BFH Urteil vom 26.04.1979 - IV R 199/74

Leitsatz (amtlich)

Bei der Zwangsversteigerung eines landwirtschaftlichen Anwesens lassen sich aus dem Gebot des einzigen Hypothekengläubigers, zu dem ihm der Zuschlag erteilt wird, weder Rückschlüsse auf die Anschaffungskosten noch auf den Teilwert des Betriebes ziehen, insbesondere, wenn durch das geringe Gebot schon die unter dem Verkehrswert des Anwesens liegenden gesicherten Forderungen des Ersteigerers zum erheblichen Teil ausfallen.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1

Tatbestand

Für den Veranlagungszeitraum 1963 ist die Teilwertabschreibung auf Grundstücke und Gebäude eines landwirtschaftlichen Betriebes streitig.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Sie betrieben im Jahre 1963 in A als im Handelsregister eingetragene Offene Handelsgesellschaft (Gesellschaft) - Beteiligung 50 : 50 - ein gepachtetes Hotel mit Gaststätte.

Die Kläger hatten am 13. Juli 1960 durch notariellen Vertrag das landwirtschaftliche Anwesen in B als Miteigentümer zu gleichen Anteilen gekauft. Der Kaufpreis betrug einschließlich Inventar 140 000 DM. Davon entfielen 93 000 DM auf Grund und Boden und Gebäude und 5 000 DM auf die mitverkauften Ernte-, Futter- und Holzvorräte. Die restlichen 42 000 DM wurden für das Inventar bezahlt. Die Kläger nahmen das Anwesen am 1. August 1960 in Besitz, bewirtschafteten es und wiesen die erworbenen Wirtschaftsgüter des Betriebes von diesem Zeitpunkt an als Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes ihrer Gesellschaft aus. Nach dem bis 31. Dezember 1961 geltenden Kontrollratgesetz Nr. 45 (Amtsblatt des Kontrollrates 1947 S. 258) wurde der Kaufvertrag vom Bauerngericht nicht genehmigt. Die Beschwerde zum Oberlandesgericht (OLG) hatte keinen Erfolg. Zur Sicherung ihrer Ansprüche gegen den Verkäufer hatten sich die Kläger von diesem in einer für vollstreckbar erklärten notariellen Urkunde vom 1. August 1960 die Eintragung einer Grundschuld in Höhe von 140 000 DM auf dem Anwesen bewilligen lassen. Die Grundschuld wurde am 15. März 1961 im Grundbuch eingetragen. Auf Antrag der Kläger ordnete das Amtsgericht mit Beschluß vom 14. März 1962 wegen der Forderung von 140 000 DM und ihrer 10 %igen Verzinsung aufgrund der vollstreckbaren Urkunde vom 1. August 1960 die Zwangsversteigerung des landwirtschaftlichen Anwesens an. Mit Beschluß vom 1. August 1962 setzte das Amtsgericht den Verkehrswert des Grundstücks nach § 74 a Abs. 5 des Zwangsversteigerungsgesetzes (ZVG) auf 150 500 DM fest. Der Festsetzung lag ein vom Amtsgericht eingeholtes Sachverständigengutachten zugrunde. Nach dessen Feststellungen betrug die Gesamtfläche des Anwesens 165 219 m2. Der Sachverständige setzte den Sachwert des Grund und Bodens mit 99 000 DM und den der Baulichkeiten (Wohnhaus, Stall, Zwerchstadel, zwei freistehende Wagenremisen, Verwalterwohnhaus, Bienenhaus und Metallsilo) einschließlich der Außenanlagen und Nebenkosten mit 106 000 DM an. Er schätzte den Wert zweier dazugehöriger Flurstücke von 3 200 m2 und 8 460 m2 auf 3 000 DM und 4 000 DM. Den Ertragswert des Anwesens bewertete er mit 81 900 DM und den Verkehrswert mit 180 000 DM. Der Wert des lebenden und toten Inventars ist in dem Sachverständigengutachten nicht enthalten.

Mit Beschluß des Amtsgerichts vom 25. Oktober 1962 erhielt der Kläger für das von ihm abgegebene Meistgebot von 80 000 DM den Zuschlag. Nach dem ab 1. Januar 1962 an Stelle des Kontrollratgesetzes Nr. 45 getretenen Grundstücksverkehrsgesetzes war der Erwerb eines landwirtschaftlichen Anwesens im Wege der Zwangsversteigerung nicht mehr genehmigungspflichtig. Die 80 000 DM wurden nach Abzug der Gerichtskosten mit den vollstreckbaren Ansprüchen der Kläger aus der Grundschuld einschließlich ihrer 10 %igen Verzinsung, das waren insgesamt 164 990,14 DM, verrechnet. Der nicht gedeckte Teil dieser Ansprüche fiel laut Verteilungsplan aus. Nach- und Rückzahlungen auf den ursprünglichen Kaufpreis wurden weder gefordert noch geleistet.

Am 31. Dezember 1962 waren in der Bilanz der Gesellschaft als Wirtschaftsgüter des unbeweglichen Vermögens des Anwesens in B aktiviert:

Grund und Boden 77 865 DM

Gebäude 34 453 DM

ein von den Klägern im Jahre 1962 errichteter Silo 56 918 DM

Summe: 169 236 DM

In der Bilanz zum 31. Dezember 1963 schrieben die Kläger diese Wirtschaftsgüter um folgende Beträge ab:

Grund und Boden um 36 565 DM

Gebäude um 21 053 DM

Silo um 39 018 DM

Unter Hinzurechnung von 7 400 DM für von den Klägern errichtete Landarbeiterwohnungen setzten sie die genannten abgeschriebenen Wirtschaftsgüter mit zusammen 80 000 DM an. Nach Ansicht der Kläger war die Teilwertabschreibung zum 1. Januar 1963 auf den niedrigeren Teilwert von insgesamt 80 000 DM wegen der Versteigerung am 25. Oktober 1962 notwendig geworden.

Im Rahmen einer 1966 bei den Klägern durchgeführten Betriebsprüfung beanstandete der Betriebsprüfer diese Handhabung. Er legte seinen Berechnungen die Buchwerte des landwirtschaftlichen Anwesens zum 31. Dezember 1962 zugrunde. Außerdem aktivierte er die von den Klägern als Betriebsausgaben abgezogenen Versteigerungskosten von zusammen 9 831,45 DM als zusätzliche Anschaffungskosten und verteilte sie auf die erworbenen Wirtschaftsgüter des landwirtschaftlichen Anwesens. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) schloß sich der Auffassung des Prüfers an.

Mit der Klage machten die Kläger geltend, der Einsteigerungspreis von 80 000 DM müsse der Teilwert sein.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte aus, für die Entscheidung könne außer Betracht bleiben, daß der Kläger die Abschreibung nicht zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1963, sondern zum 1. Januar 1963 begehre, ebenso, daß er die Abschreibung auf Tatsachen stütze, die bereits am 31. Dezember 1962 vorgelegen hätten und ihm bei Aufstellung der Bilanz für 1962 bekannt gewesen seien. Denn der Kläger habe keine Umstände dargetan, die die Annahme rechtfertigen könnten, daß die Wiederbeschaffungskosten des 1960 angeschafften Anwesens sowie des 1962 zusätzlich hergestellten Silos unter die um die Absetzung für Abnutzung (AfA) verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten gesunken seien oder es sich bei der Anschaffung um eine Fehlmaßnahme gehandelt habe. Der Einsteigerungspreis von 80 000 DM besage nichts über die Höhe der Wiederbeschaffungskosten der durch die Zwangsversteigerung zu rechtlichem Eigentum erworbenen Wirtschaftsgüter. Daß in der Zwangsversteigerung niemand mehr als 80 000 DM geboten habe, erkläre sich schon daraus, daß jeder Dritte mehr als 140 000 DM hätte bieten müssen. Bis zu diesem Betrag habe der Kläger ohne den Einsatz weiterer Mittel mitsteigern können, da auf dem Anwesen zu seinen Gunsten eine Grundschuld von 140 000 DM eingetragen gewesen sei. Bei den zusätzlichen hohen Investitionen des Klägers sei davon auszugehen gewesen, daß er jedenfalls bis zu diesem Betrag weiter mitgesteigert hätte.

Mit der Revision beantragen die Kläger sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Wert der strittigen Wirtschaftsgüter im Wege der Teilwertabschreibung auf 80 000 DM zuzüglich der zu berücksichtigenden Nebenerwerbskosten herabzusetzen.

Die Kläger tragen vor, das FG sei von einem falschen Begriff der Anschaffungs- und Herstellungskosten ausgegangen. Nach Herrmann/Heuer (Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 6 EStG Anm. 38) sei davon auszugehen, daß Anschaffungskosten alle Aufwendungen seien, die durch die Anschaffung eines Wirtschaftsguts veranlaßt seien, insbesondere diejenigen Aufwendungen, die der Steuerpflichtige zu dem Zwecke mache, die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein Wirtschaftsgut zu erlangen und es erstmals zur Erzielung von Einkünften verwenden zu können. Auch das FG bestreite nicht, daß sie, die Kläger, die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die strittigen Wirtschaftsgüter erst durch den Zuschlag in der Zwangsversteigerung erlangt hätten. Dabei könne es keine Rolle spielen, aus welchen Gründen in der Zwangsversteigerung unstreitig nicht mehr als 80 000 DM für das Anwesen geboten worden seien.

Das FA trägt vor, die Kläger hätten das landwirtschaftliche Anwesen bereits am 1. August 1960 in Besitz genommen. Sie seien spätestens im Zeitpunkt der am 15. März 1961 grundbuchamtlich vollzogenen Belastung des Anwesens mit der Grundschuldforderung von 140 000 DM wirtschaftliche Eigentümer des Anwesens geworden und hätten seit dieser Zeit eigentumsähnliche Rechte ausgeübt. Anderenfalls hätten die Kläger bis zum formellen Eigentumsübergang in dem Anwesen nicht so hohe Beträge investiert, daß in der Bilanz zum 31. Dezember 1962 für Grund und Boden sowie für die Gebäude ein Betrag von fast 170 000 DM zu aktivieren gewesen wäre. Für die Herabsetzung dieses Wertes in der Bilanz zum 1. Januar 1963 auf einen Betrag von 80 000 DM hätten die Kläger keine stichhaltigen Gründe vortragen können. Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Der landwirtschaftliche Betrieb in B wurde von den Klägern nach dem Kauf im Jahre 1960 als Teil (Zulieferbetrieb) ihres in Form einer Offenen Handelsgesellschaft geführten Hotel- und Gaststättenbetriebes geführt und zulässigerweise auch einheitlich für das vom 1. Januar bis 31. Dezember währende Wirtschaftsjahr bilanziert. Die Bilanz zum 1. Januar 1963, für die die Kläger die Teilwertabschreibung begehren, war also die Anfangsbilanz des Wirtschaftsjahres vom 1. Januar 1963 bis 31. Dezember 1963. Nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs ist das Betriebsvermögen am Schluß eines Wirtschaftsjahres identisch mit dem Betriebsvermögen am Anfang des folgenden Wirtschaftsjahres. Es entspricht nicht nur dem Wortlaut, sondern auch dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich als Anfangsbetriebsvermögen das Betriebsvermögen zugrunde zu legen, auf dem die Veranlagung des Vorjahresgewinns beruht, solange diese Veranlagung nicht geändert worden ist (vgl. BFH-Beschluß vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142). Eine Abweichung hinsichtlich der begehrten Wertansätze in der Anfangsbilanz zum 1. Januar 1963 gegenüber der Schlußbilanz zum 31. Dezember 1962 ist demnach ausgeschlossen. Der als Grundlage für die begehrte Teilwertabschreibung angesehene Zuschlag in der Zwangsversteigerung wurde bereits im Oktober 1962 erteilt. Die Teilwertabschreibung hätte also folgerichtig zum 31. Dezember 1962 begehrt werden können, falls die Voraussetzungen hierfür vorgelegen hätten. Im Streitjahr 1963 käme sie nur zum 31. Dezember 1963 als Nachholung einer 1962 unterlassenen Teilwertabschreibung in Betracht. Der Senat legt deshalb das Klagebegehren dahin aus, daß die Kläger eine Nachholung der Teilwertabschreibung zum 31. Dezember 1963 begehren. Eine solche Nachholung der begehrten Teilwertabschreibung ist aber im Streitfall aus sachlichen Gründen nicht gerechtfertigt.

2. Die Beteiligten sind davon ausgegangen, daß die Kläger durch den Abschluß des Kaufvertrages im Juli 1960, die Zahlung des Kaufpreises und seiner Sicherung durch Eintragung einer Grundschuld von 140 000 DM im Grundbuch des Anwesens, durch die Inbesitznahme des Anwesens und die Übernahme der Bewirtschaftung - ertragsteuerlich gesehen - schon 1960 als Gesellschafter und Mitunternehmer das wirtschaftliche Eigentum an dem landwirtschaftlichen Anwesen erworben haben und als Mitunternehmer der Gesellschaft auch berechtigt waren, die damals aufgewendeten tatsächlichen höheren Anschaffungskosten als Anfangswerte in der Bilanz dieser Gesellschaft für 1960 als Betriebsvermögen zu aktivieren und außerdem in den folgenden Jahren auch die erheblichen Investitionen als Herstellungskosten der Gesellschaft innerhalb dieses landwirtschaftlichen Teilbetriebes zu aktivieren. Denn ohne diesen rechtlichen Ausgangspunkt wären die Kläger bzw. die aus ihnen bestehende Gesellschaft nicht berechtigt gewesen, den Grund und Boden, die Gebäude und das Inventar des landwirtschaftlichen Anwesens als ihre Wirtschaftsgüter zu bilanzieren. Es bestehen auch von seiten des erkennenden Senats unter Berücksichtigung der besonderen Situation, die durch das Auslaufen des damaligen Kontrollratgesetzes Nr. 45 gegeben war, gegen diese Sachbehandlung keine grundlegenden Bedenken. Zumindest kann sie als mögliche Sachverhaltswürdigung angesehen werden, die zu den angeführten rechtlichen Konsequenzen führen mußte.

Die Beteiligten gehen außerdem davon aus, daß beide Kläger als Mitunternehmer und Anspruchsberechtigte aus der eingetragenen gemeinsamen Grundschuld im Wege der von ihnen betriebenen Zwangsversteigerung zu dem bereits bestehenden wirtschaftlichen Eigentum auch gemeinsam das bürgerlich-rechtliche Eigentum durch den Zuschlag erworben haben.

Wie sich aber aus dem vom FG beigezogenen Zuschlagsbeschluß des Amtsgerichts vom 25. Oktober 1962 und aus der ebenfalls beigezogenen Zwangsversteigerungsakte ergibt, haben tatsächlich nicht die Kläger das einzige Gebot in der Zwangsversteigerung abgegeben und auf dieses Gebot den Zuschlag erhalten, sondern der Kläger und Mitunternehmer allein. Er wurde auch allein als Eigentümer im Grundbuch eingetragen.

Trotzdem hat auch der erkennende Senat rechtlich keine Bedenken, davon auszugehen, daß der Kläger nach § 718 BGB das landwirtschaftliche Anwesen in der Zwangsversteigerung für die aus ihm und seiner Ehefrau bestehende Gesellschaft aufgrund der ihnen zustehenden Forderungsansprüche erworben hat und daß das landwirtschaftliche Anwesen damit gemeinsames Gesellschaftsvermögen geblieben ist. Dafür spricht vor allem, daß die Wirtschaftsgüter des landwirtschaftlichen Betriebes auch nach der Versteigerung als Vermögen der Gesellschaft und nicht als Sonderbetriebsvermögen des Klägers bilanziert worden sind. Geht man aber mit den Beteiligten davon aus, daß das landwirtschaftliche Anwesen durch den Zuschlag in der Zwangsversteigerung Gesellschaftsvermögen geblieben ist, so stellt sich der Zuschlag in der Zwangsversteigerung ertragsteuerlich nicht mehr als Erwerb und selbständiges Anschaffungsgeschäft hinsichtlich des landwirtschaftlichen Anwesens dar, sondern lediglich als die formale bürgerlich-rechtliche Bestätigung eines schon vorher ertragsteuerlich anerkannten wirtschaftlichen Eigentums oder als abschließender Rechtsakt einer tatsächlich schon früher erfolgten Anschaffung, für den die Kläger - außer den hierfür festgesetzten Gebühren und den sonstigen anfallenden Kosten - tatsächlich keine zusätzlichen Anschaffungskosten mehr aufbringen mußten, da die 80 000 DM, zu denen der Zuschlag erteilt wurde, nach Abzug der gerichtlichen Gebühren mit den bestehenden Ansprüchen der Kläger aus der früheren Kaufpreiszahlung nur verrechnet wurden. Von dieser rechtlichen Beurteilung her gesehen kann das in der Zwangsversteigerung gemachte Gebot von 80 000 DM, das für den Zuschlag ausgereicht hat, die begehrte Teilwertabschreibung der von den Klägern bisher höher aktivierten unbeweglichen Wirtschaftsgüter des landwirtschaftlichen Betriebes nicht rechtfertigen.

3. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 17. Dezember 1970 IV 226/65 (BFHE 101, 379, BStBl II 1971, 325) ausgeführt hat, gehören bei einem Erwerb im Zwangsversteigerungsverfahren zu den Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die gemacht werden müssen, um die betreffenden Wirtschaftsgüter zu erwerben und betrieblich nutzen zu können. Das bedeutet, daß zu den Anschaffungskosten im Zwangsversteigerungsverfahren nicht nur die Beträge gehören, die bei der Ersteigerung im Zuschlagsbeschluß aufgeführt sind (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 31. August 1937 I A 242/37, RStBl 1937, 1136), sondern alle Verpflichtungen, die der Ersteigerer gegenüber dem Schuldner oder auch gegenüber Dritten übernimmt. Daß das Gebot nebst den dazugehörigen Kosten, zu denen einem die Zwangsversteigerung betreibenden Hypothekengläubiger das Grundstück oder die Grundstücke zugeschlagen werden, nicht die gesamten Anschaffungskosten darstellen, hätten die Kläger gerade auch aus dem BFH-Urteil vom 25. Juli 1972 VIII R 69/68 (BFHE 106, 535, BStBl II 1972, 881) ersehen können, auf das sie sich zur Begründung ihrer Revision berufen. Nach diesem Urteil sind die nicht ausgebotenen nachrangigen Eigenhypotheken in die Anschaffungskosten des Ersteigerers einzubeziehen, wenn ihr Wert durch den Verkehrswert der ersteigerten Grundstücke gedeckt ist. Es ist eine Erfahrungstatsache, daß ein Grundstück in der Zwangsversteigerung, wenn sie vom Gläubiger der ersten oder der einzigen Hypothek betrieben wird, diesem zu einem außerordentlich geringen Gebote zugeschlagen werden kann, das praktisch nur die Kosten des Verfahrens und die öffentlichen Lasten decken muß (vgl. hierzu Lent/Jauernig, Zwangsvollstreckungs- und Konkursrecht, 14. Aufl., S. 89). Ein solches Gebot sagt aber dann nur wenig über die tatsächlichen Anschaffungskosten aus, wenn durch seine zu geringe Höhe schon die bestehenden eigenen Gläubigeransprüche des Ersteigerers zum erheblichen Teil ausfallen, wie es auch im Streitfall hinsichtlich des Betrages von 164 990,14 DM geschehen ist, der schon durch den vom Sachverständigen geschätzten Verkehrswert von 180 000 DM für die Liegenschaften allein (ohne Inventar) gedeckt war. Infolgedessen lassen sich aus dem Gebot, zu dem der Zuschlag erteilt wurde, in einem derartigen Fall keine Rückschlüsse auf den Teilwert des ersteigerten Betriebes ziehen.

Im vorliegenden Fall sagt der Betrag, zu dem das Anwesen ersteigert wurde (80 000 DM), noch aus einem anderen Grunde nichts über den Teilwert des landwirtschaftlichen Betriebes aus. Die Kläger haben schon 1960 140 000 DM an den Verkäufer des Anwesens gezahlt und sich diesen Betrag wegen der vorläufigen Nichtvollziehbarkeit des Eigentumsübergangs durch eine Grundschuld sichern lassen. Anschließend haben sie das Anwesen in Besitz genommen, es im Rahmen der Gesellschaft bewirtschaften und mit erheblichen Aufwendungen ausbauen lassen. Als einzige Hypothekengläubiger mit gesicherten Ansprüchen von 164 990,14 DM, die bei der Ersteigerung durch einen Dritten in das geringste Gebot gefallen wären, brauchten sie keinen Mitbieter bei der Versteigerung zu fürchten. Denn für diesen hätte das geringste Gebot über 164 990,14 DM gelegen und hätte damit den vom Amtsgericht festgesetzten Verkehrswert überstiegen. Bei dieser Situation hatte der Kläger bei Abgabe seines Gebotes in der Zwangsversteigerung nahezu freie Hand. Er hätte praktisch mehr als 80 000 DM bieten können aber auch weniger, da ein ernsthafter Konkurrent nicht vorhanden war und das Gebot, zu dem der Zuschlag erteilt wurde, tatsächlich von ihm nicht bezahlt zu werden brauchte, sondern lediglich nach Zahlung der Gerichtskosten mit den Ansprüchen der Kläger verrechnet wurde. Der Zuschlagsbetrag von 80 000 DM stellt demnach eine Größe dar, die für die Bestimmung des wirklichen Wertes des landwirtschaftlichen Anwesens bzw. seinen Teilwert keinen Anhalt bietet.

Das FG ist daher mit Recht davon ausgegangen, daß der Zuschlag mit 80 000 DM in der Zwangsversteigerung über den Teilwert des landwirtschaftlichen Anwesens nichts aussagt.

Berücksichtigt man, daß im Streitfall der Zuschlag nur die formale Eigentumsbestätigung des schon früher erworbenen wirtschaftlichen Eigentums war, also der abschließende bürgerlich-rechtliche Rechtsakt des Eigentumserwerbs, dann kommt dem Zuschlag in der Zwangsversteigerung bei der Frage der Höhe der zu aktivierenden Anschaffungs- und Herstellungskosten für den landwirtschaftlichen Betrieb nur insoweit eine Bedeutung zu, als die Kläger für das Verfahren tatsächlich zusätzliche Kosten (Gebühren und Anwaltskosten) als weitere Anschaffungskosten aufwenden mußten. Der Zuschlagsbetrag an sich ist für die anzusetzenden Bilanzwerte des landwirtschaftlichen Betriebes, die sich aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten aufgrund der tatsächlichen Kaufpreiszahlungen und der tatsächlichen Herstellungsaufwendungen abzüglich der AfA ergeben, ohne Bedeutung.

Fundstellen

Haufe-Index 73225

BStBl II 1979, 667

BFHE 1979, 358