BFH Urteil vom 26.10.1977 - I R 110/76

Leitsatz (amtlich)

Selbständige Versicherungsvertreter üben auch dann eine gewerbliche Tätigkeit aus, wenn sie nur für ein einziges Versicherungsunternehmen tätig sein dürfen; sie erzielen keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1 Abs. 1; EStG § 18 Abs. 1 Nr. 3

Tatbestand

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) der Gewerbesteuer unterliegt.

Durch Vertrag vom 26. Oktober 1970 übernahm der Kläger eine Agentur für eine Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft im Bereich einer Filialdirektion. Nach den vertraglichen Vereinbarungen wird der Kläger gemäß den §§ 84 ff. HGB und 43 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) als selbständiger Handelsvertreter (Versicherungsagent) tätig. Er ist gehalten, die Interessen der Gesellschaft zu wahren und deren Richtlinien und Weisungen stets zu befolgen. Er hat sich laufend zu bemühen, der Gesellschaft neue, einwandfreie Versicherungen nach den von ihr angebotenen Tarifen zuzuführen. Als Entgelt für die zu leistenden Dienste erhält er insbesondere Provisionen. Außerdem zahlte ihm das Versicherungsunternehmen freiwillige Beitragszuschüsse zur Krankenversicherung, einen freiwilligen Urlaubszuschuß sowie eine freiwillige Weihnachtszuwendung.

Die Sprungklage, mit der sich der Kläger gegen die Heranziehung zur Gewerbesteuer 1973 wandte, hatte keinen Erfolg. Das FG teilte nicht die Auffassung des Klägers, er übe eine sonstige selbständige Arbeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aus. Hierfür sei Voraussetzung, daß diese Tätigkeiten tatsächlich den im Gesetz aufgeführten ähnlich seien. Der Versicherungsvertreter sei entweder Gewerbetreibender oder Arbeitnehmer. Der Kläger habe selbständig gehandelt, auch wenn er in gewissem Umfang durch die Vereinbarungen mit dem Versicherungsunternehmen in seiner gewerblichen Betätigung beschränkt und nur für ein Unternehmen tätig gewesen sei. Er habe sein Büro auf seine Kosten unterhalten, habe Arbeitnehmer beschäftigen können und sei in der Zeiteinteilung weitgehend frei gewesen. Der Erfolg seiner Tätigkeit habe von seiner Tüchtigkeit und seiner Initiative abgehangen. Er habe deshalb ein Unternehmerwagnis getragen. Auch sei er durch die Gewährung freiwilliger sozialer Leistungen nicht Arbeitnehmer geworden, weil dadurch seine Selbständigkeit, insbesondere sein Unternehmerrisiko, nicht begrenzt worden sei. Er habe sich ferner am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, indem er Kunden und Interessenten besucht und für den Abschluß von Versicherungsverträgen mit dem betreffenden Versicherungsunternehmen geworben und Abschlüsse vermittelt habe. Daß er sich bei den Kunden und Interessenten als Mitarbeiter des Versicherungsunternehmens bezeichnet habe, ändere daran nichts. Ebenso sei es unerheblich, daß er das Entgelt für seine Tätigkeit nicht von Kunden, sondern von der Versicherung erhalten habe. Der Annahme eines Gewerbebetriebs stehe auch der Umstand, daß der Kläger nur ein geringes Betriebsvermögen besitze, nicht entgegen. Da schließlich die freiwilligen sozialen Zuwendungen des Versicherungsunternehmens aufgrund seiner Arbeit für dieses gewährt und von der Höhe der erzielten Provisionen abhängig gewesen seien, gehörten sie zu seinen Einnahmen aus der Vertretertätigkeit.

Mit seiner Revision rügt der Kläger unrichtige Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Er macht geltend, die Einkunftsart "aus selbständiger Arbeit" sei im Hinblick auf Personen entstanden, welche geringere Gewinnchancen hätten als der Inhaber eines Unternehmens, der seinen Umsatz beliebig steigern könne und daher steuerlich stärker belastbar sei. Daher sei auch der Inhaber einer firmierenden Versicherungsagentur wesentlich anders besteuerbar als der wettbewerbsbeschränkte Mitarbeiter einer Versicherungsgesellschaft. Beide Sachverhalte könnten ohne Verstoß gegen Art. 3 GG nicht gleichbehandelt werden. Der freie Mitarbeiter sei sogar geringer belastbar als ein Arbeitnehmer, weil er aus versteuertem Einkommen für Kündigung, für Krankheit, für Ausfall durch Urlaub und für Altersvorsorge aufkommen müsse. Er selbst dürfe für ein Konkurrenzunternehmen nicht tätig sein, ja, es sei ihm sogar verboten, auch nur zu versuchen, Versicherungsverträge der Konkurrenz wegzunehmen. Kunden eines früheren Vertragspartners dürfe er nicht besuchen, so daß für ihn solche früheren Geschäftsbeziehungen wertlos seien. Die Auffassung, die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG dürfe nicht über die dort aufgeführten Beispielsfälle und etwa ganz ähnliche Tätigkeiten hinaus auf andere Berufe angewandt werden, sei durch den möglichen Wortsinn des Gesetzes nicht gedeckt. Es verstoße auch gegen Art. 3 GG, wenn man bei Vertretern einen strengeren Maßstab anlege als bei anderen Berufen. Schließlich komme es bei dem Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht darauf an, ob er mit dem Interessenten selbst verkehre, sondern darauf, ob seine Tätigkeit Gegenstand des Wirtschaftsverkehrs werde. Seine Bezeichnung als Handelsvertreter im Vertrag mit dem Versicherungsunternehmen sei nicht entscheidend, da es auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise ankomme. Tatsächlich habe er keinen Handlungsspielraum hinsichtlich der Provisionssätze, müsse sich den mündlichen und schriftlichen Weisungen unbeschränkt unterwerfen und könne bei Wechsel des Partners keinen Kundenstamm mitnehmen, so daß sein Unternehmen keinen Firmenwert besitze. Auch nach dem Sinn der Gewerbesteuer unterliege er dieser nicht, da er nach der Art seines Unternehmens nicht mehr Leistungen von der Gemeinde beanspruche als ein Arbeitnehmer. Unrichtig sei schließlich die Einbeziehung der freiwilligen Zuwendungen des Versicherungsunternehmens in die gewerblichen Einkünfte (wird im einzelnen ausgeführt).

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und den Gewerbesteuermeßbescheid 1971 aufzuheben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat zu Recht angenommen, daß der Kläger der Gewerbesteuer unterliegt (§ 2 Abs. 1 GewStG).

1. Der Kläger behauptet selbst nicht, in unselbständiger Stellung für das Versicherungsunternehmen tätig gewesen zu sein. Er macht auch nicht geltend, einen freien Beruf (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ausgeübt zu haben, was beides die Annahme eines Gewerbebetriebs ausschlösse (§ 1 Abs. 1 GewStDV). Dem folgt auch der erkennende Senat. Insoweit erübrigen sich weitere Erörterungen.

2. Die Tätigkeit des Klägers kann aber auch nicht als sonstige selbständige Arbeit (§ 1 Abs. 1 GewStDV i. V. m. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) beurteilt werden.

a) Das Gesetz bestimmt nicht ausdrücklich, was unter Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit zu verstehen ist. Es zählt vielmehr nur Beispielsfälle auf, nämlich Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltungen und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied. Aus der Entstehungsgeschichte läßt sich ein sicherer Schluß auf die Bedeutung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gleichfalls nicht ziehen. Die Vorschrift geht zurück auf § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925. Nach der amtlichen Begründung zu diesem Gesetz (zitiert bei Pißel-Koppe, Das Einkommensteuergesetz vom 10. August 1925, 5. Aufl., 1932, § 35 Anm. 1) sollte die Vorschrift insoweit "die entstandenen Zweifelsfragen" klarstellen. Das Einkommensteuergesetz 1934 hat zu keiner sachlichen Änderung geführt (Begründung zum Einkommensteuergesetz vom 16. Oktober 1934, RStBl 1935, 33, 43).

b) Die Rechtsprechung des RFH und des BFH hat die Vorschriften des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 und § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1934 nicht einheitlich ausgelegt.

aa) Im Urteil vom 30. Mai 1927 VI A 220/27 (RFHE 21, 245, RStBl 1927, 190) hat der RFH die Einkünfte aus dem Beruf einer selbständigen Hebamme unter § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 eingeordnet und zur Begründung ausgeführt, die Vorschrift wolle gerade zum Ausdruck bringen, daß es sich um Einkünfte handeln müsse, die durch eine in der Hauptsache rein persönliche Arbeitstätigkeit erzielt werde. Ähnlich entschied der RFH im Urteil vom 15. Juni 1938 VI 311/38 (RStBl 1938, 842) im Falle eines Hausverwalters.

bb) Demgegenüber führte der RFH im Urteil vom 1. Juni 1938 VI 273/38 (RStBl 1938, 842) im Zusammenhang mit der Beurteilung der Tätigkeit eines Maklers aus, diese falle nicht unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, weil die im Gesetz aufgeführten Tätigkeiten "mit dem Makler keinerlei Ähnlichkeit" hätten. Ergänzend dazu führte der RFH im Urteil vom 27. Juli 1938 VI 426/38 (RStBl 1938, 843), das sich gleichfalls mit einem Makler befaßte, aus es handle sich bei der sonstigen selbständigen Arbeit - wie sich aus den im Gesetz erwähnten Beispielen ergebe - in erster Linie um mehr gelegentliche Tätigkeiten. Wenn der RFH im Urteil VI 331/38 auch die Tätigkeit eines Hausverwalters der Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zugeordnet habe, so deshalb, weil in dieser Vorschrift die Vermögensverwaltung ausdrücklich erwähnt sei. Der Senat halte es nicht für angängig, über die im Gesetz aufgeführten und "etwa ganz ähnliche Berufe" hinauszugehen (ebenso das einen Buchmacher betreffende RFH-Urteil vom 22.Februar 1939 VI 822/38, RStBl 1939, 576).

cc) Daran anschließend hat der BFH mehrfach betont, bei den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG beispielhaft aufgeführten Berufen sei mehr an gelegentliche Tätigkeiten gedacht. Die Vorschrift finde aber auch auf berufsmäßig ausgeübte Tätigkeiten Anwendung, wenn diese den im Gesetz aufgeführten ähnlich seien (so die Berufssportler betreffenden BFH-Urteile vom 16. März 1951 IV 197/50 U, BFHE 55, 255, BStBl III 1951, 97, und vom 17. Februar 1955 IV 77/53 S, BFHE 60, 257, BStBl III 1955, 100; ebenso BFH-Urteil vom 29. März 1961 IV 404/60 U, BFHE 73, 100 BStBl III 1961, 306 - betreffend einen berufsmäßigen Konkurs- und Vergleichsverwalter-).

dd) In anderen Entscheidungen hat der BFH wiederum - wie die RFH-Urteile VI A 220/27 und VI 311/38 - darauf abgestellt, ob die persönliche Arbeitskraft im Vordergrund steht und fremde Personen nur zu Hilfeleistungen herangezogen werden (BFH-Urteile vom 1. Dezember 1955 IV 395/54 U, BFHE 62, 120, BStBl III 1956, 45; vom 13. Mai 1966 VI 63/64, BFHE 86, 305, BStBl III 1966, 489, und vom 25. November 1970 I R 123/69, BFHE 101, 215, BStBl II 1971, 239). Dabei ging es jedoch in allen Fällen um die Abgrenzung einer unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallenden Tätigkeit und der gewerblichen Tätigkeit eines Hausverwalters.

c) Diese höchstrichterliche Rechtsprechung läßt - auch wenn die Akzente unterschiedlich gesetzt worden sind - jedenfalls nicht den Schluß zu, daß es einheitliche - etwa von der Verkehrsanschauung geprägte - Merkmale für die Einordnung einer Tätigkeit unter die Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gibt. Daß die Tätigkeit auf einer ausschließlich oder doch ganz überwiegend persönlichen Arbeitsleistung beruht, ist für sich allein nicht geeignet, eine sonstige selbständige Arbeit zu bejahen. Denn dies kann auch bei typischen gewerblichen Tätigkeiten - wie z. B. bei der des selbständig tätigen kleinen Handwerkers - vorliegen. Die Ausführungen in der Begründung zum Einkommensteuergesetz 1934 (a. a. O. S. 42), bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit sei maßgebender Faktor nicht - wie beim Gewerbe - der Einsatz eines gewerblichen Vermögens, sondern ausschließlich oder fast ausschließlich die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen, trifft daher in dieser Allgemeinheit nicht zu und ist für die Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nur bedingt verwendbar. Mangels eines sonstwie klar erkennbaren Gesetzessinnes muß sich daher die Auslegung der Vorschrift an dem gesetzgeberischen Willen ausrichten, wie er im Wortlaut des Gesetzes zum Ausdruck kommt. Sieht man von den in der Rechtsprechung zum Teil erwähnten Fällen einer bloß gelegentlichen Tätigkeit ab, wie sie im Streitfall nicht vorliegt, so kommt es nach Auffassung des erkennenden Senats wesentlich auf die Ähnlichkeit einer Tätigkeit mit den im Gesetz aufgeführten Beispielsfällen an. Dies ergibt auch der Vergleich mit § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Das Merkmal der ausschließlich oder ganz überwiegenden persönlichen Arbeitsleistung ist allenfalls geeignet, zu entscheiden, ob die im Gesetz beispielhaft aufgeführten und die diesen ähnlichen Tätigkeiten noch als sonstige selbständige Arbeit anzusehen sind oder ob aus besonderen Gründen im Einzelfall bereits die Grenze zum Gewerbebetrieb überschritten ist. Darauf kommt es indessen im Streitfall nicht an, weil der vom Kläger ausgeübte Beruf den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG beispielhaft erwähnten Tätigkeiten auch nicht entfernt ähnlich ist.

Der Versuch des Klägers, aus Vorschriften außerhalb des Einkommensteuergesetzes den Willen des Gesetzgebers zur Zuordnung der Tätigkeit eines selbständigen Versicherungsvertreters zu den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit herzuleiten, schlägt fehl. Für die Umsatzsteuerfreiheit der selbständigen Versicherungsvertreter (vgl. § 4 Nr. 11 UStG) waren ausschließlich Erwägungen maßgebend, die mit der Besonderheit des Umsatzsteuerrechts zusammenhängen (vgl. Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 10. Aufl. Band II 2, § 4 Nr. 11, Tz. 288). Daß bei einem sog. Einfirmenvertreter vom Bundesminister der Justiz im Einvernehmen mit den Bundesministern für Wirtschaft und für Arbeit die untere Grenze der vertraglichen Leistungen des Unternehmers festgesetzt werden, um die notwendigen sozialen und wirtschaftlichen Bedürfnisse dieses Handelsvertreters oder einer bestimmten Gruppe von ihnen sicherzustellen (§ 92 a Abs. 1 HGB), besagt gleichfalls nichts über die einkommensteuerrechtliche Einordnung des nur für ein Versicherungsunternehmen tätigen Versicherungsvertreters.

3. Die Tätigkeit des Klägers erfüllt auch alle Merkmale des Gewerbebetriebs (§ 1 Abs. 1 GewStDV). Das gilt nicht nur für die Selbständigkeit, die Gewinnabsicht und die Nachhaltigkeit seiner Tätigkeit, die keiner besonderen Darlegung bedürfen, sondern auch für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Dieses Merkmal erfordert nicht mehr, als daß eine Tätigkeit am allgemeinen Markt angeboten wird. Der Kläger hat diese Voraussetzungen erfüllt. Denn er hat seine Vermittlungstätigkeit nicht nur dem Versicherungsunternehmen, sondern auch denjenigen Personen angeboten, die er als Interessenten für den Abschluß eines Versicherungsvertrags in Betracht gezogen hat.

4. Die Behandlung des Klägers als Gewerbetreibender verstößt auch nicht gegen den Sinn der Gewerbesteuer und ist mit Art. 3 GG vereinbar.

Die Tätigkeit des Klägers weist keine Besonderheiten auf, die nicht auch bei einem gewerblich tätigen Handelsvertreter vorliegen können. Das gilt für die mangelnde Einflußmöglichkeit auf die Gestaltung der Provisionen ebenso wie für die Bindung an Weisungen, die Wettbewerbsbeschränkung und das Fehlen eines. Geschäftswerts (vgl. zum letztgenannten Merkmal z. B. BFH-Urteil vom 7. Oktober 1976 IV R 50/72, BFHE 121, 21, BStBl II 1977, 201). Der Kläger erfüllt das besonders die gewerbliche Tätigkeit eines selbständigen Vertreters prägende Merkmal des Unternehmerrisikos (vgl. zum Versicherungsvertreter BFH-Urteil vom 3. Oktober 1961 I 200/59 S, BFHE 73, 827, BStBl III 1961, 567). Daß der selbständige Handelsvertreter zu Recht zur Gewerbesteuer herangezogen wird, hat der BFH im Urteil vom 31. Oktober 1974 IV R 98/71 (BFHE 113, 525, BStBl II 1975.115) im einzelnen dargelegt und sich dabei auch mit Einwänden befaßt, wie sie der Kläger gegen seine Heranziehung zur Gewerbesteuer geltend gemacht hat. Das gilt insbesondere auch für den Einwand, die Gewerbesteuerpflicht des Handelsvertreters verstoße, verglichen mit der eines nichtselbständig Tätigen, gegen Art. 3 GG. Für die Tätigkeit des Klägers gilt nichts anderes.

5. Der Vorinstanz ist auch darin beizutreten, daß die vom Versicherungsunternehmen an den Kläger gezahlten freiwilligen sozialen Leistungen seinem Gewerbebetrieb zuzuordnen sind.

Die streitigen Zahlungen sind Betriebseinnahmen, da sie durch den Betrieb des Klägers veranlaßt sind (zum Begriff der Betriebseinnahmen vgl. BFH-Urteil vom 27. März 1974 I R 44/73, BFHE 112, 265, BStBl II 1974, 488). Da der Kläger aufgrund seiner Vertragsbeziehungen mit dem Versicherungsunternehmen ein gewerbliches Unternehmen betreibt, sind alle mit diesen Vertragsbeziehungen zusammenhängenden Einnahmen notwendig betrieblich bedingt, auch wenn ein Rechtsanspruch auf sie nicht besteht. Der Kläger selbst hat den betrieblichen Zusammenhang dadurch zum Ausdruck gebracht, daß er das Interesse am Fortbestand der Vertragsbeziehungen mit dem Versicherungsunternehmen als das maßgebliche Motiv der Zahlungen herausgestellt hat. Nichts anders gilt für den Zuschuß zur Krankenversicherung. Daß die Zahlungen von Beiträgen zur Krankenversicherung beim Kläger Sonderausgaben (§ 10 EStG) darstellen, steht dem nicht entgegen. Eine Verausgabung von Mitteln im Rahmen privater Einkommensverwendung schließt nicht aus, daß die Mittel zunächst betrieblich vereinnahmt und sodann im Wege einer Entnahme dem Betriebsvermögen entzogen worden sind.

Fundstellen

Haufe-Index 72639

BStBl II 1978, 137

BFHE 1978, 507