BFH Urteil vom 27.03.1985 - I R 290/83 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verdeckte Gewinnausschüttung durch Befreiung von einer Verbindlichkeit

Leitsatz (NV)

1. Ein Vorteil im Sinne einer verdeckten Gewinnausschüttung kann eine Kapitalgesellschaft ihrem Alleingesellschafter auch in der Weise gewähren, daß sie ihn von einer persönlichen Verbindlichkeit befreit.

2. Zum Zeitpunkt der Bilanzierung einer Forderung in der Bilanz im Zusammenhang mit einer verdeckten Gewinnausschüttung

Normenkette

KStG a.F. § 6 Abs. 1 S. 2; EStG §§ 4-5

Tatbestand

Streitig zwischen den Beteiligten war in erster Linie, ob die Klägerin, eine GmbH, an ihre Alleingesellschafterin durch Befreiung von einer privaten Verbindlichkeit verdeckt Gewinn ausgeschüttet hatte.

Die Klägerin J-GmbH vermittelte den Verkauf und die Vermietung von Immobilien. Unter anderem stand sie mit der W-GmbH in Geschäftsbeziehungen, für die sie den Verkauf und die Vermietung von Wohnungen und Häusern vermittelte. Diese Geschäftsbeziehung wurde wegen Differenzen zwischen den Parteien Ende 1974 beendet.

Zuvor - im November 1973 - hatte die Geschäftsführerin und Alleingesellschafterin der Klägerin, Frau X, für sich persönlich zum Kaufpreis von 152 800 DM eine Eigentumswohnung bei der W-GmbH erworben. Eine Auflassungsvormerkung zugunsten von Frau X wurde im Februar 1974 im Grundbuch eingetragen. Nach den übereinstimmenden Angaben der Beteiligten wurde die Eigentumswohnung im Februar 1975 bezugsfertig und seitdem von Frau X vermietet.

Der Kaufpreis für die Eigentumswohnung wurde zunächst nicht in bar entrichtet. Mit Schreiben vom 1. Juli 1974 teilte die W-GmbH Frau X mit, die Eigentumswohnung sei zum 31. August 1974 fertiggestellt. Wörtlich heißt es: ,,Wie vereinbart soll der Kaufpreis Ihrer Wohnung bei Bezug mit den Provisionsforderungen Ihrer Firma J-GmbH verrechnet werden." Ausdrücklich bezugnehmend auf dieses Schreiben erwiderte Frau X mit Schreiben vom 2. Mai 1975, daß ,,ich bereit war, damals die Wohnung zu kaufen, wenn der Kaufpreis mit Provisionen verrechnet werden kann". Sie wäre der W-GmbH verbunden, ,,wenn wir dies auch so durchführen würden, wie es von allem Anfang an ausgehandelt war".

Über die Höhe der Forderung der Klägerin gegen die W-GmbH bestand seinerzeit Streit zwischen den früheren Geschäftspartnern, jedoch nicht insoweit, als der Klägerin Forderungen in einer den Kaufpreis für die Eigentumswohnung übersteigenden Höhe zustanden. Forderungen gegen die W-GmbH wurden (insoweit) in den Bilanzen der Klägerin zum 31. Dezember 1975 und 31. Dezember 1976 nicht ausgewiesen, ebensowenig eine Forderung gegen Frau X.

Am 18. Dezember 1975 erhob die Klägerin beim Landgericht Klage gegen die W-GmbH auf Zahlung von 85 639,25 DM. In der Klageschrift ging die Klägerin davon aus, daß sie damit nur einen Betrag einklage, der ihr über die bereits erhaltene Zahlung von 305 565 DM hinaus zustehe und daß mit ihren Forderungen der Betrag von 152 800 DM (Kaufpreis für die Eigentumswohnung der Frau X) verrechnet worden sei. Auf dieser Grundlage erging auch das erstinstanzliche Urteil des Landgerichts, das die Klage abwies.

Mit der dagegen zum Oberlandesgericht eingelegten Berufung vom 14. Dezember 1976 machte die Klägerin zunächst lediglich noch einen Betrag von 40 000 DM geltend. Auf Widerklage der W-GmbH, mit der diese beantragte, die Klägerin zur Zahlung von 248 806 DM zu verurteilen, erweiterte die Klägerin mit Schriftsatz vom 2. März 1978 ihre Klage und Berufung. Sie begehrte nunmehr erstmals zusätzlich die Zahlung von 152 800 DM von der W-GmbH. Zur Begründung führte sie aus, daß man bisher irrtümlich davon ausgegangen sei, die W-GmbH habe auf die Provisionsforderung der Klägerin u.a. 205 000 DM durch Erteilung von Gutschriften bezahlt. Dies sei hinsichtlich eines Betrags von 152 800 DM nicht richtig. Der Irrtum erkläre sich daraus, daß Frau X vom zuständigen Grundbuchamt eine Eintragungsbenachrichtigung erhalten habe. Daraus habe sie - da sie und die W-GmbH den Notariatsangestellten zur Auflassung bevollmächtigt hätten - geschlossen, daß die W-GmbH die Auflassung in der Zwischenzeit vorgenommen habe. Tatsächlich aber habe sich die Benachrichtigung des Grundbuchamtes über die Eintragung nur auf die Auflassungsvormerkung zugunsten der Geschäftsführerin der Klägerin bezogen. Der Irrtum habe sich erst herausgestellt, als Frau X die Wohnung im Oktober 1977 hatte beleihen wollen; sie sei immer noch nicht Eigentümerin der Wohnung. - Auf diesen Vortrag der Klägerin im Berufungsverfahren hat sich die W-GmbH eingelassen. - Der Prozeß endete mit einem Vergleich vor dem OLG. Darin verpflichtete sich die W-GmbH, an die Klägerin ,,zur Abgeltung aller im Prozeß wechselseitig geltend gemachten Forderungen" einen Betrag von 147 800 DM zu zahlen.

Das Finanzamt vertrat die Ansicht, die Verrechnung der Provisionsforderung mit der Kaufpreisforderung aus dem Wohnungskauf der Gesellschafter-Geschäftsführerin in Höhe von 152 800 DM sei eine verdeckte Gewinnausschüttung.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet, führte zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ließen keine abschließende Beurteilung zu, wie hoch das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen der Klägerin für das Streitjahr zu bemessen sei.

I. (betrifft Verfahrensrügen)

II. Die Folgerung des FG, die Forderung der W-GmbH sei im Jahre 1975 mit Forderungen der Klägerin aus Provisionen in voller Höhe getilgt worden und darin sei eine verdeckte Gewinnausschüttung zu erblicken, ist rechtlich nicht zu beanstanden.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 6 Abs. 1 Satz 2 - KStG - a. F.) liegt (u.a.) vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet und die Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Das Gesellschaftsverhältnis ist im allgemeinen ursächlich für eine Zuwendung, wenn die Kapitalgesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters den Vermögensvorteil einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt haben würde (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761). Ein solcher Vorteil kann auch dadurch gewährt werden, daß die Kapitalgesellschaft ihren Gesellschafter von einer privaten Schuld befreit. Dies kann in der Weise geschehen, daß Forderungen der Gesellschaft gegen einen Dritten, der seinerseits Gläubiger des Gesellschafters ist, mit dessen Forderung gegen den Gesellschafter verrechnet werden. Das ist im Streitfall geschehen. Andere als gesellschaftliche Gründe für dieses Verhalten der Klägerin kommen nicht in Betracht.

1. Dem (mehr wirtschaftlich zu verstehenden) Begriff der Verrechnung entspricht bürgerlich-rechtlich die Aufrechnung (§§ 387 ff. - BGB -). Schulden zwei Personen einander Leistungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, so kann jeder Teil seine Forderung gegen die Forderung des anderen Teils aufrechnen, sobald er die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken kann (§ 387 BGB) oder ein Vertrag über die Aufrechnung diese gestattet.

a) Der Aufrechnung steht im Streitfall nicht entgegen, daß sie im Verhältnis W-GmbH und Klägerin vorgenommen wurde, obwohl beide hinsichtlich der Kaufpreisforderung der W-GmbH gegen Frau X sich nicht als Gläubiger und Schuldner gegenübergestanden haben. Einer Aufrechnung steht die fehlende ,,Gegenseitigkeit" jedenfalls dann nicht entgegen, wenn sich Gläubiger und Schuldner von Forderungen mit einer Aufrechnung außerhalb des Gegenseitigkeitsverhältnisses einverstanden erklärt haben (vgl. Feldmann in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 387 Rdnr. 3).

Im Streitfall ist das Einverständnis sowohl der Klägerin wie der W-GmbH mit einer Aufrechnung der der W-GmbH zustehenden Kaufpreisforderung gegen Frau X gegen die Forderungen der Klägerin aus Provisionen gegeben. Das folgt aus der Erklärung der Frau X in ihrem Schreiben an die W-GmbH vom 2. Mai 1975, die sie zugleich als Geschäftsführerin der Klägerin abgegeben hat. Das Einverständnis der W-GmbH liegt in deren Schreiben an Frau X vom 1. Juli 1974, indem sie Frau X die Fertigstellung ihrer Eigentumswohnung mitgeteilt und wörtlich ausgeführt hat: ,,. . . Wie vereinbart soll der Kaufpreis Ihrer Wohnung bei Bezug mit den Provisionsforderungen Ihrer Firma J-GmbH verrechnet werden. . . ." Dieses Schreiben hat das FG zwar nicht ausdrücklich festgestellt, es hat sich jedoch darauf bezogen, da das Schreiben von Frau X vom 2. Mai 1975 die unmittelbare und auch zum Ausdruck gebrachte Antwort auf das vorausgegangene Schreiben der W-GmbH vom 1. Juli 1974 gewesen ist.

b) Aus den Feststellungen des FG konnte auch geschlossen werden, daß sich die Forderung der W-GmbH gegen Frau X und Provisionsforderungen der Klägerin gegen die W-GmbH im Jahre 1975 aufrechenbar gegenüberstanden.

Dagegen kann der Einwand der Klägerin nicht durchdringen, es widerspreche der allgemeinen Lebenserfahrung, daß eine Forderung auf Zahlung eines Kaufpreises für ein Grundstück nicht beglichen werde, bevor das Eigentum im Grundbuch eingetragen worden sei. Dem ist einmal entgegenzuhalten, daß es auf den Willen der Frau X, ihre Kaufpreisforderung zu erfüllen, nicht ankommt, weil die W-GmbH aufgrund der gegenseitigen Abreden berechtigt war, die Forderung durch Aufrechnung zum Erlöschen zu bringen. Im übrigen gibt es keinen Grundsatz allgemeiner Lebenserfahrung, daß der Kaufpreis für ein Grundstück erst entrichtet werde, wenn der Erwerber als Eigentümer im Grundbuch eingetragen sei. Nach den Feststellungen des FG hat Frau X ab Februar 1975 die bezugsfertige Wohnung durch Vermietung genutzt. Durch ihre bereits im Jahre 1974 eingetragene Auflassungsvormerkung war sie außerdem sowohl gegen anderweitige Verfügungen des Veräußerers wie hinsichtlich ihrer Rangstellung abgesichert (§ 883 Abs. 2 und 3 BGB).

c) Schließlich kann es auch nicht beanstandet werden, wenn das FG aufgrund des von ihm festgestellten Sachverhalts davon ausgegangen ist, daß Provisionsforderungen und Kaufpreisforderung abredegemäß in voller Höhe des Kaufpreises im Jahre 1975 verrechnet worden sind. Sowohl die Klägerin wie die W-GmbH müssen sich insoweit ihren übereinstimmenden Vortrag vor dem Landgericht in erster Instanz entgegenhalten lassen. Das FG brauchte die Tatsache, daß die Klägerin erst in ihrer ,,Klage- und Berufungserweiterung" im Verfahren vor dem OLG durch Schriftsatz vom 2. März 1978 von ihrer bisherigen Rechtsauffassung über die ,,Verrechnung" von Kaufpreisforderung und Provisionsforderungen abgegangen ist und sich die W-GmbH auf diesen neuen Vortrag wiederum eingelassen hat, nicht als entscheidungserheblich anzusehen. Durch diese nachträgliche Änderung des Rechtsstandpunktes kann allenfalls bürgerlich-rechtlich erreicht worden sein, daß die damaligen Prozeßparteien durch vertragliche Abmachungen so gestellt worden sind, als habe die Verrechnung nicht stattgefunden. Dabei handelte es sich nicht um den Fall einer auch steuerrechtlich anzuerkennenden Klarstellung einer bis dahin strittigen Rechtsfrage (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26. Juli 1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786).

Die ,,Rückgängigmachung der Verrechnung" ändert steuerrechtlich an dem bereits verwirklichten Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung im Jahre 1975 nichts. Denn die Steuerschuld war nach der im Jahre 1975 geltenden Rechtslage entstanden, sobald der Tatbestand verwirklicht war, an den das Gesetz die Steuer knüpft (§ 3 Abs. 1 - StAnpG -; vgl. für die Rechtslage nach dem 1. Januar 1977 § 38 AO 1977).

2. Obwohl das FG die im Jahre 1975 vorgenommene verdeckte Gewinnausschüttung zu Recht in Höhe von 152 800 DM angenommen hat, fehlt es an Feststellungen darüber, in welchem Umfang diese verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der Klägerin des Jahres 1975 beeinflußt hat.

a) Die Klägerin unterhielt Geschäftsbeziehungen mit der W-GmbH in den Jahren 1973 und 1974. Es ist nicht festgestellt, daß bereits in diesen Jahren Provisionsforderungen gegen die W-GmbH aktiviert worden sind oder - weil sie entstanden waren und fortbestanden haben - nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in den Schlußbilanzen der Jahre 1973 und 1974 hätten ausgewiesen werden müssen. Auch im Jahre 1975 konnten noch Provisionsforderungen der Klägerin gegen die W-GmbH entstanden sein. Je nachdem, zu welchem Zeitpunkt die Privisionsforderungen aktiviert worden sind oder hätten ausgewiesen werden müssen, können sich für das Einkommen der Klägerin im Jahre 1975 unterschiedliche Auswirkungen ergeben. Dabei sind u.a. folgende Möglichkeiten in Betracht zu ziehen:

aa) Sind (noch nicht erfüllte) Provisionsforderungen der Klägerin gegen die W-GmbH bereits vor dem 1. Januar 1975 entstanden, so mußten sie vor diesem Zeitpunkt aktiviert werden. Der Aufwand, der der Klägerin durch das Erlöschen dieser Forderungen im Jahre 1975 infolge der Aufrechnung entstanden ist, hätte sich in diesem Falle in vollem Umfang gewinnmindernd auf das Ergebnis des Jahres 1975 ausgewirkt. Diese Gewinnminderung wird durch die Hinzurechnung des Betrags der verdeckten Gewinnausschüttung in voller Höhe rückgängig gemacht. Das gleiche gilt, soweit Forderungen tatsächlich in früheren Jahren aktiviert worden sind und zur Zeit der Aufrechnung noch nicht erfüllt waren.

bb) Sind die Provisionsforderungen, gegen die mit der Kaufpreisforderung der W-GmbH aufgerechnet wurde, erst im Jahre 1975 entstanden, so hatte die Klägerin im Jahre 1975 zunächst einen entsprechenden Ertrag. Gedanklich ist von einer Aktivierung im Zeitpunkt vor dem Erlöschen der Kaufpreisforderung auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747). Wird der durch Aufrechnung entstandene Aufwand infolge der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung neutralisiert, so bleibt es im Jahre 1975 bei dem durch die Aktivierung entstandenen Ertrag.

b) Mußten von der Aufrechnung betroffene Provisionsforderungen der Klägerin bereits vor dem 1. Januar 1975 aktiviert werden, ist aber die Aktivierung, obwohl die Klägerin ihre Forderungen kannte, unterblieben, so waren die betroffenen Bilanzen unrichtig. Bei der Berichtigung der Bilanzen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 5 Abs. 4, § 4 Abs. 2 EStG) gilt der Grundsatz, daß die Fehlerberichtigung möglichst bis zur Fehlerquelle zurückreichen muß. Um den Bilanzenzusammenhang zu wahren, kann dies jedoch nur insoweit geschehen, als die unrichtigen Bilanzen noch berichtigt werden können, sei es, daß sich der unrichtige (unterbliebene) Bilanzansatz - etwa wegen eines Verlustabzugs - steuerlich noch nicht ausgewirkt hat, sei es, daß die Veranlagungen, die von der Unrichtigkeit der Bilanz betroffen sind, nach den allgemeinen verfahrensrechtlichen Vorschriften noch geändert werden können. Ist eine Zurückberichtigung bis zur Fehlerquelle nicht mehr zulässig, so darf nicht etwa die Anfangsbilanz des Jahres 1975 berichtigt werden. Vielmehr muß die Bilanzberichtigung in dem Jahr vollzogen werden, in dem eine Bilanzberichtigung noch möglich ist (vgl. BFH-Beschluß vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl II 1966, 142). In diesem Fall muß die Berichtigung in der Weise geschehen, daß die bisher nicht aktivierten Provisionsforderungen, soweit sie von der Aufrechnung betroffen sind, gedanklich auf den Zeitpunkt vor der Aufrechnung aktiviert anzusehen sind. Das bedeutet, daß sich die Erfassung der Provisionsforderungen im Jahre 1975 als Ertrag allein auf das Ergebnis des Jahres 1975 auswirken würde. Diese Auswirkung entfiele per Saldo durch Aufrechnung. Da indes der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttungen dem Gewinn hinzuzurechnen ist, verbliebe es bei dem in diesem Jahr durch die Entstehung bzw. Nachaktivierung der von der Aufrechnung betroffenen Provisionsforderungen ausgelösten Ertrag.

Fundstellen

Haufe-Index 413893

BFH/NV 1986, 301