Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit bei Vermietung einer Ferienwohnung

 

Leitsatz (NV)

1. Mit der Vermietung einer einzigen Ferienwohnung kann keine einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen vergleichbare Tätigkeit entfaltet werden, wenn die vom Vermieter angebotenen Zusatzleistungen im Verhältnis zur Vermögensnutzung durch Wohnungsvermietung von untergeordneter Bedeutung sind.

2. Bei der Beurteilung des Charakters der Gesamttätigkeit des Vermieters können nur solche Zusatzleistungen einbezogen werden, die nicht schon üblicherweise mit der Vermietung von Ferienwohnungen verbunden sind.

3. Die Vermittlung von touristischen Freizeit- und Sportangeboten durch den Vermieter ist als Abgrenzungskriterium zwischen privater und gewerblicher Vermietung schon deshalb nur bedingt geeignet, weil eine derartige touristische ,,Betreuung" in Feriengebieten üblicherweise auch von privaten Zimmervermietern durchgeführt wird.

 

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 21; GewStG § 2 Abs. 1; InvZulG 1982 § 4b Abs. 1 S. 1

 

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) errichtete in den Jahren 1983 und 1984 im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft in A eine Eigentumswohnung, deren Herstellungskosten sich auf ca. 93 000 DM beliefen. Das Objekt umfaßt insgesamt 15 Wohnungen, von denen 11 Einheiten von Dauermietern bewohnt werden.

Die Klägerin nutzt die 2‹-Zimmer-Wohnung mit vier Schlafplätzen und voll eingerichteter Küche seit Fertigstellung im Juni 1984 ausschließlich durch Vermietung an Feriengäste. Im Jahre 1985 vermietete sie die Wohnung, die sie in verschiedenen überregionalen Tageszeitungen angeboten hatte, insgesamt siebenmal für mindestens eine Woche. Seit 1986 ist die Wohnung in das Gästeverzeichnis der Kurverwaltung A aufgenommen.

Nach den Allgemeinen Mietbedingungen sind im Mietpreis folgende Leistungen enthalten:

- Bereitstellung von Wäsche und kompl. Inventar sowie einer Auswahl an gekühlten Getränken;

- Wöchentlicher Wäscheservice für Bett- und Frotteewäsche;

- Gepäcktransfer für Bahnreisende;

- Touristische Betreuung (Beratung über Ausflugsziele, Veranstaltungshinweise usw.; Vermittlung von Fahrrad- und Bootsverleih, Liegeplätzen für gästeeigene Boote [soweit möglich], Teilnahme an Surf- und Segelkursen).

Zusätzlich werden folgende Leistungen berechnet:

- Vor- und Endreinigung sowie Zwischenreinigung mindestens einmal wöchentlich;

- Auslagen für die touristische Betreuung;

- Morgenservice (Brötchen, Milch, Zeitung).

Am 25. September 1984 beantragte die Klägerin eine Investitionszulage zur Förderung der Beschäftigung nach § 4 b des Investitionszulagengesetzes i. d. F. vom 4. Juni 1982 - InvZulG 1982 - (BGBl I 1982, 646, BStBl I 1982, 562). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte den Antrag ab, da es sich bei der Ferienwohnung um keine gewerbliche Betriebstätte handele.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt.Mit seiner vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 4 b Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 3 InvZulG 1982.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Klägerin hat durch die Vermietung der Ferienwohnung keine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt.

1. Nach § 4 b Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1982 wird Steuerpflichtigen unter den in den Abs. 2 und 5 normierten weiteren Voraussetzungen , über deren Vorliegen zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, für begünstigte Investitionen, die sie in einem Betrieb im Inland vornehmen, eine Investitionszulage gewährt. Zu den begünstigten Investitionen gehören nach Abs. 2 Nr. 3 der Vorschrift auch Investitionen zur Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, soweit sie mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung in einem Betrieb oder in einer Betriebstätte im Inland verbleiben und soweit sie nicht Wohnzwecken dienen; dies ist bei Nutzung gewerblich vermieteter Ferienwohnungen nicht der Fall (vgl. auch Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 11. Oktober 1982 IV B 2 - InvZ 1010 - 80/82, BStBl I 1982, 775 Tz. 10). Der Anspruch auf die Gewährung der Investitionszulage setzt somit voraus, daß die Vermietung der Ferienwohnung einen Gewerbebetrieb i. S. des § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) darstellt.

2. Das FG hat die Vermietung der Ferienwohnung im Streitfall zu Unrecht als Gewerbebetrieb beurteilt.

a) Ein Gewerbebetrieb i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG und der insoweit inhaltsgleichen Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, sofern sie nicht als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft oder einer selbständigen Arbeit i. S. des § 18 EStG anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 EStG 1983). Die Betätigung muß ferner den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreiten.

b) Die Vermietung von Wohnungen erfüllt zwar grundsätzlich die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG, geht jedoch in der Regel nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewerbebetrieb bei dieser Tätigkeit nur angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Vermieterleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage zurücktritt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Juni 1984 IV R 150/82, BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Dabei ist zu beachten, daß nicht jede Sonderleistung über die bloße Zurverfügungstellung von Wohnraum hinaus der Betätigung ihren Charakter als Vermögensverwaltung nimmt. Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebs ist vielmehr insbesondere die Bereitstellung einer mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen vergleichbaren unternehmerischen Organisation (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1976 VIII R 27/72, BFHE 121, 60, BStBl II 1977, 244).

c) Für die Vermietung von Ferienwohnungen hat der erkennende Senat im Urteil vom 25. Juni 1976 III R 167/73 (BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728) eine derartige unternehmerische Organisation bejaht, wenn die für kurzfristiges Wohnen voll eingerichteten und ausgestatteten Wohnungen in einem Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen liegen, die zu einer einheitlichen Wohnanlage gehören, und wenn die Werbung für kurzfristige Vermietung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung einer für die Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation übertragen werden. Eine derartige hotelähnliche Organisationseinrichtung ist im Streitfall nicht vorhanden.

Nach dem Urteil in BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211 kann sich die für den gewerblichen Charakter der Tätigkeit erforderliche Ähnlichkeit mit dem Betrieb eines gewerblichen Beherbergungsunternehmens allerdings auch daraus ergeben, daß der Vermieter Zusatzleistungen erbringt, um seinen Gästen einen unbelasteten und der Erholung dienlichen Aufenthalt zu ermöglichen. Neben der Versorgung mit Lebensmitteln und der laufenden Reinigung der Räume kommt insoweit vor allem auch eine allgemeine Betreuung der Feriengäste in Betracht. Ein Gewerbebetrieb ist anzunehmen, wenn die Zusatzleistungen eine gewisse unternehmerische Organisation verlangen, wie sie durch die Vermögensverwaltung durch Wohnungsvermietung nicht erforderlich, bei der Führung einer Fremdenpension jedoch notwendig ist. Dagegen steht die Vermögensnutzung im Vordergrund, falls diese Zusatzleistungen nicht ins Gewicht fallen und im Haushalt des Steuerpflichtigen miterledigt werden können.

Die im Streitfall von der Klägerin angebotenen Zusatzleistungen sind im Verhältnis zur Vermögensnutzung durch Wohnungsvermietung von untergeordneter Bedeutung. Der erkennende Senat kann hierbei offen lassen, ob bei der Vermietung nur einer einzigen Ferienwohnung außerhalb einer Ferienwohnanlage überhaupt eine einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen vergleichbare Tätigkeit entfaltet werden kann. Denn die vom FG über die Vermietung der Wohnung hinaus festgestellten Zusatzleistungen fallen jedenfalls weder im Verhältnis zur bloßen Nutzungsüberlasssung erheblich ins Gewicht, noch erfordern sie eine den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreitende unternehmerische Organisation. Dabei ist auch zu berücksichtigen, daß sich bei der Vermietung von nur einer Wohnung Zusatzleistungen im allgemeinen leichter im Haushalt miterledigen lassen als bei der Vermietung mehrerer Wohnungen.

aa) In die Beurteilung des Charakters der Gesamttätigkeit können nur Zusatzleistungen einbezogen werden, die nicht schon üblicherweise mit der Vermietung von Ferienwohnungen verbunden sind.

Nach den vom FG festgestellten Allgemeinen Mietbedingungen hat sich die Klägerin im Rahmen ihres Pauschalangebots zur Bereitstellung von Wäsche und Inventar sowie einer Auswahl an gekühlten Getränken bei der Anreise, zu einem wöchentlichen Wäscheservice, einem Gepäcktransfer für Bahnreisende und einer touristischen Betreuung verpflichtet. Daneben hat sie gegen besondere Bezahlung eine Vor- und Endreinigung sowie eine einmal in der Woche stattfindende Zwischenreinigung sowie einen Morgenservice (Lieferung von Brötchen, Milch und Zeitung) angeboten. Innerhalb des angebotenen Leistungsbündels kommt der Bereitstellung von Inventar und Wäsche, sowie der turnusmäßigen Reinigung der Wohnung das Hauptgewicht zu. Hierbei handelt es sich aber um Leistungen, die regelmäßig auch bei der nichtgewerblichen Vermietung von Ferienwohnungen anfallen. Auch der sogenannte Morgenservice, der sich in der Inanspruchnahme von Dienstleistungen des örtlichen Einzelhandels erschöpft hat, ist mit der dem Grunde nach gewerblichen Tätigkeit der Gewährung von Mahlzeiten nicht vergleichbar.

bb) Von den übrigen Dienstleistungen der Klägerin ist im Streitfall allenfalls die touristische Betreuung der Feriengäste von Bedeutung, die auch das FG als entscheidend angesehen hat.

Ausweislich der Mietbedingungen beschränkte sich diese Tätigkeit jedoch im wesentlichen auf die bloße Vermittlung von touristischen Freizeit- und Sportangeboten. Diese Tätigkeit ist als Abgrenzungskriterium zwischen privater und gewerblicher Vermietung von Ferienquartieren schon deshalb nur bedingt geeignet, weil eine derartige allgemeine touristische ,,Betreuung" in Feriengebieten üblicherweise auch von privaten Zimmervermietern übernommen zu werden pflegt.

Soweit das FG darauf abgestellt hat, daß diese Tätigkeit mit erheblichem Zeit- und Kostenaufwand verbunden war, hat es keine das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen getroffen, sondern lediglich die eigene Einlassung der Klägerin wiedergegeben, sie habe ihren Gästen ständig beratend und vermittelnd zur Verfügung gestanden.

Der Senat vermag dem FG nicht darin zu folgen, daß es sich insoweit um eine unwiderlegte und in sich schlüssige Behauptung der Klägerin handelt. Sie steht bereits im Widerspruch zu der weiteren - zutreffenden - Feststellung der Vorinstanz, daß Mieter einer Ferienwohnung im Gegensatz zu Hotelgästen während des Ferienaufenthalts im Regelfall möglichst ungestört sein wollen. Das FG hat ferner außer Betracht gelassen, daß die Klägerin auch nach ihren eigenen Vertragsbedingungen zu einer ,,ständigen" Betreuung ihrer Gäste gerade nicht verpflichtet war. Für die im Rahmen der touristischen Betreuung geschuldeten gelegentlichen Vermittlungsleistungen bedurfte es jedoch, soweit diese nicht ohnehin auf telefonischem Wege im Haushalt miterledigt werden konnten, der Einrichtung einer ein gewerbliches Beherbergungsunternehmen kennzeichnenden besonderen unternehmerischen Organisation nicht.

 

Fundstellen

Haufe-Index 62382

BFH/NV 1990, 36

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