BFH Urteil vom 26.07.1989 - I R 49/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anschaffungskosten für ein geschäftswertähnliches Wirtschaftsgut ,,Kundenstamm"

Leitsatz (NV)

1. Die Aufwendungen einer Bank für die Übernahme einer Zweigstelle einer anderen Bank sind als Anschaffungskosten auf ein geschäftswertähnliches Wirtschaftsgut ,,Kundenstamm" zu aktivieren.

2. Ein diese Übernahme absicherndes Wettbewerbsverbot der weichenden Bank ist als Nebenabrede kein selbständiges Wirtschaftsgut.

3. Die für den Erwerb des Kundenstamms als geschäftswertähnliches Wirtschaftsgut aufgewendeten Anschaffungskosten sind nicht abschreibungsfähig.

Normenkette

KStG 1977 § 8 Abs. 1; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine eingetragene Genossenschaft, betrieb unter der Firma A-Bank e. G. Bankgeschäfte in Z. Sie vereinbarte mit der B-Bank e. G., daß diese ihre in gemieteten Räumen in Z geführte Zweigstelle, die unter der Bezeichnung Bank Z firmierte, zum 1. Januar 1979 schließen sollte. Die B-Bank hatte in dieser Zweigstelle seit Eröffnung von 1970 an bis 1974 Personal- und Sachkosten in Höhe von 350 000 DM investiert. Der Übernahmevertrag sah folgendes vor:

§ 1

Die B-Bank verpflichtet sich, im Geschäftsbezirk der A-Bank auf die Ausübung von Bankgeschäften aller Art zu verzichten sowie jeglichen Wettbewerb zu unterlassen . . .

Die B-Bank wird die von ihr in Z betriebene Zweigstelle schließen und im Genossenschaftsregister löschen lassen.

§ 2

Für den in § 1 vereinbarten Unterlassungsanspruch zahlt die A-Bank eine einmalige Entschädigung in Höhe von 300 000 DM zuzüglich Umsatzsteuer.

§ 3

Die in § 1 getroffene Unterlassungsverpflichtung wird für die Dauer von fünf Jahren vereinbart. Sie endet demgemäß am 1. Januar 1984.

§ 4

Die B-Bank ist verpflichtet, sich nach besten Kräften zu bemühen, daß die Kunden, die im Zeitpunkt der Schließung der Zweigstelle in Z in Geschäftsbeziehung mit der B-Bank standen, ihre Bankgeschäfte mit der A-Bank fortführen. Die A-Bank ist nicht verpflichtet, solche Kunden zu übernehmen, die ihr ungeeignet erscheinen.

Die B-Bank verpflichtet sich, diejenigen Forderungen aus dem Aktivgeschäft, die nach Maßgabe der Entscheidung der A-Bank auf diese übergehen sollen, an die A-Bank abzutreten und die Abtretung den Schuldnern anzuzeigen. Ferner verpflichtet sich die B-Bank, die im Zeitpunkt der Schließung der Zweigstelle aus dem Passivgeschäft stammenden Einlagen dadurch auf die A-Bank zu übertragen, daß entsprechende Schuldübernahmeverträge geschlossen werden und die Zustimmung der Einleger dazu eingeholt wird.

Die Verpflichtung der B-Bank, die im vorstehenden Absatz getroffenen Vereinbarungen zu erfüllen, endet am 30. Juni 1979.

§ 7

Die A-Bank kauft von der B-Bank die in der Anhangliste Nr. 1 zu diesem Vertrag aufgeführten Gegenstände. Als Kaufpreis zahlt die A-Bank den Buchwert dieser Gegenstände per 1. Januar 1979 zuzüglich Umsatzsteuer . . .

§ 8

Als Zeitpunkt für die Schließung der Zweigstelle und für den Beginn der Unterlassungsverpflichtung der B-Bank wird der 1. Januar 1979 vereinbart.

§ 9

Die A-Bank tritt zum 1. Januar 1979 in die Rechte und Pflichten der zum Betrieb der Bank Z geschlossenen Miet-, Versicherungs- und sonstigen Verträge ein . . .

Die A-Bank behält sich jedoch vor, diese Verträge, soweit vertraglich und gesetzlich möglich, zu kündigen . . .

§ 13

Die Mitarbeiter der B-Bank (ein Leiter und zwei Angestellte) werden unter Wahrung des jetzigen Besitzstandes von der A-Bank übernommen. Der Einsatz innerhalb des Betriebs des Übernehmers wird im Einvernehmen zwischen Bank und Mitarbeiter festgelegt. Unabhängig von dieser Vereinbarung wird dem Leiter der B-Bank ein Angebot zur weiteren Tätigkeit für die B-Bank vorgelegt. Seine Entscheidung wird der A-Bank kurzfristig nach Vertragsabschluß zur Kenntnis gegeben."Die Zweigstelle wurde vereinbarungsgemäß nach Abwicklung der Übertragungsvorgänge geschlossen. Die Spareinlagen und Kreditverträge wurden nahezu vollständig übernommen und zwischen der Klägerin und der B-Bank zum Nennwert abgerechnet.

Nach dem Schreiben der B-Bank vom 21. Juli 1978 ließ die Zweigstelle für 1978 und 1979 einen Gewinn von je 90 000 DM erwarten.

Die Klägerin stellte den Abfindungsbetrag in die sonstigen Vermögensgegenstände ein und schrieb ihn per 31. Dezember 1979 mit 20 v. H. ab.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) versagte die Abschreibung, wertete die Zahlung von 300 000 DM als Zahlung auf ein firmenwertähnliches Wirtschaftsgut, das keiner laufenden Abnutzung unterliege, und erließ den Körperschaftsteuerbescheid 1979 am 18. August 1981.

Den dagegen erhobenen Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 8. November 1982 zurück.

Die Klage hatte Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) sah in der Zahlung von 300 000 DM einen besonders vereinbarten Ausgleich für das immaterielle Wirtschaftsgut ,,ersparte Anlaufkosten". Der wirtschaftliche Gehalt des Betrages liege darin, daß die B-Bank die seit Eröffnung der Zweigstelle investierten 350 000 DM habe ersetzt bekommen. Da nach einer Faustregel eine Zweigstelle erst nach fünf Jahren Gewinn abwerfe, habe die Klägerin durch Übernahme der Zweigstelle anstelle der B-Bank die Chance erhalten, diese Gewinne - nach Schätzung der Banken 90 000 DM pro Jahr - zu erzielen. Erst nach weiteren vier Jahren (90 000 DM x 4 = 360 000 DM) seien die Anlaufverluste ausgeglichen worden.

Das FG sah in der Übernahme der Zweigstelle keinen Erwerb eines Teilbetriebes, weil dieser weder selbständig noch ohne Hauptstelle lebensfähig gewesen sei. Weder war es der Zweigstelle möglich, aus eigenen Einlagen ihre Bankgeschäfte zu refinanzieren, noch habe sie eine eigene Buchhaltung gehabt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG 1977 - i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) und beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben, die Klage abzuweisen und der Klägerin die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Zweigstelle sei kein Teilbetrieb gewesen, es habe weder eine laufende Buchführung noch einen gesonderten Vermögens- und Ergebnisausweis für die Zweigstelle gegeben; sie sei nicht lebensfähig gewesen. Die Klägerin habe auch nicht den ,,Teilbetrieb" erworben, denn dieser sei stillgelegt worden. Vielmehr habe die Klägerin einzelne materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter für den Betrag von 300 000 DM erhalten. Das FG habe bindend für das Revisionsgericht den Sachverhalt festgestellt, daß kein Geld für die Benutzung der Bezeichnung ,,B-Bank Z" bezahlt worden sei. Die Entschädigung sei dafür entrichtet worden, daß die B-Bank in Z fünf Jahre keinen Konkurrenzbetrieb eröffnen durfte und die Zweigstellenkunden an die Klägerin weiterreichte. Damit sei der Betrag letztlich auf das Wirtschaftsgut Gewinnchancen bezahlt worden. Ein solches Wirtschaftsgut habe der Bundesfinanzhof (BFH) in mehreren Entscheidungen als selbständig aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut anerkannt. Nach Ansicht der Klägerin erschöpften sich die Vorteile aus dem Wettbewerbsverbot und der Kundenübernahme im Laufe von ungefähr fünf Jahren (Laufzeit der Spar- und Kreditverträge).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet; das Urteil des FG war aufzuheben; die Klage war abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Aufwendungen der Klägerin sind, soweit sie den Wert der erworbenen Wirtschaftsgüter übersteigen, als Anschaffungskosten für ein geschäftswertähnliches Wirtschaftsgut ,,Kundenstamm" zu aktivieren. Eine Abschreibung oder Teilwertberichtigung ist im Streitfall darauf nicht gerechtfertigt.

1. Die Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen ist grundsätzlich Gegenstand der tatsächlichen Feststellungen, die das FG vorzunehmen hat (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 1981 I R 13/77, BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475). Das FG hat zu ermitteln, was die Vertragsparteien geäußert und subjektiv gewollt haben (Gräber / Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 118 Anm. 17). Diese ermittelten Tatsachen hat das FG zu würdigen und unter die steuerlich anwendbaren Normen und Rechtsgrundsätze zu subsumieren. Diese Rechtsanwendung unterliegt der Nachprüfung des Revisionsgerichts.

Nach den Feststellungen des FG hatte sich die B-Bank verpflichtet, der Klägerin bei Übernahme der Kunden behilflich zu sein (§ 4 des Vertrages vom 26./ 27. Oktober 1978). Die Aktiv- und Passivgeschäfte mit den Kunden wurden nahezu vollständig auf die Klägerin übergeleitet. Das FG sah in der Zahlung von 300 000 DM einen besonders vereinbarten Ausgleich für die ersparten Anlaufkosten. Nach seiner tatsächlichen Würdigung lag der wirtschaftliche Gehalt des Betrages darin, daß die B-Bank die seit Eröffnung der Zweigstelle investierten 300 000 DM habe ersetzt bekommen sollen. Kern des Vertrages sei es gewesen, daß die Klägerin durch Übernahme der Aktiva und Passiva der Zweigstelle an Stelle der B-Bank die Chance erhalte, diese Gewinne - nach Schätzung der Banken 90 000 DM pro Jahr - zu erzielen. Da erst nach weiteren vier Jahren (90 000 DM x 4 = 360 000 DM) die Anlaufverluste hätten ausgeglichen werden können, habe die Klägerin mit der Vertragsvereinbarung die zu erwartenden Gewinne aus der Übernahme der Aktiva und Passiva mit 300 000 DM bezahlt. An diese Feststellungen ist das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

Zu Unrecht hat das FG aufgrund des festgestellten Sachverhalts die Zahlung als Aufwendung für ein Wirtschaftsgut ,,ersparte Anlaufkosten" behandelt. Kosten können kein Wirtschaftsgut sein; diese Kosten wurden rechtlich für einen Kundenstamm aufgewendet, der, wie es im Schreiben der B-Bank vom 21. Juli 1978 heißt, eine rentable Zweigstelle ausmacht. Die erstatteten Anlaufkosten, die das FG irrig als Wirtschaftsgut bezeichnet hat, waren ursprünglich Herstellungskosten des Wirtschaftsguts Kundenstamm, der eines der übernommenen Wirtschaftsgüter der Zweigstelle ist. Für die Klägerin als Erwerberin waren die dafür bezahlten Beträge Anschaffungskosten dieses Wirtschaftsguts.

2. Die Aufwendungen der Klägerin in Höhe von 300 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer sind keine Anschaffungskosten auf einen Geschäftswert der übernommenen Zweigstelle. Der Geschäftswert eines gewerblichen Unternehmens ist seiner Natur nach der Ausdruck für die Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind (BFH-Urteil vom 7. November 1985 IV R 7/83, BFHE 145, 194, BStBl II 1986, 176), sondern durch den Betrieb des eingeführten und fortlebenden Unternehmens im ganzen gewährleistet erscheinen (BFH-Urteil vom 28. März 1966 VI 320/64, BFHE 85, 433, 436, BStBl III 1966, 456).

Wie vom FG festgestellt, hatte die Klägerin beim Erwerb der Zweigstelle die Absicht, diese stillzulegen. Damit dienten die Aufwendungen nicht der Fortführung eines lebenden Betriebs, sondern dazu, einen darin enthaltenen Geschäftswert zu zerstören und durch Ausschaltung eines Konkurrenten den eigenen Geschäftswert zu erhöhen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1979 IV R 21/75, BFHE 127, 180, BStBl II 1979, 369). Aufwendungen zur Verbesserung des eigenen Geschäftswerts sind nicht aktivierungsfähig (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 1976 I R 85/74, BFHE 118, 456, BStBl II 1976, 475).

3. Sind die Leistungen der Klägerin nicht als Anschaffungskosten für einen entgeltlich erworbenen Geschäftswert zu aktivieren, so folgt daraus nicht ihre Abzugsfähigkeit als Betriebsausgaben. Aufwendungen, die ein Unternehmer im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Unternehmens zum Zwecke seiner Stillegung macht, können nur insoweit als Aufwendungen zur Verbesserung des eigenen Geschäftswertes angesehen werden, als sie nicht nur den Wert der erworbenen immateriellen Wirtschaftsgüter übersteigen. Für den Streitfall ergibt sich, daß die Aufwendungen der Klägerin als Anschaffungskosten für ein entgeltlich erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut ,,Kundenstamm" zu aktivieren sind.

Der Kundenstamm ist nach den Urteilen des BFH vom 16. September 1970 I R 196/67 (BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175) und vom 14. Februar 1973 I R 89/71 (BFHE 109, 222, BStBl II 1973, 580) ein geschäftswertähnliches (immaterielles) Wirtschaftsgut, für dessen steuerliche Behandlung die gleichen Grundsätze wie für die Abschreibung eines allgemeinen Geschäftswertes Anwendung finden.

4. Das vereinbarte Wettbewerbsverbot steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Wettbewerbsverbote sind abschreibungsfähige immaterielle Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteile vom 27. März 1968 I 224 /64, BFHE 92, 211, BStBl II 1968, 520; vom 26. Juli 1972 I R 146/70, BFHE 107, 118, BStBl II 1972, 937; in BFHE 109, 222, BStBl II 1973, 580), sofern sie nicht in einem erworbenen Geschäftswert oder geschäftswertähnlichen Wirtschaftsgut aufgehen. Dies ist anzunehmen, wenn das Wettbewerbsverbot nicht eine der wesentlichen Grundlagen der Geschäftsübernahme ist, sondern nur Gegenstand einer Nebenabrede.

Aus dem Übernahmevertrag ergibt sich, daß die Vertragsparteien das Wettbewerbsverbot zwar besonders betont haben. Wirtschaftlich gesehen wurde das Entgelt aber dafür gezahlt, daß die B-Bank der Klägerin die Kunden überließ. Dies hat das FG festgestellt. Das Wettbewerbsverbot diente lediglich der Absicherung der Überlassung des Kundenstammes. Es hatte keine selbständige Bedeutung (vgl. BFH-Urteile vom 14. Dezember 1967 IV 240/63, BFHE 91, 49, BStBl II 1968, 277; in BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175).

5. Die für den Erwerb des Kundenstammes als geschäftswertähnliches Wirtschaftsgut aufgewendeten Anschaffungskosten sind nicht abschreibungsfähig. Das Wesen solcher Wirtschaftsgüter besteht darin, daß sich ihr Wert für das Unternehmen ähnlich wie bei dem Firmen- oder Geschäftswert nicht innerhalb einer bestimmbaren Zeit erschöpft (BFH-Urteile vom 9. Juli 1958 I R 207/57 U, BFHE 67, 370, BStBl III 1958, 416; vom 1. August 1968 I 206/65, BFHE 94, 52, BStBl II 1969, 66; vom 5. August 1970 I R 180/66, BFHE 100, 89, BStBl II 1970, 804; in BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175). Anders als bei Geschäftsbeziehungen, mit deren Beendigung im Hinblick auf die Wettbewerbslage stets gerechnet werden muß, bestehen gerade bei Bankgeschäften langfristige Geschäftsbeziehungen mit den Kunden. Selbst wenn die B-Bank wieder eine Zweigstelle in Z eröffnen würde, ist es nicht wahrscheinlich, daß sie ihre Altkunden wieder erhält. Vielmehr müßte sie zu allen Banken in Z in Konkurrenz treten.

Die Ansicht des FG, die Anlaufkosten müßten auf fünf Jahre abgeschrieben werden, weil eine Zweigstelle erst nach fünf Jahren Gewinn abwerfe und die Klägerin sich diese Kosten erspart habe, überzeugt nicht. Die Dauer der Herstellung eines Wirtschaftsguts sagt nichts über seine Nutzungsdauer aus. Zudem sind ersparte Aufwendungen keine Betriebsausgaben i. S. der §§ 4, 5 EStG.

Andere Gründe für eine fünfjährige Abschreibung hat das FG nicht geprüft und sind nicht ersichtlich.

16. Teilwertmindernde Faktoren, die eine Berichtigung des geschäftswertähnlichen Wirtschaftsguts ermöglichen würden (z. B. überdurchschnittliche Abwanderung der übernommenen Kunden), sind weder vorgetragen noch feststellbar.

Fundstellen

Haufe-Index 62497

BFH/NV 1990, 442