BFH Urteil vom 26.05.1971 - IV R 58/70

Leitsatz (amtlich)

Für die Verpflichtung zur Zahlung eines Ausgleichs an den Handelsvertreter nach § 89b HGB darf vor Beendigung des Vertragsverhältnisses mit dem Handelsvertreter steuerlich keine Rückstellung gebildet werden. Der IV. Senat des BFH schließt sich der ständigen Rechtsprechung des I. Senats des BFH (zuletzt I R 39, 40/70 vom 28. April 1971, BFH 102, 270, BStBl II 1971, 601) an.

Normenkette

EStG § 5; HGB § 89b

Tatbestand

Der Revisionskläger (Steuerpflichtiger) und die Beigeladene sind Eheleute. Streitig ist im Revisionsverfahren nur mehr, ob die Bildung einer Rückstellung für künftige Ausgleichsansprüche der für den Steuerpflichtigen tätigen Handelsvertreter nach § 89b HGB zulässig ist.

Der Steuerpflichtige betreibt durch einen auf Provisionsbasis arbeitenden Vertreterstab den Verkauf von medizinisch technischen Geräten an Endverbraucher. In der Einkommensteuer-Erklärung für das Streitjahr erklärte der Steuerpflichtige u. a. aus dem Vertrieb von den Geräten einen Verlust in Höhe von ... DM. Dieser Verlust ergab sich insbesondere deshalb, weil der Steuerpflichtige in seiner Bilanz per 31. Dezember 1965 erstmals für künftige Ausgleichsansprüche der für ihn tätigen Handelsvertreter nach § 89b HGB zu Lasten des laufenden Gewinns Rückstellungen in Höhe von ... DM gebildet hatte. Dieser Betrag war aufgrund der in den Kalenderjahren 1963 bis 1965 gezahlten Durchschnittsprovisionen sowie unter Berücksichtigung des Lebensalters für die einzelnen Vertreter nach versicherungsmathematischen Grundsätzen errechnet worden.

Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für das Streitjahr erkannte der Revisionsbeklagte (FA) u. a. die Rückstellungen wegen der künftigen Ausgleichsansprüche der Handelsvertreter nicht an.

Die Sprungklage des Steuerpflichtigen blieb erfolglos. Das FG führte zur Begründung seiner Entscheidung aus, daß Rückstellungen zwar auch für Verbindlichkeiten gebildet werden könnten, die rechtlich erst nach dem Bilanzstichtag entstünden; Voraussetzung sei jedoch, daß derartige Verbindlichkeiten im vergangenen Geschäftsjahr wirtschaftlich verursacht seien. Das bedeute in jedem Falle, daß die Verbindlichkeiten, die erst in der Zukunft entstünden, so eng mit dem betrieblichen Geschehen des vergangenen Geschäftsjahres verknüpft sein müßten, daß es gerechtfertigt erscheine, sie wirtschaftlich als bereits am Bilanzstichtag bestehende Lasten anzusehen. Dieses werde man jedoch im allgemeinen nur dann annehmen können, wenn der Tatbestand, dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit sei, im wesentlichen vor dem Bilanzstichtag verwirklicht worden sei (vgl. Entscheidung des BFH I R 15/68 vom 24. Juni 1969, BFH 96, 101, BStBl II 1969, 581). Diese Voraussetzung sei für die Verpflichtung zur Zahlung eines Ausgleichs nach § 89b HGB vor Beendigung des Vertragsverhältnisses nicht erfüllt.

Auch die für den bereits im September 1965 durch Tod ausgeschiedenen Handelsvertreter X gebildete Rückstellung in Höhe von ... DM wegen etwaiger künftiger Ausgleichsansprüche könne nicht berücksichtigt werden. Zwar sei es zulässig, eine derartige Rückstellung zu bilden, sobald das Handelsvertreterverhältnis beendet worden sei. Da sich im vorliegenden Falle aber im Laufe des Jahres 1966 und somit vor Erstellung der Bilanz per 31. Dezember 1965, die am 23. März 1967 durchgeführt worden sei, herausgestellt habe, daß sämtliche Ausgleichsansprüche, die den Handelsvertreter X betroffen hätten, mit den bis zum Bilanzstichtag an die Witwe geleisteten Zahlungen abgegolten gewesen seien und der Steuerpflichtige tatsächlich keine Ausgleichszahlungen mehr zu erbringen gehabt habe, habe diese Rückstellung zum Bilanzstichtag des Streitjahres nicht mehr ausgewiesen werden dürfen. Der Steuerpflichtige habe die bis zur Bilanzaufstellung gewonnene bessere Einsicht einer Bewertung dieses Passivpostens berücksichtigen müssen.

Mit der Revision beantragt der Steuerpflichtige, den Einkommensteuerbescheid für 1965 sowie das Urteil des FG dahin abzuändern, daß bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb eine Rückstellung für künftige Ausgleichsansprüche gemäß § 89b HGB in Höhe von ... DM gewinnmindernd berücksichtigt werde, so daß statt eines Gewinns aus dem Vertrieb von Geräten nunmehr ein Verlust in Höhe von ... DM ausgewiesen und die in Höhe von ... DM veranlagte Einkommensteuer für das Jahr 1965 auf 0 DM festgesetzt werde. Gerügt wird die Verletzung des § 5 EStG.

Der Steuerpflichtige erstrebt mit der Revision vor allem eine nochmalige Überprüfung des BFH-Urteils I R 15/68 vom 24. Juni 1969, a. a. O. Im einzelnen trägt er folgendes vor. Wie bereits der BGH im Urteil II ZR 134/65 vom 11. Juli 1966 (BB 1966, 915) überzeugend dargelegt habe, könne zwar der Ausgleich gemäß § 89b HGB erst nach Beendigung des Handelsvertreterverhältnisses verlangt werden. Der Anspruch habe jedoch seinen Grund in den während der Dauer des Vertreterverhältnisses geschaffenen Kundenbeziehungen. Bereits vor Beendigung des Vertreterverhältnisses werde der Tatbestand verwirklicht, aus dem der Ausgleichsanspruch fließe. Allein diese Auslegung werde dem durch die Handelsrechtsnovelle im Jahre 1953 neu geschaffenen Ausgleichsanspruch gemäß § 89b HGB gerecht, wie sich aus den Motiven ergebe. Der Gesetzgeber habe seinerzeit erkannt, daß die Tätigkeit eines Handelsvertreters dem Unternehmer bei seinen Kunden regelmäßig einen Goodwill verschaffe, den der Unternehmer nach Ablauf des Handelsvertretervertrages durch neue Abschlüsse nütze, ohne daß dem Handelsvertreter daraus noch Provisionsansprüche erwüchsen. Die hierin liegende Härte werde nicht allein durch die gemäß § 87 HGB geschaffene Möglichkeit ausgeräumt, dem Handelsvertreter eine Provision für Nachbestellungen auch nach Beendigung des Handelsvertretervertrages zuzubilligen. Bei den Überlegungen zur Einführung des § 89b HGB habe zur Diskussion gestanden, statt eines Ausgleichsanspruchs dem Handelsvertreter ggf. einen arbeitsrechtlichen Kündigungsschutz einzuräumen bzw. ihm nur einen Entschädigungsanspruch bei einer ungerechtfertigten Kündigung zuzubilligen. Diese Überlegungen seien jedoch verworfen worden, da eine arbeitsrechtliche Lösung dieses Problems dem Verhältnis zwischen selbständigen Kaufleuten nicht entspreche. Statt dessen habe man dem ausgeschiedenen Handelsvertreter für die im Laufe seiner Tätigkeit dem Unternehmer geschaffenen Kundenbeziehungen einen Anspruch auf Ausgleich als weitere Gegenleistung für seine durch die Provision nicht voll abgegoltene Leistung eingeräumt, nämlich die Schaffung eines Kundenstammes, den der Unternehmer nach Abgang des Handelsvertreters weiter nutzen könne (vgl. Baumbach-Duden, HGB, 14. Aufl., 1961, Anm. 1, § 89b mit weiteren Nachweisen). Hieran anknüpfend habe der BGH überzeugend dargelegt, daß der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters eine Vergütung des Erfolges seiner Tätigkeit zum Inhalt habe, die ihm gerechterweise gebühre, die er aber in vollem Umfang nicht erhalten habe. Der Vorteil, den der Vertreter dem Unternehmer schaffe, erschöpfe sich nicht in der Vermittlung oder dem Abschluß des Einzelgeschäfts. Vielmehr werde durch die Tätigkeit des Vertreters regelmäßig ein Kundenstamm geschaffen und diese weitergehende Leistung mit der Provision für das einzelne Geschäft nicht vollen Umfangs abgegolten. Für diese weitergehende Leistung müsse dem Handelsvertreter noch ein zusätzliches Entgelt zukommen, wenn der von ihm geschaffene Kundenstamm dem Unternehmer nach Beendigung des Vertreterverhältnisses weiterhin nützlich sei. Die Schaffung eines Kundenstammes, für die dem Handelsvertreter eine noch ausstehende Vergütung zuteil werden solle, sei das Ergebnis seiner zurückliegenden Tätigkeit. Damit bestehe der Rechtscharakter des Ausgleichsanspruchs in seinem Kern in einer Vergütung für die in der Vertragszeit geleistete Tätigkeit des Handelsvertreters. Die Beendigung des Vertragsverhältnisses löse dagegen den Anspruch nur aus. Sei aber das schuldbegründende Ereignis in der Tätigkeit des Handelsvertreters selbst zu erblicken, so habe die Ausgleichszahlung Nachzahlungscharakter. Mit dieser Zahlungsverpflichtung habe der Unternehmer bereits vor Vertragsende zu rechnen. Nur das Ausmaß der Zahlungsverpflichtung stehe erst mit Vertragsende fest.

Zwar werde einem ausgeschiedenen Handelsvertreter nach § 89b HGB erst dann und nur insoweit ein Anspruch auf Ausgleich eingeräumt, als der Unternehmer auch nach Ausscheiden des Handelsvertreters noch erhebliche Vorteile aus den von dem Vertreter geschaffenen Kundenbeziehungen habe. Dieses gesetzliche Tatbestandsmerkmal sei jedoch in erster Linie nicht anspruchsbegründend, sondern nur anspruchsbegrenzend. Nach der Lebenserfahrung müsse regelmäßig davon ausgegangen werden, daß nach dem Ausscheiden eines Handelsvertreters der von diesem geschaffene Kundenstamm dem Unternehmer weitere Vorteile biete.

Der BFH habe in seiner Entscheidung I R 15/68 (a. a. O.) in Anlehnung an die Entscheidung Gr. S. 2/68 vom 3. Februar 1969 (BFH 95, 31, BStBl II 1969, 291) ausgeführt, daß steuerrechtlich im allgemeinen nicht passiviert werden dürfe, was handelsrechtlich nicht passiviert zu werden brauche. Davon könne es nach dem Urteil I R 15/68 (a. a. O.) zwar auch Ausnahmen geben, hinsichtlich der Rückstellungen für den Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters sei eine solche Ausnahme jedoch nicht gerechtfertigt. Diese Überlegungen hielten einer näheren Prüfung nicht stand. Es bleibe zu bedenken, daß durch die Entscheidung des BGH II ZR 134/65 vom 11. Juli 1966 (a. a. O.) im Ergebnis feststehe, daß der Unternehmer handelsrechtlich nicht gegen das Gesetz und die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung verstoße, wenn er Rückstellungen wegen künftig zu erwartender Ausgleichsansprüche seiner Handelsvertreter bilde. Nach den Grundsätzen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für das Steuerrecht müsse aber davon ausgegangen werden, daß steuerrechtlich in aller Regel nicht unzulässig sein könne, was handelsrechtlich zulässig sei, falls nicht positive Bestimmungen des Steuerrechts entgegenstünden. Für die vorliegende Streitfrage seien derartige Bestimmungen nicht ersichtlich.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es vertritt die Auffassung, daß der Steuerpflichtige mit seiner Revisionsbegründung keine neuen rechtlichen Gesichtspunkte vorgetragen habe, die eine von der bisherigen Rechtsprechung des BFH abweichende Entscheidung rechtfertigen könnten. Der Steuerpflichtige hat auf mündliche Verhandlung nicht verzichtet. Dem Senat erscheint es angezeigt, gemäß §§ 90 Abs. 3, 121 FGO durch Vorbescheid zu entscheiden.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

Der I. Senat des BFH hat in ständiger Rechtsprechung (vgl. u. a. Urteile I 326/56 U vom 4. Februar 1958, BFH 66, 285, BStBl III 1958, 110; I 141/59 U vom 1. März 1960, BFH 70, 556, BStBl III 1960, 208 und I R 15/68, a. a. O.) entschieden, daß der Unternehmer für die Verpflichtung zur Zahlung des Ausgleichs an den Handelsvertreter nach § 89b HGB vor Beendigung des Vertragsverhältnisses mit dem Handelsvertreter steuerlich keine Rückstellung bilden darf. Der erkennende Senat ist dieser Rechtsprechung in mehreren nicht veröffentlichten Entscheidungen gefolgt. Nach zahlreichen wissenschaftlichen Erörterungen dieser Frage im Schrifttum und nach mehreren einschlägigen FG-Urteilen, hatte sich der I. Senat des BFH im Verfahren I R 39, 40/70 erneut mit der Frage der steuerrechtlichen Zulässigkeit der obengenannten Rückstellungen zu befassen. Er hat in dieser Sache nach mündlicher Verhandlung in dem zur Veröffentlichung bestimmten Urteil vom 28. April 1971 unter Berücksichtigung der wesentlichsten im Schrifttum vorgetragenen Gesichtspunkte entschieden. In der Entscheidung wird an der bisherigen Rechtsprechung festgehalten. Der erkennende Senat tritt dem bei.

Rückstellungen für ungewisse Schulden können gebildet werden für Verbindlichkeiten, die am Bilanzstichtag zwar rechtlich noch nicht entstanden sind, mit deren Entstehen ein sorgfältiger und gewissenhafter Kaufmann aber ernstlich rechnen muß. Voraussetzung ist dabei, daß die Ereignisse, die zum Entstehen der Verbindlichkeit führen, dem Geschäftsjahr zuzurechnen sind, für das die Rückstellung gebildet werden soll. Das bedeutet für Verbindlichkeiten, denen ein erfolgabhängiger Anspruch eines Dritten gegenübersteht, daß der Erfolg eben diesem Wirtschaftsjahr zugute gekommen sein muß.

Der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89b HGB entsteht rechtlich mit der Beendigung des Vertragsverhältnisses (BFH-Urteil I R 141/66 vom 26. März 1969, BFH 95, 497, BStBl II 1969, 485; BGH-Urteil VII ZR 102/66 vom 5. Dezember 1968, BB 1969, 107). Wirtschaftlich könnte er gleichwohl als Last eines vor diesem Zeitpunkt liegenden Wirtschaftsjahres angesehen werden, jedoch nur dann, wenn er als nachträgliches, rein tätigkeitsbezogenes Entgelt für die vom Handelsvertreter während des Bestehens des Vertreterverhältnisses erbrachten Dienste zu verstehen wäre. Dies ist nicht der Fall. Der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters ist vielmehr ein erfolgsabhängiger Anspruch. Die Erfolgsabhängigkeit ergibt sich daraus, daß das Gesetz den Anspruch davon abhängig macht, daß dem Unternehmer nach Beendigung des Vertragsverhältnisses erhebliche Vorteile aus der Geschäftsverbindung mit den vom Handelsvertreter geworbenen Kunden zufließen (§ 89b Abs. 1 Nr. 1 HGB). Diese wesentliche Anspruchsvoraussetzung hat auch in der Rechtsprechung des BGH ihren Ausdruck gefunden (vgl. BGH-Urteile VII R 40/65 vom 9. November 1967, BB 1968, 11 und II ZR 99/58 vom 29. Juni 1959, Lindenmeyer-Möhring, § 89b HGB Nr. 8 und 9). Zwar geht der Ausgleichsanspruch letztlich auf die Tätigkeit zurück, die der Handelsvertreter während des Vertragsverhältnisses ausgeübt hat, so daß insoweit eine Verbindung zu den Geschäftsjahren vorhanden ist, in denen das Handelsvertreterverhältnis bestand. Diese Verbindung ist aber eine nur mittelbare, denn die Tätigkeit des Handelsvertreters allein reicht nicht aus, um den Ausgleichsanspruch zu begründen. Entscheidend ist vielmehr, daß der Erfolg dieser Tätigkeit dem Unternehmer auch nach Beendigung des Vertragsverhältnisses noch zugute kommt.

In der Erfolgsabhängigkeit liegt auch der wesentliche Unterschied zwischen dem Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters und dem vom Stpfl. zum Vergleich herangezogenen Pensionsanspruch eines Angestellten des Unternehmers. Allein dieser Unterschied rechtfertigt eine verschiedene steuerrechtliche Beurteilung beider Ansprüche.

Es kann dahinstehen, welche Hilfserwägungen bei der Schaffung des § 89b HGB durch den Gesetzgeber von Bedeutung waren, insbesondere auf welche sonstige Weise der Anspruch des Handelsvertreters nach Beendigung des Vertragsverhältnisses hätte ausgestaltet werden können (z. B. arbeitsrechtliche Regelung), denn der Senat muß bei seiner Entscheidung von der Form des Anspruchs ausgehen, die ihm der Gesetzgeber letztlich verliehen hat.

Dem Steuerpflichtigen kann nicht darin beigepflichtet werden, daß der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters passiviert werden müsse, um einem beim Verkauf des Unternehmens in Erscheinung tretenden Minderwert rechtzeitig in der Bilanz Rechnung zu tragen. Eine Passivierung der möglicherweise entstehenden Ausgleichsansprüche nach § 89b HGB kann schon deshalb nicht in Betracht kommen, weil durch diese Ansprüche eine Teilwertminderung nicht eintritt. Zwar würde ein möglicher Erwerber des Betriebs diese Ansprüche bei der Bemessung des Kaufpreises nicht unberücksichtigt lassen. Er würde aber die dadurch bedingte Wertminderung nicht isoliert betrachten, sondern sie in Verbindung mit dem ebenfalls nicht bilanzierten Aktivwert "Vertreterstamm" sehen, so daß im Ergebnis von einer Wertminderung des Unternehmens nicht gesprochen werden kann.

Das Revisionsvorbringen gibt dem Senat keine Veranlassung, von den zur Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz vom Großen Senat des BFH (Gr. S. 2/68 vom 3. Februar 1969, BFH 95, 31, BStBl II 1969, 291) aufgestellten Grundsätzen abzuweichen. Auch durch die Neufassung der §§ 5, 6 EStG ergibt sich für den Streitfall keine andere Beurteilung. Einmal galten diese Vorschriften in ihrer geänderten Form im Streitjahr noch nicht, zum anderen wurde die Vorschrift des hier nur einschlägigen § 5 Abs. 1 EStG durch die Gesetzesänderung nicht berührt.

Die von der Vorinstanz zum Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters X angestellten Überlegungen wurden vom Steuerpflichtigen in der Revisionsbegründung nicht angegriffen. Der Senat stimmt der Vorentscheidung auch insoweit zu.

Fundstellen

Haufe-Index 69553

BStBl II 1971, 704

BFHE 1971, 504