BFH Urteil vom 26.01.1972 - I R 93/70

Leitsatz (amtlich)

1. Die Ausschüttung einer "Naturaldividende" als Vorleistung auf die zu erwartende Dividende für das laufende Geschäftsjahr ist grundsätzlich unzulässig. Die darin liegende verdeckte Gewinnausschüttung kann jedoch dadurch in eine offene Gewinnausschüttung umgewandelt werden, daß in der Bilanz für dieses Geschäftsjahr der Rückgewähranspruch der Gesellschaft aktiviert und der dadurch entstehende Gewinn durch Gewinnverteilungsbeschluß ausgeschüttet wird.

2. Ein den Voraussetzungen des § 19 Abs. 3 KStG entsprechender Gewinnverteilungsbeschluß liegt nur dann vor, wenn der Beschluß den Betrag der Bardividende nennt und dem Gesellschafter statt der Bardividende die wahlweise Annahme des in Natur überlassenen Wirtschaftsguts anträgt.

Normenkette

KStG § 19 Abs. 3

Tatbestand

Streitig ist die Anwendbarkeit der Vorschrift des § 19 Abs. 3 KStG auf einen von der Revisionsklägerin (Steuerpflichtigen) als Ausschüttung einer Naturaldividende, vom Revisionsbeklagten (dem FA) als verdeckte Gewinnausschüttung bezeichneten Vorgang. Dem Rechtsstreit liegt der (berichtigte) II. vorläufige Körperschaftsteuerbescheid 1964 (vom 8. Januar 1968) in der Form der Einspruchsentscheidung vom 25. Juli 1968 zugrunde, in dem das FA dem bilanzmäßigen Gewinn der Steuerpflichtigen 958 857 DM als verdeckte Gewinnausschüttung hinzugerechnet hat.

Beherrschende Gesellschafterin der Steuerpflichtigen - einer AG - ist eine Erbengemeinschaft, die 18 v. H. des Grundkapitals der Steuerpflichtigen unmittelbar, 82 v. H. über eine Kapitalgesellschaft, deren alleinige Gesellschafterin sie ist, mittelbar hält. Auf Grund einer im Dezember 1963 getroffenen - rechtlich zunächst als Leihe, später als Kommissionsgeschäft bzw. als modifiziertes Kommissionsgeschäft qualifizierten - Vereinbarung überließ die Steuerpflichtige ihrer Gesellschafterin zu Beginn des Jahres 1964 ein Paket von nominell 48 330 DM Aktien der I.-AG, die bei ihr mit 37 448 DM zu Buche standen. Die Aktien, die nach den ursprünglichen Angaben der Steuerpflichtigen von der Gesellschafterin vereinbarungsgemäß bis zum 31. Dezember 1965 zurückgegeben werden sollten, sollten der Gesellschafterin - wie der Steuerpflichtigen bekannt war - zur Erfüllung einer von ihr einem Dritten gegenüber eingegangenen Verkaufsverpflichtung dienen.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1964 wies die Steuerpflichtige die hingegebenen Aktien als noch vorhanden aus; sie verwies zugleich auf den Beschluß ihrer Gesellschafterversammlung vom 18. Dezember 1965, die nominell 48 330 DM Aktien anstelle einer Bardividende kapitalertragsteuerfrei an die Gesellschafterin auszuschütten, und buchte (bei Bewertung der Aktien nach dem Börsenkurs vom 17. Dezember 1965 mit 770 DM) eine "Dividenden-Bereitstellung" von 372 141 DM. Als "sonstiger Ertrag" wurden 334 693 DM ausgewiesen (372 141 minus Buchwert 37 448 DM). Das FA beanstandete zwar die Bewertung der Aktien, sah jedoch die Gewinnrealisierung als erst im Veranlagungszeitraum 1965 eingetreten an. Daraufhin berichtigte die Steuerpflichtige - im Einvernehmen mit dem FA - ihre Bilanz zum 31. Dezember 1964, so daß das Bilanzergebnis nunmehr der Veranlagung im vorläufigen Körperschaftsteuerbescheid 1964 (vom 25. April 1966) entsprach.

Bei der Beschlußfassung über die Bilanz zum 31. Dezember 1965 in der Hauptversammlung vom 20. Dezember 1966 machte die Gesellschafterin der Steuerpflichtigen den Gewinnausschüttungsbeschluß für 1964 rückgängig. Die Steuerpflichtige schüttete den Betrag von 372 141 DM nunmehr an ihre Gesellschafterin aus. Die nominell 48 330 DM Aktien der I.-AG wurden im Geschäftsprüfungsbericht über den berichtigten Jahresabschluß 1964 als an die Gesellschafterin ausgeliehen bezeichnet; die Gesellschafterin wurde mit 7 v. H. Dividende auf die ausgeliehenen Aktien belastet.

Nachdem das FA davon Kenntnis erlangt hatte, daß die in Zeitungsmeldungen berichtete Transaktion zwischen der Gesellschafterin der Steuerpflichtigen und dem Dritten mit der Überlassung der Aktien der I.-AG durch die Steuerpflichtige in Zusammenhang stand, erließ es den den Gegenstand des Rechtsstreits bildenden II. vorläufigen Körperschaftsteuerbescheid 1964 (vom 8. Januar 1968). Die in diesem Bescheid dem bilanzmäßigen Gewinn der Steuerpflichtigen hinzugerechnete verdeckte Gewinnausschüttung von 958 857 DM sah das FA darin, daß die Steuerpflichtige ihren auf dem "Leihvertrag" beruhenden Anspruch auf Rückgabe bzw. auf Schadenersatz gegen ihre Gesellschafterin in Höhe des dieser aus der Verwertung der Aktien zugeflossenen Gegenwerts nicht geltend gemacht habe.

Einspruch und Klage der Steuerpflichtigen blieben ohne Erfolg. Das FG führte aus:

Die von der Hauptversammlung der Steuerpflichtigen am 18. Dezember 1965 beschlossene "Naturaldividende" sei keine berücksichtigungsfähige Ausschüttung im Sinne der Vorschrift des § 19 Abs. 3 KStG, weil im Zeitpunkt der Beschlußfassung weder die Aktien der I.-AG noch die an ihre Stelle getretenen, von der Gesellschafterin der Steuerpflichtigen durch ihren Einsatz erworbenen Aktien dem Vermögen der Steuerpflichtigen zugehört hätten. Der streitige Betrag von 958 857 DM habe auch nicht mehr nachträglich auf Grund des Gewinnverteitungsbeschlusses vom 18. Dezember 1965 (bzw. vom 20. Dezember 1966) ausgeschüttet werden können, weil er bereits im Januar 1964 dadurch (verdeckt) ausgeschüttet worden sei, daß die Steuerpflichtige den aus dem Abgang der Aktien der I.-AG resultierenden Herausgabeanspruch nicht aktiviert habe.

Gehe man mit der Steuerpflichtigen davon aus, daß in der Hingabe der Aktien ein Kommissionsgeschäft zu sehen sei, so folge der Herausgabeanspruch der Steuerpflichtigen aus § 384 Abs. 2 HGB. Im Falle der Leihe ergebe sich aus § 816 Abs. 1 Satz 1 BGB ein Schadensersatzanspruch. Darauf, daß die Gesellschafterin die Ausführung des Kommissionsgeschäfts der Steuerpflichtigen nicht angezeigt habe (§ 384 Abs. 2 HGB), könne die Steuerpflichtige sich nicht berufen, da keine klaren und eindeutigen Vereinbarungen in dieser Hinsicht getroffen gewesen seien und die Steuerpflichtige den Umständen nach mit der sofortigen Veräußerung der von ihr hingegebenen Aktien durch ihre Gesellschafterin habe rechnen müssen. Einer Anzeige von der Ausführung der Kommission habe es aber auch deshalb nicht bedurft, weil bereits Anfang Januar 1964 in Tages- und Wirtschaftszeitungen ausführlich über das Geschäft zwischen der Gesellschafterin der Steuerpflichtigen und dem Dritten berichtet worden sei. - Aber auch wenn die Steuerpflichtige keine Kenntnis von der Weggabe der Aktien durch ihre Gesellschafterin gehabt hätte und durch die Mitteilung ihrer Gesellschafterin vom September 1965, daß sie die Aktien nicht termingerecht werde zurückgeben können, getäuscht worden sei, so ändere dies an der Beurteilung nichts. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte in jedem Falle bis zur Bilanzaufstellung erkannt, daß der Gewinn aus den hingegebenen Aktien bereits im Januar 1964 realisiert worden sei und - neben der Ausbuchung der Aktien - im Falle der Leihe den Anspruch auf Schadensersatz, im Falle des Vorliegens eines Kommissionsgeschäfts den Herausgabeanspruch auf das Surrogat geltend gemacht und buchmäßig ausgewiesen.

Aus dem Verhalten der Steuerpflichtigen - wie es vornehmlich in der buchmäßigen Behandlung des Vorganges zum Ausdruck komme - müsse deshalb geschlossen werden, daß sie einen Anspruch auf Schadensersatz oder Herausgabe nicht habe geltend machen wollen, d. h. noch im Januar 1964 auf ihren Anspruch stillschweigend verzichtet habe. Andernfalls hätte die Steuerpflichtige spätestens im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung, als ihr das von ihrer Gesellschafterin vorgenommene Geschäft bekanntgewesen sei, ihren Anspruch auf Schadensersatz bzw. auf Herausgabe des Surrogats für die hingegebenen Aktien bilanzmäßig erfassen müssen. Hinzukomme, daß dem Ausschüttungsbeschluß vom 18. Dezember 1965 kein entsprechender Gewinn im Geschäftsjahr 1964 zugrunde gelegen habe. Denn die Ausschüttung der Surrogat-Aktien zum Börsenkurs vom 17. Dezember 1965 hätte mit 668 887 DM weit über dem Kurswert der Aktien der I.-AG gelegen. Schließlich aber zeige die Berechnung der Ausschüttung nach dem Börsenkurs vom 17. Dezember 1965, daß die Gewinnrealisierung - auch nach Auffassung der Steuerpflichtigen - erst im Veranlagungszeitraum 1965 eingetreten sei. Denn der Kursgewinn der Aktien der I.-AG per 17. Dezember 1965 habe auf den Verlauf des Geschäftsjahres 1964 keinen Einfluß haben können.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Steuerpflichtigen mit dem Antrag, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung den streitigen Betrag von 958 857 DM nicht als verdeckte, sondern als offene gemäß § 19 Abs. 3 KStG zu besteuernde Gewinnausschüttung zu behandeln. Zur Begründung läßt die Steuerpflichtige ausführen:

Zu Unrecht habe das FG der Steuerpflichtigen einen Verzicht auf ihre Ansprüche aus der Hingabe der Aktien der I.-AG an ihre Gesellschafterin unterstellt. Es habe dabei übersehen, daß die Steuerpflichtige die Aktien ihrer Gesellschafterin bis zum 31. Dezember 1965 zur Verfügung gestellt habe und sie mithin bis zu diesem Zeitpunkt nicht habe zurückverlangen können. Auch etwaige Schadensersatz- oder Surrogat-Herausgabeansprüche hätte sie erst nach diesem Zeitpunkt geltend machen können. Es könne mithin nicht beanstandet werden, daß die Steuerpflichtige die Aktien zum 31. Dezember 1964 bilanzmäßig weiterhin mit ihrem Buchwert ausgewiesen habe, zumal - wie die Beweisaufnahme ergeben habe - die Abwicklung dieses Geschäfts im Wege späterer Gewinnverteilung habe erfolgen sollen, was wiederum nicht vor der Beschlußfassung der Hauptversammlung über den Jahresabschluß 1964 möglich gewesen sei. Die dann mit Beschluß vom 18. Dezember 1965 erfolgte Zuwendung der Aktien möge mit 372 141 DM (Bewertung der Aktien nach dem Börsenkurswert vom 17. Dezember 1965) unzutreffend sein, so daß anstelle des Wertansatzes von 372 141 DM nunmehr ein solcher von 958 857 DM anzunehmen sei. Dieser Bewertungsfehler könne aber nicht dazu führen, eine offene Gewinnausschüttung als verdeckte zu behandeln. - Bezüglich des späteren (zweiten) Gewinnverteilungsbeschlusses vom 20. Dezember 1966 habe sich die Steuerpflichtige den Vorstellungen des FA gefügt, da es für sie unerheblich gewesen sei, in welchem Jahr die Gewinnrealisierung steuerlich erfaßt werde. Aus der Bilanzberichtigung könnten daher keine für sie nachteiligen Schlüsse gezogen werden.

Die Auffassung des FG, daß es der Steuerpflichtigen im Streitjahr (1964) an einem die Ausschüttung ermöglichenden Gewinn gefehlt habe, verkenne, daß bei Ausschüttung einer Naturaldividende die Verbuchung des Sachwerts in der Handelsbilanz und ein diesem Buchwert entsprechender Gewinn ausreiche, auch wenn der Verkehrswert der Ausschüttung erheblich höher sein möge.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Die Herausgabe der Aktien im Januar 1964 habe mit Wissen aller Beteiligten das Ziel verfolgt, diese Aktien unmittelbar für das geplante Geschäft der Gesellschafterin der Steuerpflichtigen zu verwenden. Es habe deshalb bereits in diesem Zeitpunkt Klarheit darüber bestanden, daß diese Aktien nicht mehr zurückgegeben werden konnten. Mit dem Ausscheiden der Aktien aus dem Vermögen der Steuerpflichtigen seien die in ihnen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt und realisiert worden, unabhängig davon, welchen Verwendungszweck diese stillen Reserven gefunden hätten. Der Beschluß der Hauptversammlung der Steuerpflichtigen vom 18. Dezember 1965, die nicht mehr im Vermögen des Steuerpflichtigen befindlichen Aktien als Naturaldividende an ihre Gesellschafterin auszuschütten, habe lediglich bewirken sollen, die bereits verdeckt vorgenommene Ausschüttung nunmehr als offene Gewinnausschüttung darzustellen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Was den vom FG als Tatbestand festgestellten, seiner Entscheidung zugrunde gelegten und für den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Sachverhalt betrifft, so hat die Steuerpflichtige gegen ihn wie gegen die Art seiner Feststellung durch das FG keine Einwendungen erhoben. Nach der schriftlichen Aussage (vgl. §§ 82 FGO, 377 Abs. 3 und 4 ZPO) des Zeugen Dr. B. vom 21. Januar 1970 sollten die Aktien der I.-AG vorläufig im Vermögen der Steuerpflichtigen "verbleiben" bzw. ohne Gewinnrealisierung entnommen werden können; die Abwicklung des Geschäfts sollte nach der schriftlichen Aussage des Zeugen vom 30. Januar 1970 "im Wege der späteren Gewinnverteilung erfolgen". Demgemäß wies die Steuerpflichtige die Aktien zum 31. Dezember 1964 nach wie vor mit ihrem Buchwert als vorhanden aus, obwohl sie - wie es in Tz. 44 des Prüfungsberichts über den berichtigten Jahresabschluß 1964 vom 20. Dezember 1966 heißt - sich nicht in einem Bankdepot der Steuerpflichtigen befanden, sondern "ausgeliehen" waren.

Das FG hat auch festgestellt, daß die Aktien vereinbarungsgemäß bis zum 31. Dezember 1965 an die Steuerpflichtige zurückgegeben werden sollten.

2. Der Senat kann dem FG nicht darin folgen, daß das Wissen oder das selbstverschuldete Nichtwissen um den von der Gesellschafterin der Steuerpflichtigen mit den ihr überlassenen Aktien verfolgten Zweck im Verein mit der Nichtbilanzierung eines - wie auch immer bürgerlichrechtlich begründeten - Anspruchs auf Schadensersatz oder auf Herausgabe des Surrogats für die von der Gesellschafterin veräußerten Aktien zum 31. Dezember 1964 den Verzicht der Steuerpflichtigen auf die hingegebenen Aktien im Zeitpunkt der Hingabe bedeute und damit die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung rechtfertige. Wie das FG festgestellt hat, und die Beweisaufnahme bestätigt diese Feststellung, war die Hingabe der Aktien vereinbarungsgemäß eine Vorleistung auf die für das Geschäftsjahr 1964 zu erwartende Dividende.

Die Ausschüttung einer "Naturaldividende" als Vorleistung für die zu erwartende Dividende für das laufende Geschäftsjahr ist grundsätzlich unzulässig (§ 52 AktG 1937; Barz, Großkommentar zum Aktiengesetz 1965, 3. Aufl., § 59 Anm. 1). Die darin liegende verdeckte Gewinnausschüttung kann jedoch dadurch in eine offene Gewinnausschüttung umgewandelt werden, daß in der Bilanz für dieses Geschäftsjahr ein Rückgewähranspruch der Gesellschaft aktiviert und der dadurch entstehende Gewinn durch Gewinnverteilungsbeschluß ausgeschüttet wird.

a) Nach § 52 AktG 1937 haben die Aktionäre einen Anspruch allein auf den Reingewinn, der sich aus der Jahresbilanz ergibt (soweit er nicht durch Gesetz oder Satzung von der Verteilung ausgeschlossen ist). Über die Verteilung des Reingewinns (Gewinnverteilung) beschließt nach § 126 AktG 1937 die Hauptversammlung. Der Anspruch ist grundsätzlich auf Zahlung in barem Geld gerichtet.

Daß der Reingewinn nicht dem im abgelaufenen Geschäftsjahr erwirtschafteten Gewinn gleichzusetzen ist, hat der erkennende Senat bereits im Urteil I R 88/69 vom 18. November 1970 (BFH 100, 400, BStBl II 1971, 73) eingehend dargelegt. Voraussetzung einer nach § 19 Abs. 3 KStG berücksichtigungsfähigen Ausschüttung ist nach diesem Urteil jedoch, daß die Ausschüttung auf einem den gesellschaftrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß beruht.

b) Der Senat kann der Steuerpflichtigen nicht darin zustimmen, daß bei Ausschüttung einer "Naturaldividende" die Verbuchung des Sachwerts in der Handelsbilanz und ein diesem Buchwert entsprechender Gewinn ausreiche. Denn da der Anspruch auf Reingewinn ein Geldanspruch ist, kann er auch bei Einverständnis des Aktionärs, sich statt der Barzahlung mit Sachwerten aus dem Vermögen der Gesellschaft abfinden zu lassen, nicht auf die Auskehrung der in diesen Sachwerten liegenden stillen Reserven gerichtet sein (Lutter, Kapital, Sicherung der Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung in den Aktien- und GmbH-Rechten der EWG, S. 368).

Die Steuerpflichtige hat in ihrer ursprünglichen Bilanz auf den 31. Dezember 1964 den Buchwert der Aktien der I.-AG und einen den in ihnen liegenden stillen Reserven entsprechenden Betrag als "Dividendenbereitstellung" gebucht. Der Senat hat keine Bedenken, diesen Betrag als Rückgewährungsanspruch der Steuerpflichtigen gegen ihre Gesellschafterin anzusehen. Demgemäß hat die Steuerpflichtige im Gesellschafterbeschluß vom 18. Dezember 1965 als Dividende 372 141 DM offen ausgeschüttet. Nachdem jedoch der Gewinnverteilungsbeschluß vom 18. Dezember 1965 mit Beschluß der Gesellschafterversammlung vom 20. Dezember 1966 aufgehoben worden ist, fehlt es nunmehr für das Streitjahr hinsichtlich der Dividende an einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß. Daß die Gesellschafterin der Steuerpflichtigen mit der Aufhebung des Beschlusses vom 18. Dezember 1965 einer Auffassung des FA gefolgt ist, ändert an den geschaffenen Tatsachen nichts. Es verbleibt deshalb bei der Hinzurechnung der in der Vorleistung auf die Dividende liegenden verdeckten Gewinnausschüttung.

3. Der Senat sieht sich an einer abschließenden Entscheidung jedoch dadurch gehindert, daß das FG den Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung (958 857 DM) nicht auf seine Richtigkeit hin geprüft hat. Denn als Ausschüttung kommt allein der Betrag in Betracht, der auf den Zeitpunkt der Hingabe der Aktien der I.-AG im Januar 1964 zu ermitteln ist.

Die Sache war daher zur Nachholung dieser Feststelan das FG zurückzuverweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 413122

BStBl II 1972, 547

BFHE 1972, 115