BFH Urteil vom 27.06.1968 - V R 128/66

Leitsatz (amtlich)

1. Die Umsatzbesteuerung der freiberuflichen Tätigkeit widerspricht nicht dem GG.

2. Der Freibetrag für Umsätze aus freiberuflicher Tätigkeit steht einem Steuerpflichtigen, auch wenn er mehrere freiberufliche Tätigkeiten ausübt (z. B. als Journalist und Rechtsanwalt), nur einmal zu.

2. Die Regelung über die Verwaltung der Umsatzsteuer in § 9 FVG entspricht Art. 108 GG.

Normenkette

UStG 1951 §§ 1, 7a Abs. 2; FVG § 9; GG Art. 3, 108

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Steuerpflichtiger) erzielte in den Jahren 1961 und 1962 Umsätze aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt und Journalist. Entgegen seiner Erklärung setzte das FA bei den Veranlagungen für jedes Jahr nur einmal den Freibetrag nach § 7a Abs. 2 UStG ab.

Im finanzgerichtlichen Verfahren machte der Steuerpflichtige geltend, daß er Umsatzsteuer überhaupt nicht zu zahlen habe, weil die Umsatzsteuerbesteuerung der freien, insbesondere der geistigen Berufe verfassungswidrig sei. Hilfsweise brachte er vor, daß ihm für jedes Jahr je ein Freibetrag nach § 7a Abs. 2 UStG für seine Tätigkeit als Rechtsanwalt und als Journalist zustehe.

Das FG verneinte die Verfassungswidrigkeit der Umsatzbesteuerung der freien Berufe. Es teilte auch die Auffassung des Steuerpflichtigen nicht, der Freibetrag nach § 7a Abs. 2 UStG stehe ihm sowohl für seine Tätigkeit als Rechtsanwalt als auch für die als Journalist zu.

In der Revision rügt der Steuerpflichtige verfassungswidrige Besetzung des Hessischen FG, weil die FG wegen der unrichtigen Besoldung der Finanzrichter keine oberen Landesgerichte seien. Hilfsweise beantragt er, das Verfahren auszusetzen, um gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) die Entscheidung des BVerfG darüber einzuholen, ob

a) das Hessische Ausführungsgesetz zur Finanzgerichtsordnung vom 17. Dezember 1965 (GVBl 1965, 347) mit seiner Regelung der Hessischen Finanzgerichtsbarkeit gegen § 2 FGO und gegen Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG verstößt,

b) die §§ 1 und 2 UStG mit der Einbeziehung der freien Berufe in die Umsatzsteuerpflicht mit Art. 2, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 und Art. 20 Abs. 1 GG vereinbar sind.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision hat keinen Erfolg.

1. Die Rüge der verfassungswidrigen Besetzung des Hessischen FG greift nicht durch. Das BVerfG hat mit Beschluß 2 BvL 9-11/68 vom 14. Mai 1968 (BStBl II 1968, 467, HFR 1968, 322) entschieden, daß drei Vorlagen des Hessischen FG unzulässig sind. Das BVerfG hat dabei geprüft, ob die vorlegenden Spruchkörper gesetzliche Richter im Sinne des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG sind und ob eine landesrechtliche Regelung mit einfachem Bundesrecht, nämlich die gegenwärtige Besoldungsregelung für die Finanzrichter mit § 2 FGO und mit den Rahmenvorschriften des Bundesbesoldungsgesetzes vereinbar ist. Das BVerfG hat eine Verletzung des Art. 1 Abs. 1 Satz 2 GG verneint. Die weitere Frage der Vereinbarkeit von Landesrecht mit Bundesrecht hat es für offensichtlich nicht entscheidungserheblich gehalten.

Darüber hinaus hat der Große Senat des BFH in dem Beschluß Gr. S. 1/68 vom 27. Mai 1968 (BStBl II 1968, 473) entschieden, die vorschriftsmäßige Besetzung der FG auch im Sinn des § 119 Nr. 1 FGO werde nicht dadurch berührt, daß die Besoldung der Richter nach dem Inkrafttreten der FGO nicht erhöht worden sei. Durch diese beiden Entscheidungen ist nunmehr klargestellt, daß die vom Steuerpflichtigen gerügte unrichtige Besoldung der Richter des Hessischen FG weder eine Entziehung des gesetzlichen Richters nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG noch eine vorschriftswidrige Besetzung im Sinn des § 119 Nr. 1 FGO bewirkt.

2. Der Senat sieht auch keinen Anlaß, die Sache wegen der vom Steuerpflichtigen gerügten Verfassungswidrigkeit der Besteuerung der freien Berufe gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG dem BVerfG vorzulegen. Nach der Überzeugung des Senats läßt sich die Verfassungswidrigkeit der Umsatzbesteuerung der freien Berufe aus den vom Steuerpflichtigen angeführten Gründen nicht rechtfertigen. Das FG hat die Verfassungsmäßigkeit der Umsatzbesteuerung der geistigen Berufe auf die Vereinbarkeit mit den vom Steuerpflichtigen angeführten verfassungsrechtlichen Grundsätzen der Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 GG eingehend geprüft und zutreffend bejaht.

Die Bedenken des Steuerpflichtigen greifen nicht durch. Es ist zwar richtig, daß das BVerfG in dem Urteil 1 BvR 320/57, 70/63 vom 20. Dezember 1966 (BVerfGE 21, 12 [40]) unter Nr. 11 der Begründung ausgeführt hat, daß das UStG in seiner gegenwärtigen unvollkommenen Gestalt zunächst noch Bestand habe. Der Steuerpflichtige beachtet aber nicht, daß nach den weiteren Ausführungen des BVerfG das UStG in seiner damals geltenden Fassung der vom Gesetzgeber selbst gewünschten Steuergerechtigkeit nur insoweit nicht genüge, als es die Außenumsätze der einstufigen den Außenumsätzen der mehrstufigen Unternehmen ausnahmslos gleichstellt (Nr. 10 der Begründung). Im übrigen hat das BVerfG aber auch ausgeführt (a. a. O. S. 27): Steuergesetze umfaßten in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müßten daher, um praktikabel zu sein, die Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpften, typisieren und damit in weitem Umfang die Besonderheiten nicht nur eines einzelnen Falles, sondern ganzer Gruppen vernachlässigen. Dem Gesetzgeber seien nur gewisse äußerste Grenzen gesetzt. Insbesondere dürfe ein Steuergesetz infolge der weiten Fassung des typischen Sachverhalts sich praktisch nicht dahin auswirken, daß ganze Gruppen von Steuerpflichtigen wesentlich stärker belastet würden als andere und dadurch in eine empfindlich ungünstigere Wettbewerbslage gerieten.

Eine Typisierung in diesem Sinne liegt dem UStG zugrunde, wenn es Leistungen, gleichgültig, von welchen Unternehmern sie getätigt werden, der Umsatzsteuer unterwirft. Eine Verfassungswidrigkeit liegt nach Auffassung des Senats nicht darin, daß auch die geistigen Leistungen ebenso wie die Umsätze von Waren der Umsatzsteuer unterworfen werden. Denn auch bei geistigen Leistungen trifft der eigentliche Besteuerungsgrund für die Umsatzsteuer zu: Es ist die wirtschaftliche Kraft, die sich darin äußert, daß eine Leistung Absatz findet (Herting, DStZ 1936, 1263). Eine Verfassungswidrigkeit könnte solchenfalls nur dann angenommen werden, wenn durch den Typisierungsbegriff "Leistungen" zwar äußerlich eine ungleiche Behandlung vermieden würde, die Angehörigen der geistigen Berufe aber wesentlich stärker belastet würden als andere Steuerpflichtige. Dies hat auch der Steuerpflichtige selbst nicht vorgetragen und kann auch ernstlich nicht behauptet werden.

Der Steuerpflichtige hat in der Vorinstanz und auch in der Revision darauf hingewiesen, daß die Besteuerung der geistigen Berufe ungerechtfertigt sei. Diese Auffassung läßt sich immerhin vertreten; sie ist auch bereits bei Einführung der Umsatzsteuer vertreten worden, wie die Vorinstanz zutreffend dargelegt hat. Der Gesetzgeber des UStG hat sich diese Auffassung jedoch nicht zu eigen gemacht. Er hat vielmehr auch ausdrücklich die freiberufliche Tätigkeit der Umsatzsteuer unterworfen. Verfassungsrechtlich kann in diesem Zusammenhang nur geprüft werden, ob dabei der Steuergesetzgeber die äußersten Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritten hat. Das ist aber nach Auffassung des Senats insbesondere deshalb nicht der Fall, weil, wie dargetan, Umsätze aus freiberuflicher Tätigkeit ebenso wie Leistungen anderer Art im Gesetz gleichbehandelt werden. Obwohl die Umsatzsteuer nicht als Personensteuer ausgestaltet ist und sie deshalb auf persönliche Verhältnisse wie etwa die Einkommensteuer oder die Vermögensteuer keine Rücksicht nimmt (BFH-Urteil V 87/60 S vom 13. Dezember 1962, BFH 76, 204, 206, BStBl III 1963, 72), trägt sie gleichwohl den besonderen Verhältnissen der freiberuflichen Tätigkeit dadurch Rechnung, daß Umsätze aus dieser Tätigkeit, wenn der Gesamtumsatz 120 000 DM nicht übersteigt, im Betrag von 20 000 DM steuerfrei sind (vgl. § 7a Abs. 2 UStG). Im übrigen unterliegt auch nach dem UStG 1967 die freiberufliche Tätigkeit der Umsatzbesteuerung, wie sich aus dem insoweit unverändert gebliebenen Wortlaut der §§ 1, 2 Abs. 1 UStG 1967 ergibt.

3. Zutreffend hat das FG auch die eigentliche Streitfrage beurteilt, nämlich, daß dem Steuerpflichtigen für seine Umsätze aus den beiden Tätigkeiten als Rechtsanwalt und Journalist nur ein Freibetrag in Höhe von 20 000 DM zusteht. Die Richtigkeit dieser Auffassung ergibt sich eindeutig daraus, daß nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit eines Unternehmers umfaßt. Deshalb hat ein Unternehmer, der mehrere berufliche Tätigkeiten ausübt, seine Umsätze in einer Steuererklärung zusammenzufassen und die durch alle Tätigkeiten vereinnahmten Entgelte zusammenzurechnen (vgl. §§ 11, 13 UStG). Wollte man entsprechend der Auffassung des Steuerpflichtigen für den Jahresumsatz aus jeder Tätigkeit den Freibetrag aus § 7a Abs. 2 UStG gewähren, so würde entgegen Wortlaut und Systematik dieser Vorschrift nicht vom Gesamtumsatz, sondern von den Umsätzen aus einzelnen Tätigkeiten ausgegangen. Der Gesamtumsatz ist aus den steuerbaren, d. h. den steuerpflichtigen und steuerfreien Lieferungen und Leistungen, zu bilden (§ 13 Abs. 1 UStDB). Von dem auf solche Weise ermittelten Gesamtumsatz können steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 20 000 DM unter den Voraussetzungen des § 7a Abs. 2 UStG abgesetzt werden. Der Wortlaut des Gesetzes gibt keinen Anhalt für die Annahme, daß bei Ausübung mehrerer freiberuflicher Tätigkeiten der Freibetrag für jede Tätigkeit in Anspruch genommen werden könnte. Es kann vielmehr für im Gesamtumsatz enthaltene steuerpflichtige Umsätze nur ein Betrag von 20 000 DM abgesetzt werden.

In diesem Sinne hat die Rechtsprechung auch stets § 7a UStG und den dieser Vorschrift vorausgehenden § 4 Nr. 17 UStG ausgelegt, insbesondere in den Fällen, in denen mehrere natürliche Personen eine freiberufliche Tätigkeit gemeinsam ausüben (vgl. BFH-Entscheidungen V 117/60 U vom 5. September 1963, BFH 77, 550, BStBl III 1963, 520; V 228/62 U vom 17. Dezember 1964, BFH 81, 435, BStBl III 1965, 155, und V 4/64 vom 5. Mai 1966, amtlich nicht veröffentlicht, inhaltlich wiedergegeben in "Der Betrieb" 1967 S. 531 - DB 1967, 531 -). Die gegen das zuletzt genannte Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde ist vom BVerfG nach § 93a des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) nicht zur Entscheidung angenommen worden, weil sie offensichtlich unbegründet erschien (vgl. DB 1967, 531).

4. Im Hinblick darauf, daß der II. Senat des BFH mit Beschluß II S 8/67 vom 27. März 1968 (BFH 91, 547, BStBl II 1968, 491) es ernstlich für zweifelhaft hält, ob die Übertragung von Verwaltungsaufgaben der Bundesfinanzbehörden auf die FÄ als Landesbehörden durch § 9 Abs. 2 des Gesetzes über die Finanzverwaltung (FVG) in Verbindung mit § 304 AO in der Fassung des Steueränderungsgesetzes vom 13. Juli 1961 - StÄndG 1961 - (BGBl I 1961, 981) mit Art. 108 Abs. 1 Satz 1 GG vereinbar ist, sieht sich der Senat veranlaßt, auch die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Verwaltung der Umsatzsteuer zu prüfen. Denn Beförderungsteuer- und Umsatzsteuerverwaltung beruhen auf denselben Rechtsgrundlagen. Wie noch darzustellen sein wird, kommt der erkennende Senat zu einem von dem Beschluß des II. Senats abweichenden Ergebnis. Gleichwohl ist der Senat nicht verpflichtet, wegen dieser Abweichung gemäß § 11 Abs. 3 FGO den Großen Senat anzurufen.

Der Große Senat entscheidet, wenn in einer Rechtsfrage ein Senat des BFH von der Entscheidung eines anderen Senats oder des Großen Senats abweichen will (§ 11 Abs. 3 FGO). Der Beschluß des II. Senats ist im Aussetzungsverfahren ergangen. Das Aussetzungsverfahren ist ein summarisches Verfahren, das der Entscheidung in der Hauptsache nicht vorgreifen darf (BFH-Entscheidung VI B 59/67 vom 22. September 1967, BFH 90, 253, BStBl II 1968, 37). Im Aussetzungsverfahren geht es lediglich darum festzustellen, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts bestehen. Das bedeutet, daß bei summarischer Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen, gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (BFH-Beschluß III B 9/66 vom 10. Februar 1967, BFH 87, 447, BStBl III 1967, 182). Es wird demnach im Aussetzungsverfahren eine Rechtsfrage nicht endgültig entschieden, sondern nur soweit geprüft, bis feststeht, ob ihre Beurteilung klar oder unklar ist. Die Entscheidung der Rechtsfrage bleibt dem Hauptverfahren vorbehalten. In dieser Weise hat auch der II. Senat den oben bezeichneten Beschluß begründet. Es ist deshalb begrifflich nicht möglich, von einer Entscheidung des II. Senats abzuweichen.

5. Rechtsgrundlage für die Verwaltung der Umsatzsteuer bilden Art. 108 Abs. 1 GG, § 9 FVG in Verbindung mit § 304 AO a. F. bzw. § 248 Abs. 3 Satz 2, § 249 Abs. 2 Satz 2 AO in der Fassung des § 162 Nr. 40 FGO. Danach wird die Umsatzsteuer durch Bundesfinanzbehörden verwaltet (Art. 108 Abs. 1 Satz 1 GG), und zwar durch die Oberfinanzdirektionen (OFD), die bei der Bearbeitung die Hilfe der FÄ in Anspruch nehmen können (§ 9 Abs. 2, 3 FVG); diese sind insoweit Hilfsstellen der OFD (§ 248 Abs. 3 Satz 2 AO).

Der II. Senat hält es in dem Beschluß II S 8/67 vom 27. März 1968 (a. a. O.) für fraglich, ob die dargestellte Regelung der Verwaltung der Beförderungsteuer mit Art. 108 Abs. 1 Satz 1 GG vereinbar ist, da das GG eine Hilfstätigkeit von Landesfinanzbehörden für die Verwaltung einer Steuer durch Bundesfinanzbehörden nicht vorsehe. Die an der Verfassungsmäßigkeit bestehenden Zweifel sieht der II. Senat dadurch als verstärkt an, daß die als Hilfeleistung der FÄ bezeichnete Tätigkeit in Wirklichkeit eine vollständige Verwaltung auf der behördlichen Unterstufe sei und der Tätigkeit entspreche, die die FÄ z. B. bei der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Vermögensteuer, Erbschaftsteuer usw. entfalteten. Die Auffassung, daß das FVG hinsichtlich der Verwaltung der Umsatzsteuer und Beförderungsteuer Art. 108 Abs. 1 Satz 1 GG nicht entspreche, wird auch im Schrifttum vertreten (vgl. Wacke, Das Gesetz über die Finanzverwaltung, Finanzarchiv 12, 713, 719, derselbe in Verfassungsrecht und Steuerrecht, Steuerberater-Jahrbuch 1966/67 S. 75, 91, und Spanner in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Gesetz über die Finanzverwaltung, § 9 Anm. 4 ff. mit weiteren Schrifttumsnachweisen).

6. Der erkennende Senat hält die vom II. Senat geäußerten Zweifel der Verfassungsmäßigkeit der Verwaltung der Beförderungsteuer, die in gleicher Weise auch für die Verwaltung der Umsatzsteuer gelten müßten, nicht für berechtigt.

a) Die Verwaltung der Steuern ist nach Art. 108 GG zwischen Bund und Länder in der Weise aufgeteilt, daß die in Art. 108 Abs. 1 GG bezeichneten Steuern, wozu auch die Umsatzsteuer gehört, durch Bundesfinanzbehörden verwaltet werden. Nach Art. 108 Abs. 3 GG werden die übrigen Steuern, vor allem die Besitz- und Verkehrsteuern, durch Landesfinanzbehörden verwaltet. Schließlich kann der Bund die Verwaltung des von ihm in Anspruch genommenen Teils der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer den Landesfinanzbehörden als Auftragsverwaltung übertragen (Art. 108 Abs. 2 GG). Nach dem schriftlichen Bericht des Abgeordneten Dr. Höpker-Aschoff über das Finanzwesen (Anlage zum stenographischen Bericht der 9. Sitzung des Parlamentarischen Rates am 6. Mai 1949 S. 51, 58) hatten der Finanzausschuß und der Hauptausschuß des Parlamentarischen Rates sich für eine ungeteilte Finanzverwaltung entschieden. Diese Entscheidung des Parlamentarischen Rates begegnete jedoch Einwendungen der damaligen Militärgouverneure, deren Standpunkt folgender war: Wenn schon dem Bund ein Gesetzgebungsrecht auch für Steuern, die den Ländern zufallen, eingeräumt werden mag, so muß sich doch die Bundesfinanzverwaltung auf die ihr zufallenden Steuern beschränken, die Verwaltung der den Ländern zufallenden Steuern aber den Ländern bleiben. Dieser Auffassung mußte sich der Parlamentarische Rat fügen und "in den sauren Apfel der geteilten Finanzverwaltung beißen". Anderseits war aber eine Aufteilung der Finanzverwaltung - wenn man nicht den bisherigen Aufbau völlig zerstören wollte - nur in der Weise möglich, daß die Verwaltung der Zölle und Verbrauchsteuern Bundesfinanzverwaltung, die Verwaltung der Besitz- und Verkehrsteuern Landesfinanzverwaltung wurde. Diese Aufteilung steht aber nur teilweise im Einklang mit dem Prinzip, nach dem sie vorgenommen werden sollte. Eine Übereinstimmung besteht bei den Zöllen und Verbrauchsteuern, ausgenommen die Biersteuer, die den Ländern zusteht, aber vom Bund verwaltet wird. Bei den Besitzund Verkehrsteuern - ausgenommen die Umsatzsteuer und die Beförderungsteuer - ist die Übereinstimmung ebenfalls gewahrt, da diese Steuern den Ländern zufallen. Die Verwaltung der vom Bund beanspruchten Teile der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, ebenso die Verwaltung der einmaligen Vermögensabgabe steht aber grundsätzlich dem Bunde zu. Der Bund kann aber gerade die Verwaltung dieser Steuern der am besten dafür geeigneten Besitz- und Verkehrsteuerverwaltung der Länder übertragen.

Hinsichtlich der Verwaltung der Umsatzsteuer ist in dem schriftlichen Bericht des Abgeordneten Dr. Höpker-Aschoff (a. a. O.) weiter ausgeführt: "Die Verwaltung ist grundsatzgemäß dem Bunde zugewiesen. Da nun aber die Umsatzsteuer in die Abteilung Besitz- und Verkehrsteuern gehört und ihre Verwaltung nicht gut den 'Zöllnern' übertragen werden kann - da weiter wie bisher bei denselben Steuerschuldnern Einkommen- und Körperschaftsteuer, Vermögensteuer, Meßbeträge der Realsteuern und Umsatzsteuer in einem Arbeitsgange von demselben Sacharbeiter veranlagt werden müssen, so bleibt nichts anderes übrig, als in Ansehung der Umsatzsteuer die Sachbearbeiter zu Bundesbeamten zu machen und insoweit den Weisungen des Bundesfinanzministers zu unterwerfen. Es hätte natürlich nahegelegen, auch hier die Möglichkeit einer Auftragsverwaltung vorzusehen, aber die Bereitschaft, den 'Föderalisten' Zugeständnisse zu machen, war erschöpft."

Zusammenfassend läßt sich demnach feststellen, daß die Regelung der Verwaltung der Steuern im GG einen Kompromiß darstellt, der nicht zuletzt auch durch die Haltung der damaligen Besatzungsmächte erzwungen wurde. Daß diese Regelung in der Praxis, insbesondere bei der Umsatzsteuer zu Schwierigkeiten führen würde, wurde auch sofort erkannt. Gleichwohl hat man aber an der Regelung festgehalten, weil die Anhänger einer Bundesfinanzverwaltung gerade hinsichtlich der Umsatzsteuer zu einem weiteren Zugeständnis nicht mehr bereit waren.

b) Das FVG, ergangen aufgrund der Ermächtigungen in Art. 108 Abs. 1 Satz 2 und Art. 108 Abs. 3 Satz 2 GG, wonach durch Bundesgesetz der Aufbau der Bundes- und Landesfinanzbehörden und das von ihnen anzuwendende Verfahren geregelt wird, mußte den Auftrag des GG in einer den praktischen Bedürfnissen genügenden Weise vollziehen. Es hat eine Lösung in der Weise gefunden, daß es die Verwaltung der Umsatzsteuer Bundesbeamten bei den OFD übertragen hat, unter unmittelbarer Leitung des Oberfinanzpräsidenten, bei der Bearbeitung der Umsatzsteuer aber die Hilfe der FÄ in Anspruch genommen werden kann. Durch diese Regelung sollte erreicht werden, daß die Umsatzsteuer zwar durch Bundesfinanzbehörden verwaltet wird, wie es das GG vorschreibt, daß aber der unerläßliche Zusammenhang mit der Bearbeitung von anderen Besitz- und Verkehrsteuern, insbesondere mit der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Vermögensteuer gewahrt bleibt (Begründung zu § 10 des FVG-Entwurfs, Bundestagsdrucksache I/697, S. 16). Insoweit stimmt die Regelung des FVG durchaus mit den Vorstellungen des Parlamentarischen Rates überein.

c) Diese Regelung ist im Gegensatz zur Auffassung des II. Senats nicht etwa deshalb verfassungsrechtlich bedenklich, weil nach Art. 87 Abs. 1 GG die Bundesfinanzverwaltung mit eigenem Verwaltungsunterbau zu führen ist. Denn es enthält weder Art. 87 Abs. 1 GG noch der diese Vorschrift ergänzende Art. 108 GG eine eindeutige Entscheidung über die Anzahl der Behördenstufen. Für Art. 87 Abs. 1 Satz 1 GG ist anerkannt, daß er einen mindestens zweistufigen Behördenaufbau verlangt, d. h. mindestens eine Behördenstufe neben der Ministerialstufe, daß aber ein solcher Aufbau auch den Anforderungen des Art. 87 Abs. 1 Satz 1 GG Genüge leistet. Eine Verpflichtung zum Aufbau einer dreistufigen Finanzverwaltung ergibt sich also aus Art. 87 Abs. 1 GG nicht (Maunz-Dürig, Grundgesetz, Art. 108 Rdnr. 20). Eine solche läßt sich auch nicht daraus herleiten, daß in Art. 108 Abs. 1 Satz 3 GG von Mittelbehörden die Rede ist. Mit Maunz-Dürig, a. a. O., Rdnr. 20, ist davon auszugehen, daß es sich dabei lediglich um eine allgemeine Umschreibung für die Beamten handelt, deren künftige Bezeichnung bei Abfassung des GG noch nicht feststand.

Schreibt aber das GG für die Bundesfinanzverwaltung nicht eindeutig und zwingend einen dreistufigen Behördenaufbau vor, so konnte das FVG bei der Verwaltung der Umsatzsteuer auch einen zweistufigen Behördenaufbau vorsehen - OFD als Verwaltungsbehörde und eine Ministerialinstanz -.

Läßt das GG also insoweit eine eindeutige Regelung vermissen, so konnte der Gesetzgeber bei Erlaß des FVG allein von Praktikabilitätserwägungen ausgehen. Es wäre aber völlig unzweckmäßig gewesen, für die Umsatzsteuer neben der für die Verwaltung der übrigen Besitz- und Verkehrsteuern zuständigen Landesfinanzverwaltung eine eigene dreistufige Bundesfinanzverwaltung zu errichten. Eine solche Maßnahme hätte die Notwendigkeiten des Veranlagungsverfahrens, wie sie in dem Bericht des Abgeordneten Dr. Höpker-Aschoff (a. a. O.) dargestellt sind, nicht berücksichtigt. Der in der Natur des Veranlagungsverfahrens liegende Zwang, daß Umsatzsteuer und Besitzsteuern durch denselben Sachbearbeiter bearbeitet werden, hätte auch nicht gestattet, die Verwaltung der Umsatzsteuer der Zollverwaltung zu übertragen. Darüber hinaus hätten zwei nebeneinander bestehende Finanzverwaltungen einen erheblichen Kostenaufwand erfordert, der mit dem Grundsatz der Sparsamkeit der Verwaltung schlechthin nicht in Einklang zu bringen gewesen wäre. Es hätte darüber hinaus für die Staatsbürger eine unzumutbare Belastung herbeigeführt, wenn die eng zusammenhängenden Umsatzsteuer- und Ertragsteuerangelegenheiten durch zwei verschiedene Behörden behandelt worden wären.

d) Der Senat kann einen verfassungsrechtlichen Verstoß auch nicht darin erblicken, daß nach § 9 Abs. 2 FVG die OFD bei der Bearbeitung der Umsatzsteuer die Hilfe der FÄ in Anspruch nehmen. Eine solche Maßnahme ist nach Art. 108 Abs. 1 bis 4 GG nicht verboten. Zwar sind darin die Verwaltungshoheiten von Bund und Länder abgegrenzt. Wenn auch die durch das GG vorgenommene Scheidung der Zuständigkeiten des Bundes einerseits und der Länder anderseits durch das einverständliche Zusammenwirken von Bund und Ländern nicht geändert werden kann, so ist es gleichwohl nicht unzulässig, daß der Bund die Länder an seine Verwaltung in einer über das im GG ausdrücklich vorgesehene Maß hinaus beteiligt (Maunz-Dürig, Grundgesetz Art. 20 Rdnr. 17, 20).

Eine Beteiligung in Form einer Auftragsverwaltung ist, wie sich eindeutig aus Art. 108 Abs. 1 bis 3 GG und aus der Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift ergibt (vgl. Bericht des Abgeordneten Dr. Höpker-Aschoff, a. a. O.), nicht zulässig. In einer solchen Weise werden die FÄ aber auch nicht tätig. Neben der Auftragsverwaltung gibt es aber auch noch andere Formen, in denen sich staatliche Körperschaften anderer zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben als Werkzeug oder Gehilfe bedienen können. Solche Formen sind im Bereich der unteren Verwaltung vielfach anzutreffen (vgl. die bei Wolff, Verwaltungsrecht II, 2. Aufl., § 75 I a 1, § 77 IV c, und derselbe, Verwaltungsrecht I, 7. Aufl., § 4 I c 2, angeführten Beispiele). Daneben gibt es aber auch noch andere Fälle. So entscheidet z. B. das Kammergericht als Gericht des Landes Berlin in einer Art Organleihe über Rechtsbehelfe des Bundeskartellamtes (BVerfG-Beschluß 2 BvR 179, 476, 477/64 vom 11. Oktober 1966, BVerfGE 20, 257, 261, 267).

Eine solche Form der Zusammenarbeit im Bereich der Bundes- und Landesverwaltung ist - wie schon betont - durch das GG nicht verboten. Es entspricht im Gegenteil dem Prinzip des Bundesstaates (Art. 20 Abs. 1 GG), daß Bund und Länder bei Ausübung ihrer Hoheitsrechte sich nicht nur gegenseitige Rechts- und Amtshilfe leisten (Art. 35 GG), sondern darüber hinaus bei Ausübung der Verwaltungshoheit jede Möglichkeit der Vereinfachung, der Verbilligung und Zweckmäßigkeit der Verwaltung wahrnehmen, Denn gerade die Ausübung der Verwaltungshoheit ist niemals Selbstzweck, sondern, dem Wesen der Verwaltungstätigkeit entsprechend, auf die Erreichung bestimmter staatlicher Ziele gerichtet. Dies gilt im besonderen Maße für die Finanzverwaltung. Denn bei dem engen sachlichen und persönlichen Zusammenhang von Bundes- und Landessteuern erfordert die Steuerverwaltung ohnehin die - vom GG selbstverständlich nicht verbotene - stetige Fühlungnahme zwischen Bund und Ländern (v. Mangoldt, Das Bonner Grundgesetz, 1953, 574). Eine möglichst weitgehende Zusammenarbeit in Formen, die das GG nicht ausschließt, ist deshalb nur wünschenswert. Eine solche Form ist die im Bereich der Umsatzsteuerverwaltung praktizierte Organleihe (vgl. Maunz-Dürig, Grundgesetz, Art. 108 Rdnr. 34; Wolff, Verwaltungsrecht II, § 75 I a 1). Zu dieser Form der Umsatzsteuerverwaltung haben auch die Länder ihre Zustimmung gegeben, da das FVG unter Zustimmung des Bundesrats ergangen ist (vgl. Bundesratsdrucksache 571/50 vom 22. Juli 1950). Dies ist insofern von Bedeutung, als Artikel 108 GG einen Schutz der Rechte der Länder, nicht aber in gleichem Maße einen solchen des Bundes bezweckt (Bühler im Bonner Kommentar Art. 108 GG Anm. II 1).

Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit der Umsatzsteuerverwaltung muß im übrigen auch die Tatsache berücksichtigt werden, daß diese Regelung die Verfassung seit nunmehr beinahe 20 Jahre verwirklicht und sich bewährt hat.

e) Der derzeitige Zustand erscheint dem Senat verfassungsrechtlich um so weniger bedenklich, als nach der getroffenen Regelung keine Veränderung der Verwaltungskompetenzen eintritt. Denn bei der Verwaltung der Umsatzsteuer durch die OFD sind Landesbeamte und Landesfinanzminister von jeder Einflußnahme ausgeschaltet. Insoweit besteht ein erheblicher Unterschied zur Verwaltung des Einkommensteuer- und Körperschaftsteueranteils des Bundes, die dieser den Landesfinanzbehörden als Auftragsverwaltung übertragen hat. Dabei wirkt der Bund lediglich im Rahmen des Zweiten Gesetzes über die Finanzverwaltung vom 15. Mai 1952 (BGBl I 1952, 293) mit, im übrigen aber wird der Bundesanteil selbständig durch die Landesfinanzbehörden verwaltet. Das ist bei der Umsatzsteuer aber gerade nicht der Fall. Denn diese wird auch nach dem FVG unmittelbar durch Bundesbeamte bei der OFD verwaltet. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 9 FVG selbst, aber auch aus dem Begriff "Hilfsstelle" in §§ 304 AO a. F., 248 Abs. 3, 249 AO, der verwaltungsmäßig eine weitgehende Unselbständigkeit beinhaltet (vgl. § 14 Abs. 1 FVG und schon § 21 Abs. 2 AO 1919; Becker, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., § 21 Anm. 1).

Nach der Regelung des § 9 FVG hat der Leiter der Umsatzsteuergruppe der OFD die Befugnis unmittelbar in allen Einzelfragen und nicht als Aufsichtsbehörde zu entscheiden oder verbindliche Weisungen zu erteilen. Ein Beispiel dafür, daß die Verwaltung der Umsatzsteuer eine Bundesverwaltung ist, sind die vom Bundesminister der Finanzen (BdF) und zusätzlich beinahe von jeder OFD herausgegebenen Umsatzsteuerkarteien. Darüber hinaus beteiligen sich die Angehörigen der Umsatzsteuergruppe der OFD an Betriebsprüfungen der FÄ oder sie führen selbst Umsatzsteuerprüfungen unmittelbar durch.

Es besteht insoweit gegenüber der Verwaltung der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und der sonstigen durch die FÄ verwalteten Steuern hinsichtlich der Umsatzsteuer doch ein wesentlicher rechtlicher und tatsächlicher Unterschied. Der Senat kann der Auffassung des II. Senats nicht folgen, daß die als Hilfeleistung bezeichnete Tätigkeit der FÄ bei der Umsatzsteuer in Wirklichkeit eine vollständige Verwaltung auf der Unterstufe ist. Wenn auch im Regelfall dort verwaltet wird, wo die Akten geführt werden, die FÄ auch die Umsatzsteuerakten führen, so fehlt den FÄ gleichwohl in einem weiten Bereich die dem Begriff des Verwaltens eigentümliche selbständige, eigenverantwortliche Tätigkeit (Wolff, Verwaltungsrecht I, 7. Aufl., § 2 II, III). Der Senat ist daher der Auffassung, daß rechtlich und tatsächlich die Verwaltung der Umsatzsteuer nach der durch das FVG geschaffenen Rechtslage bei der Umsatzsteuergruppe der OFD liegt.

Dagegen spricht auch nicht die Regelung in § 248 Abs. 3 und § 249 Abs. 2 AO, die fast wörtlich mit der Fassung des § 304 AO a. F. durch Art. 17 StÄndG 1961 (a. a. O.) übereinstimmt. Wenn auch nach diesen Vorschriften die FÄ als Hilfsstellen der OFD Rechtsbehelfe gegen von ihnen erlassene Verwaltungsakte, denen sie nicht abhelfen, der OFD zur Entscheidung vorzulegen haben, so ist dadurch nicht eine zusätzliche Behördenstufe begründet worden. Denn diese Regelung hat eindeutig den Zweck, den aufgrund des FVG für Rechtsbehelfe gegen Entscheidungen der FÄ als Hilfsstellen der OFD zuständigen BdF von der Entscheidung der Rechtsbehelfe aus praktischen Gründen zu entlasten (vgl. Ziemer, DStZ 1961, 224). Der BdF-Erlaß vom 9. Juli 1964 (BStBl I 1964, 492), der die OFD in bestimmten Fragen z. B. der Fehleraufdeckung als Aufsichtsbehörden ansieht, beruht auf einem ähnlichen Gedanken.

Unter diesen Umständen war die Revision mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückzuweisen. Die Festsetzung. des Streitwerts beruht auf § 140 Abs. 3 FGO.

Fundstellen

Haufe-Index 68033

BStBl II 1968, 488

BFHE 1968, 144