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung" --nicht seiner Steuererklärung-- "nicht oder nicht fristgemäß nachkommt". Ein gesetzlicher Vertreter oder ein Geschäftsführer kommt "seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung" nicht nach, wenn er in den Fällen des § 179 Abs.2 i.V.m. § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a und Abs.2 AO 1977 entgegen der ihm obliegenden Verpflichtung eine Gewinnfeststellungserklärung nicht oder nicht rechtzeitig abgibt.

Auch der vom FG vertretenen Ansicht, daß der Verspätungszuschlag als steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs.3 AO 1977) immer originär den Steuerschuldner treffen müsse, kann sich der Senat nicht anschließen. Denn dies ist in all den Fällen nicht zutreffend, in denen ein anderer als der Steuerschuldner erklärungs- und zahlungspflichtig ist, z.B. § 41a EStG hinsichtlich der Lohnsteuer oder §§ 44, 50a EStG hinsichtlich des Steuerabzugs vom Kapitalertrag und des Steuerabzugs bei beschränkt Steuerpflichtigen.

Schließlich kann auch der in dem FG-Urteil zum Ausdruck kommenden Ansicht nicht beigetreten werden, wonach es der ständigen Verwaltungspraxis und der Rechtsprechung widerspräche, wenn "Vertreter" i.S. des § 34 AO 1977 originär erklärungspflichtig und mithin Schuldner eventuell festzusetzender Verspätungszuschläge wären. Nach dem Einführungserlaß (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 1.Oktober 1976 IV A 7 - S 0015 - 30/76 zu § 152 Nr.1, BStBl I 1976, 576, 605) ist in den Fällen, in denen die Steuererklärung von einem gesetzlichen Vertreter (§ 34 AO 1977) abzugeben ist, der Verspätungszuschlag grundsätzlich gegen ihn festzusetzen. Eine hiervon abweichende Rechtsprechung gibt es nicht. Die gleiche Ansicht wird --worauf auch das FG an anderer Stelle seines Urteils hinweist-- in der Literatur überwiegend vertreten (Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4.Aufl., § 152 Anm.6; Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 3.Aufl., § 152 Anm.7; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., § 152 AO 1977 Anm.7; Tipke/Kruse, a.a.O., § 152 AO 1977 Tz.10).

5. Der Senat folgt mit dieser Entscheidung dem Urteil des IV.Senats vom 21.Mai 1987 IV R 134/83 (BFHE 150, 300, BStBl II 1987, 764).

6. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger geltend gemacht, ein Verspätungszuschlag habe nicht festgesetzt werden dürfen, weil --wie er in der Klageschrift vorgetragen habe-- sowohl hinsichtlich der verspätet abgegebenen Feststellungserklärung als auch hinsichtlich der verspätet abgegebenen Vermögensaufstellung die steuerlichen Auswirkungen 0 DM gewesen seien.

Diese Gegenrüge ist begründet, wenn es zutrifft, daß die verspätet abgegebenen Steuererklärungen nicht zur Festsetzung einer Steuer geführt haben; denn nach § 152 Abs.2 Satz 1 AO 1977 darf der Verspätungszuschlag 10 v.H. der festgesetzten Steuer oder des festgesetzten Meßbetrags nicht übersteigen und höchstens 10 000 DM betragen. Daraus folgt zwingend, daß in den Fällen, in denen die festzusetzende Steuer 0 DM beträgt, kein Verspätungszuschlag festgesetzt werden darf (vgl. auch Koch, a.a.O., § 152 Rz.9).

Dieser Auffassung steht das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 31.Juli 1987 VI R 193/85 (BFH/NV 1988, 282) nicht entgegen, wonach die Festsetzung von Verspätungszuschlägen nicht dadurch ausgeschlossen wird, daß die aufgrund der verspätet abgegebenen Erklärung durchgeführte Veranlagung zu einer Erstattung führt (vgl. auch Tipke/Kruse, a.a.O., § 152 AO 1977 Anm.8); denn in Erstattungsfällen kann durchaus eine Steuer festgesetzt worden sein. Allein darauf aber stellt § 152 Abs.2 AO 1977 ab.

Da das FG --von seinem Standpunkt aus zutreffend-- keine Feststellungen darüber getroffen hat, ob die verspätet abgegebenen Erklärungen zur Festsetzung von Steuer geführt haben, mußte die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden.

Fundstellen

Haufe-Index 62466

BFH/NV 1989, 49

BStBl II 1989, 955

BFHE 158, 103

BFHE 1990, 103

BB 1989, 2389-2389 (L)

DB 1989, 2463-2464 (LT)

HFR 1990, 166 (LT)

StE 1990, 6 (K)