Entscheidungsstichwort (Thema)

Möglicher Inhalt eines Verpflichtungsurteils bei angeblicher Liebhaberei; Gewinnerzielungsabsicht einer Ferienwohnanlage nur bei Beachtung betriebswirtschaftlicher Grundsätze; erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten auch im finanzgerichtlichen Verfahren

 

Leitsatz (NV)

1. Lehnt das FA es ab, Verluste aus Gewerbebetrieb in bestimmter Höhe festzustellen und erhebt der Steuerpflichtige Verpflichtungsklage, so kann das FG das FA verpflichten, im Fall der Spruchreife die begehrten Bescheide zu erlassen oder andernfalls den Steuerpflichtigen unter Beachtung der Rechtsauffassung zu bescheiden. Das FG darf sich nicht darauf beschränken, die ablehnenden Bescheide mit der Maßgabe aufzuheben, daß das FA den Gewinn zu ermitteln habe.

2. Für die Annahme der Gewinnerzielungsabsicht einer Ferienwohnanlage ist ausschlaggebend, ob der Betrieb von Anfang an nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seinem Zuschnitt nachhaltig mit Gewinn arbeiten kann.

3. Der erhöhten Mitwirkungspflicht bei der Aufhellung von Vorgängen im Ausland hat der Steuerpflichtige auch im finanzgerichtlichen Verfahren nachzukommen.

 

Normenkette

AO 1977 § 90 Abs. 2; FGO § 40 Abs. 1, § 76 Abs. 1 S. 4, § 101; EStG § 15 Abs. 3 Nr. 2

 

Tatbestand

Im Jahre 1970 wurde die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin zu 1), eine GmbH & Co. KG, gegründet. Gegenstand des Unternehmens war zunächst die Ansammlung und Anlage von Kapital in Hotel-, Handels- und Touristikbetrieben - insbesondere die Beteiligung an steuerlich geförderten Objekten - sowie die Einrichtung und Bewirtschaftung solcher Betriebe. Im Anschluß an eine Außenprüfung änderte die Gesellschaft den Gegenstand ihres Unternehmens wie folgt:

Verwaltung und Grundbesitz, insbesondere die Verwaltung und Vermietung der der Gesellschaft von ihren Gesellschaftern zur Nutzung überlassenen Bungalows in X/Spanien, sowie des zu dieser Wohnanlage gehörenden Gemeinschaftseigentums (Restaurationsanlage usw.) der Gesellschaft.

Bei dem Projekt in X handelt es sich um eine Anlage von 44 Wohneinheiten zuzüglich eines Restaurationskomplexes sowie Nebenanlagen. Zwei Wohnungen hielt die Klägerin zu 1 selbst, Eigentümer der übrigen Einheiten waren die Kommanditisten, die die Einheiten in ihrem Sonderbetriebsvermögen führten. Durch im wesentlichen gleichlautende Verträge räumten die Gesellschafter der Klägerin zu 1 ein unentgeltliches Nutzungsrecht an den Häusern ein. Im November 1970 schloß die KG mit dem Architekten A, der die Anlage auch errichtet hatte, einen Hausverwaltungsvertrag. Nach § 1 des Vertrages sollte der Verwalter die Wohneinheiten kurzfristig und fortlaufend an Touristen vermieten. § 2 sah eine vierwöchige Eigennutzung im Winterhalbjahr durch die Eigentümer vor. Gemäß § 3 verpflichtete sich der Verwalter, der Klägerin zu 1 mindestens eine Rendite von 10%, bezogen auf die Anschaffungskosten, zu erwirtschaften. Im Falle einer Minderrendite sollte der Verwalter den Differenzbetrag tragen. Als der Verwalter seine Renditezusage in den Folgejahren nicht einhielt, kam es zu einer Trennung. Die Klägerin zu 1 bemühte sich teilweise selbst um eine Vermietung, teilweise schloß sie neue Verwaltungsverträge mit unterschiedlichen Verwaltern. Ab 1978 sollte nach Feststellung des Finanzgerichts (FG) ein Pachtzins von 75000 DM zuzüglich einer Umsatzbeteiligung gezahlt werden (Vertrag B). In den Jahren 1982 bis 1984 wurde ein Pachtzins von 50000 DM, 65000 DM und 75000 DM vereinbart (Vertrag C). Hinzu kamen weitere Bemühungen um eine Steigerung der Vermietungstätigkeit. Wegen der schlechten wirtschaftlichen Entwicklung beschloß die Gesellschafterversammlung jedoch im Oktober 1984 die Liquidation der Gesellschaft. Die Klägerin erklärte für die Jahre 1974 bis 1980 (Streitjahre) folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb:

1974 ./. 175768 DM

1975 ./. 163325 DM

1976 ./. 183840 DM

1977 ./. 148052 DM

1978 ./. 166398 DM

1979 ./. 35229 DM

1980 7840 DM

Der Gewinn im Jahre 1980 war auf den außerordentlichen Ertrag zurückzuführen, der aus einem Pachtverhältnis (Schadensersatzansprüche) resultierte. Erträgen in Höhe von 62705 DM (1974) bis 107183,28 DM (1976) standen Aufwendungen gegenüber, die vor allem Abschreibungen zwischen 149919 DM (1975) und 166224 DM (1976) betrafen.

Im Rahmen einer Außenprüfung, die die Jahre 1974 bis 1977 betraf, hielt der Prüfer die Tätigkeit der Klägerin zu 1 für steuerrechtlich unbeachtlich, weil die Art der Bewirtschaftung nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet und bei objektiver Betrachtung nicht für eine nachhaltige Erzielung von Überschüssen geeignet gewesen sei. Die Klägerin zu 1 habe keine für eine Vermietung von 33 Ferienwohnungen erforderliche Organisation. Sie hätte keine Belegungspläne, Buchungspläne, Buchungslisten oder ein Vermietungsbuch vorlegen können. Auch entspreche es nicht einer ordentlichen kaufmännischen Geschäftsführung, nicht einmal Durchschriften der Pläne aufzubewahren. Weiter habe es keine Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern gegeben, nach welchem Plan die Wohnungen vermietet werden sollten. Umsatzmeldungen der Pächter seien trotz mehrmaliger Aufforderung nicht vorgelegt worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte der Auffassung des Prüfers und hob die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 1974 bis 1977 auf und lehnte es ab, eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1974 bis 1980 durchzuführen, weil es sich um eine steuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei handele. Im Jahre 1976 war die Gesellschafterin D, zum 1. Januar 1979 der Gesellschafter E und zum 1. Januar 1980 der Gesellschafter F aus der Gesellschaft ausgeschieden. Sie erhielten Ausfertigungen der ablehnenden Bescheide für die Zeit bis zu ihrem Ausscheiden zugesandt. Gegen die ablehnenden Bescheide vom 3. Dezember 1982 und vom 24. März 1983 haben die Klägerin zu 1 sowie Frau D und Herr F Einspruch eingelegt. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg. Frau D wurde von dem Kläger zu 2 beerbt; die Klägerin zu 3 ist vor Erhebung der Klage aus der KG ausgeschieden.

Mit der Klage wurde geltend gemacht, von Anfang an habe die Klägerin zu 1 unter Einschaltung kompetenter Gesprächspartner in Spanien sich bemüht, eine gewinnbringende Investition durchzuführen. Allen Beteiligten sei von vornherein klar gewesen, daß auch der Wert von Grund und Boden stetig steigen werde, insbesondere wegen der Attraktivität von Spanien als Freizeitland. Tatsächlich habe sich dann durch landesbesondere Eigenheiten und durch die infolge der Ölkrise ausgelöste Rezession in den Jahren 1973 bis 1976 die Ertragslage deutlich schlechter entwickelt, als es hätte vorausgesehen werden können. Mehrfach habe der Verwalter bzw. Pächter gewechselt werden müssen. Im Hinblick auf die betriebswirtschaftlichen Daten als auch auf die Art und Weise der Betriebsführung sei insgesamt mit einem Totalgewinn zu rechnen gewesen. Die Kläger haben beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung sowie der ablehnenden Bescheide die gewerblichen Gewinne einheitlich und gesondert entsprechend den eingereichten Steuererklärungen für die Jahre 1974 bis 1980 festzusetzen.

Das FG hat die Gesellschafter F und E zum Verfahren beigeladen. Herr E ist inzwischen verstorben; der Konkursverwalter hat den Prozeß nicht aufgenommen. Die gesetzlichen Erben nach Herrn E haben die Erbschaft ausgeschlagen.

Das FG gab der Klage statt. Es begründete seine Entscheidung im wesentlichen damit, der angefochtene Feststellungsbescheid verletze die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Klägerin zu 1 habe in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, die der deutschen Besteuerung unterlägen. Die Vermietung von Ferienwohnungen bilde einen Gewerbebetrieb, wenn die Wohnungen in einer Ferienwohnanlage hotelmäßig angeboten würden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. Dezember 1987 IX R 104/83, BFH/NV 1989, 99, 100 m.w.N.). Zwar seien gewerbliche Verluste aus einer Betriebsstätte in Spanien grundsätzlich nach Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Doppelbesteuerungsabkommen Spanien (DBA-Spanien) von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Die Verluste seien jedoch bei der Einkommensbesteuerung - soweit die übrigen Voraussetzungen i.S. des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt seien - gemäß § 2 Abs. 1 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) zu berücksichtigen.

Die Tatbestandsmerkmale des § 15 EStG seien erfüllt.

Die von der Klägerin zu 1 erzielten Verluste in den Streitjahren seien kein hinreichendes Indiz, um die Gewinnerzielungsabsicht zu verneinen. Entscheidend sei in diesem Zusammenhang vielmehr, daß die Konzeption der Klägerin zu 1 von Anfang an auf das Erzielen eines Gesamtgewinns ausgerichtet gewesen sei. Die Klägerin zu 1 habe wegen eines möglichen Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns und der erwarteten Steigerung der Grundstückspreise davon ausgehen können, einen Totalgewinn zu erzielen.

Der Senat beschränke sich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsakte mit der Maßgabe, daß das FA nunmehr den Gewinn gemäß § 15 EStG zu ermitteln habe (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das FA sei bislang in eine sachliche Prüfung der eingereichten Steuererklärungen überhaupt nicht eingetreten. Insoweit bestehe in besonderem Maße Anlaß, diese Sachprüfung im Rahmen des Verwaltungsverfahrens nachzuholen. Anderenfalls müsse das FG in einer den geltenden Verfahrensvorschriften nicht entsprechenden Weise die Funktion der Verwaltungsbehörde ausüben. Der Senat müsse eine erstmalige Veranlagung anhand der von der Klägerin zu 1 eingereichten Steuererklärungen durchführen.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Bundesrechts.

 

Entscheidungsgründe

Auf die Revision des FA muß das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache an die Vorinstanz zurückverwiesen werden (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG konnte sich nicht auf die Aufhebung der angefochtenen Bescheide beschränken; seine tatsächlichen Feststellungen erlauben zudem nicht die Folgerung, daß die Klägerin zu 1, eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe.

1. Mit der Klage sollte das FA verpflichtet werden, für die Streitjahre Verluste aus Gewerbebetrieb in bestimmter Höhe festzustellen und seine ablehnenden Bescheide aufzuheben. Mithin handelte es sich um eine Verpflichtungsklage i.S. von § 40 Abs. 1 2. Alternative FGO. Da das FG die Ablehnung der begehrten Verlustfeststellungen für rechtswidrig hielt, hätte es gemäß § 101 FGO das FA zum Erlaß dieser Verwaltungsakte verpflichten müssen, wenn es die Sache für spruchreif hielt; andernfalls hätte es die Verpflichtung des FA aussprechen müssen, die Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden. Statt dessen hat das FG sich darauf beschränkt, die ablehnenden Bescheide mit der Maßgabe aufzuheben, daß das FA den Gewinn gemäß § 15 EStG zu ermitteln habe.

2. Das FG hat angenommen, die Klägerin zu 1 habe in Gewinnerzielungsabsicht gehandelt und dem Grunde nach Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Das FG hat diese Absicht dem Konzept der Klägerin zu 1 entnommen, das von Anfang an auf die Erzielung eines Gesamtgewinns ausgerichtet gewesen sei; die Klägerin zu 1 habe sich auch immer wieder bemüht, die Zahl der Vermietungen zu steigern und deshalb wiederholt den Pächter gewechselt. Diese pauschale Beurteilung läßt sich vom Revisionsgericht nicht überprüfen und ist daher als Tatsachenfeststellung ungeeignet.

Im Streitfall kam in Betracht, daß die Wohnungen auch der Freizeitgestaltung der Eigentümer dienten, da sie über längere Zeiträume der Vermietung entzogen waren, und ebenso, daß die Eigentümer in erster Linie eine Minderung ihrer Einkommensteuerschuld durch Zurechnung von Verlusten erreichen wollten. Beide Umstände können zur Verneinung der Gewinnerzielungsabsicht und der Nichtberücksichtigung entstandener Verluste führen (BFH-Urteil vom 28. August 1987 III R 273/83, BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10; BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Angesichts derartiger Möglichkeiten ist von ausschlaggebender Bedeutung, ob der Betrieb von Anfang an nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wurde und nach seinem Zuschnitt nachhaltig mit Gewinn arbeiten konnte (BFH-Urteil vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205). Hierzu fehlen jegliche Feststellungen des FG, dessen Urteil nicht erkennen läßt, worin das Gesamtkonzept der Klägerin zu 1 bestand und wie dieses in die Tat umgesetzt wurde. Hierzu hätte es auch der Heranziehung der Belegungspläne bedurft, die vom FA wiederholt angeregt worden ist. Aus den Belegungszeiten hätte sich auch ergeben, inwieweit die Selbstnutzung durch die Eigentümer die kommerzielle Verwertung hinderte und ob danach bei realistischer Betrachtung überhaupt noch mit der Erzielung von Gewinn gerechnet werden konnte. Ebensowenig ergeben die Ausführungen des FG, welche Maßnahmen im einzelnen ergriffen wurden, um die Rentabilität der Nutzung herzustellen. Der Hinweis auf einen wiederholten Pächterwechsel ist nicht ausreichend.

Die Ausführungen des FG übergehen auch Besonderheiten des Sachverhalts. So war die Klägerin zu 1 selbst Eigentümerin von Ferienwohnungen und bewirtschaftete nach dem Gesellschaftsvertrag auch eine Restaurationsanlage. Wie sich dies auf die Rentabilität des Vorhabens auswirkte, ob die Wohnungen aus einem gemeinsamen Bauvorhaben der Gesellschafter stammten und ob auch ihre Veräußerung vorgesehen war, läßt sich den Ausführungen des FG nicht entnehmen. Bei der Aufhellung von Vorgängen im Ausland trifft die Steuerpflichtigen nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) eine erhöhte Mitwirkungspflicht; ihr haben sie auch in einem finanzgerichtlichen Verfahren zu genügen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 418862

BFH/NV 1994, 240

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