BFH Urteil vom 25.06.1957 - I 22/55 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuer Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Der Senat tritt für die Gewerbesteuer der für das Umsatzsteuerrecht allgemein vertretenen Auffassung bei, daß ein Organverhältnis nur zu einem beherrschenden Unternehmer (Organträger), nicht unmittelbar zu einer Vielzahl von beherrschenden Unternehmern anzuerkennen ist.

Zur Bedeutung der sogenannten Innengesellschaft für ein Organverhältnis.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 2 Ziff. 2 S. 2; KStG § 6 S. 2; GewStDV § 2; GewStR Abschn. 10

Tatbestand

Gegenstand der Rechtsbeschwerde (Rb.) ist die Frage, ob für 1949 hinsichtlich der Gewerbesteuer ein Organverhältnis zwischen der Z.-GmbH (der Steuerpflichtigen - Stpfl. -) einerseits und der X.-AG sowie der Y.-GmbH andererseits anzuerkennen ist. Das Finanzamt hat die Organschaft der Stpfl. verneint, das Finanzgericht hat sie bejaht. Gegen diese Entscheidung des Finanzgerichts wendet sich die Rb. des Vorstehers des Finanzamts.

Das Organverhältnis wird auf ein Schreiben der X.-AG und der Y.-GmbH an die Stpfl. vom 10. Dezember 1949 gestützt: "Die X.-AG und die Y.-GmbH, die die ihnen übertragenen Aufgaben, soweit sie sich auf die Z.-Betriebe beziehen, durch die Z.-GmbH nach ihren Weisungen ausüben lassen, halten daran fest, daß sie die Gewinne und die Verluste der genannten Tochtergesellschaft als ihre eigenen zu behandeln haben, was sie der Z.-GmbH hiermit ausdrücklich bestätigen".

Die Stpfl. ist auf Grund eines Vertrages zwischen der Gebietskörperschaft A. und der Gebietskörperschaft B. nach dem ersten Weltkrieg gegründet worden. Das Stammkapital der Stpfl. befindet sich seit ihrer Gründung mit 4/7 in Händen der X.-AG und mit 3/7 in Händen der Y.-GmbH. Das heutige Stammkapital der Stpfl. beträgt 14 Mill. DM. Davon gehören 8 Mill. DM der X.-AG und 6 Mill. der Y.-GmbH. Gegenstand des Unternehmens der Stpfl. ist die Ausbeutung der früher den Gebietskörperschaften A. und B. gehörenden Bergwerks- und Hüttenbetriebe. Der Gesamtabsatz der Erzeugnisse erfolgt zu rd. 90% an die M.-GmbH, eine Tochtergesellschaft der X.-AG. Die M.-GmbH betreibt den Großhandel, insbesondere den Handel mit Bergwerks- und Hüttenerzeugnissen. Sie ist als Organgesellschaft der X.-AG anerkannt.

Die X.-AG ist ebenfalls nach dem ersten Weltkrieg gegründet worden. Sie hat die bisher der Eigenverwaltung der Gebietskörperschaft A. unterstehenden Bergwerks- und Hüttenbetriebe sowie Berechtigungen und andere gewerbliche Betriebe übernommen. Gegenstand des Unternehmens der X.-AG ist die Verwaltung und Ausbeutung dieser Betriebe und Berechtigungen, die Begründung und übernahme von Handelsunternehmungen und von Beteiligungen. Die Eigenerzeugnisse der X.-AG sind in der Hauptsache Kohle und deren Verarbeitungsprodukte sowie sonstige bergrechtliche und nichtbergrechtliche Minerale. Unter den zahlreichen Beteiligungen der X.-AG interessiert hier die obengenannte Beteiligung an der Stpfl. in Höhe von 8 Mill. DM und eine 100%ige Beteiligung von 1,5 Mill. DM an der M.-GmbH (siehe oben). Das gesamte Grundkapital der X.-AG befindet sich in Händen der Gebietskörperschaft A.

Die Y.-GmbH ist in der Zeit nach dem ersten Weltkrieg zum Zwecke der Verwaltung und Ausbeutung des der Gebietskörperschaft B. gehörenden Grund- und Bergwerksbesitzes sowie sonstiger Betriebe und Berechtigungen gegründet worden. Das heutige Stammkapital der Gesellschaft beträgt 6 Mill. DM, es befindet sich in den Händen der Gebietskörperschaft B. Der Geschäftsbetrieb der Y.-GmbH erstreckt sich auf die Verwaltung der ihr übertragenen Betriebe, Rechte und Beteiligungen teilweise in Form der Verpachtung, teilweise in Form des Eigenbetriebes von landwirtschaftlichen Betrieben und Salinen. Außerdem ist die Y.-GmbH nach Darstellung des Finanzgerichts auf dem Gebiet der Ausbeutung bergrechtlicher und nichtbergrechtlicher Minerale selbst gewerblich tätig.

Das Finanzgericht begründete seine Entscheidung wie folgt: Die beiden beherrschenden Unternehmen, die X.-AG und die Y.-GmbH, hätten sich im Gewinnabführungsvertrag vom 10. Dezember 1949 formlos zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammengeschlossen, die als Trägerin der gemeinsamen Willensbildung der beherrschenden Unternehmen anzusehen sei. In diesem Sinne sei auch die Dienstanweisung für die Geschäftsführer der Stpfl. zu verstehen. Die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts unterhalte keinen eigenen Betrieb, in den die Stpfl. als Organ eingegliedert sein könne. Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (Urteil I A 641/29 vom 18. September 1930, Reichssteuerblatt - RStBl - 1930 S. 714) genüge es aber für die Anerkennung einer Organschaft, wenn jedes der in der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zusammengeschlossenen Unternehmen einen Betrieb unterhalte, in den die Organgesellschaft eingegliedert sei. Anders sei allerdings die Rechtslage für die Gewerbesteuer. Hier stünden Blümich-Boyens-Steinbring, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz 5. Aufl. Anm. 99 zu § 2 S. 104, Priese-Rebentrost, Anm. 69 zu § 2, auf dem Standpunkt, daß das übergeordnete Unternehmen selbst einen Gewerbebetrieb unterhalten müsse. Die Schriftsteller stützten sich auf die Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts, derzufolge der Organbetrieb in der Einheit eines einzigen übergeordneten Unternehmens aufgehen müsse und auf den Wortlaut des § 2 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), wo nur von einem übergeordneten Unternehmen die Rede sei. Der Zusammenschluss in Form einer BGB-Gesellschaft sei lediglich eine Innengesellschaft, die nach außen nicht hervortrete.

Das Finanzgericht schließe sich dieser Auffassung nicht an. Grundsätzlich entspreche der Begriff der Organschaft im Gewerbesteuerrecht dem gleichen Begriff wie im Körperschaftsteuer- und im Umsatzsteuerrecht. Die Vorschrift in § 2 Ziff. 2 Abs. 2 GewStG verlange nicht, daß die Organgesellschaft nur im ganzen in der Einheit eines einzigen beherrschenden Unternehmens aufgehen müsse. Die Begründung zum GewStG 1936 (RStBl 1937 S. 693) spreche nicht zwingend gegen eine solche Auslegung. Es sei nicht einzusehen, welchen Unterschied es ausmache, ob der Gewerbeertrag der Organgesellschaft völlig dem Gewerbeertrag eines beherrschenden Unternehmens oder nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse den Erträgen zweier beherrschender Unternehmen zugerechnet werde. Diese Auslegung werde dem Sinn und Zweck des GewStG insofern gerecht, als die Gewinne auch in derartigen Fällen nicht zuungunsten der einzelnen Gemeinden verlagert werden könnten.

Nach dem Tatbestand seien die Voraussetzungen der Organschaft bei der Stpfl. erfüllt. Sie sei finanziell von der X.-AG und der Y.-GmbH abhängig. Diese beiden Gesellschaften seien die Alleingesellschafter der Stpfl. und hätten ihr jahrelang Kapital in Form von Darlehen und Subventionen zugeführt. Die Geschäftsführung der Stpfl. sei weitgehend weisungsgebunden und auf diese Weise organisch eingegliedert. Auch wirtschaftlich sei die Stpfl. abhängig. Beide Gesellschafter übten unmittelbar eine geschäftliche Tätigkeit aus. Nach der Entscheidung des Reichsfinanzhofs I 290/40 vom 1. April 1941 (RStBl 1942 S. 947) genüge es für das Merkmal der Teilnahme am allgemein-wirtschaftlichen Verkehr, wenn die Gesellschafter sich auf geschäftsleitende Verrichtungen beschränkten. Die wirtschaftliche Eingliederung ergebe sich auch daraus, daß die Stpfl. einen Teil der ihren Gesellschaftern übertragenen Aufgaben, nämlich "die Verwaltung und Ausbeutung der Gemeinschaftsanteile der beiden Gebietskörperschaften (A. und B.) an bestimmten Bergwerks- und Hüttenbetrieben" als Gegenstand ihres Unternehmens erhalten habe. Die Stpfl. bilde mit ihren Gesellschaftern eine wirtschaftliche Einheit. 90% Ihrer Produkte verkaufe sie an die M.-GmbH, eine Tochtergesellschaft der X.-AG, an deren Erträgen wiederum die Y.-GmbH nach Art eines stillen Gesellschafters beteiligt sei.

Da das Finanzgericht ein Organverhältnis bejahe, wirke sich auch der Verlust- und Gewinnausschlußvertrag vom 10. Dezember 1949 nach § 7 GewStG für das Jahr 1949 aus (vgl. Entscheidung des Reichsfinanzhofs I 444/38 vom 14. November 1939, RStBl 1940 S. 115).

Die Gewerbesteuerschuld entstehe auf Grund der Bestimmungen der Gewerbesteuervereinfachungsverordnung vom 31. März 1943 (RStBl 1943 S. 329) entgegen dem Wortlaut des § 3 Abs. 5 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) in Anlehnung an die Einkommen- und Körperschaftsteuer mit Ablauf des Kalenderjahres (vgl. Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zum Steueranpassungsgesetz § 3 Anm. 6).

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts wendet sich gegen die Anerkennung eines Organverhältnisses zu mehreren beherrschenden Unternehmen. Das beherrschende Unternehmen müsse selbst einen Gewerbebetrieb führen. Dies sei bei der formlos gebildeten Gesellschaft des bürgerlichen Rechts nicht der Fall. Sie sei eine reine Innengesellschaft ohne eigenen Gewerbebetrieb. Die Anerkennung eines Organverhältnisses zwischen einer Organgesellschaft und mehreren beherrschenden Unternehmen führe dazu, daß das Steueraufkommen der Gemeinden von den Möglichkeiten industrieller Zusammenschlüsse abhängig gemacht werde. Aber selbst wenn man die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts als gewerbliches Unternehmen ansehe, so habe dies nur zur Folge, daß der Gewerbeertrag und das Gewerbekapital des Organs bei der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zu erfassen sei. Damit hätten aber die zwei beherrschenden Unternehmen infolge der Vorschriften des § 8 Ziff. 9, § 9 Ziff. 2 und § 12 Abs. 3 Ziff. 2 GewStG keine Vorteile für ihre eigenen Veranlagungen.

Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten und hat im wesentlichen folgendes ausgeführt:

Ein Organverhältnis im Gewerbesteuerrecht erfordere die gleichen Voraussetzungen wie das Umsatzsteuergesetz (UStG) 1934 und das Körperschaftsteuerrecht, letzteres nicht auf der Grundlage von Rechtsnormen. Grundlegende Voraussetzung sei das Fehlen des eigenen Willens des Organs im Verhältnis zum Organträger. Im Körperschaftsteuerrecht bleibe das Organ als selbständiges Steuerrechtssubjekt erhalten, und zwar auch dann, wenn zwischen dem Organ und dem Organträger ein Ergebnisabführungsvertrag bestehe. Der Bundesminister der Finanzen halte es allerdings im Gegensatz zu der allgemein vertretenen Auffassung als vertretbar, daß das Organ auch im Gewerbesteuerrecht den Charakter als selbständiges Steuerrechtssubjekt nicht verliere.

Im einzelnen führt der Bundesminister der Finanzen folgendes aus:

" Die Worte "gilt als" sind nicht ein ungenauer Sprachgebrauch. Das ergibt sich daraus, daß der Gesetzgeber die gleichen Worte am Anfang des § 2 Abs. 2 GewStG 1936 und der folgenden Gewerbesteuergesetze gebraucht. An dieser Stelle haben sie unbestreitbar die Bedeutung, daß die Tätigkeiten der Personengesellschaften, der anderen Mitunternehmergemeinschaften, der Kapitalgesellschaften, der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und der Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit so anzusehen sind, als ob sie Gewerbebetriebe seien. Der Gesetzgeber mußte die Fassung "gilt als" wählen, da er sonst in den Fällen, in denen insbesondere Kapitalgesellschaften eine dem wirtschaftlichen Inhalt nach andere als gewerbliche Tätigkeit, z. B. eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit oder eine der selbständigen Arbeit i. S. des § 18 EStG zuzurechnende Tätigkeit ausüben, mit dem Begriff " Gewerbebetrieb" in Konflikt gekommen wäre".

Um eine Beeinträchtigung des Steueraufkommens der Sitzgemeinde des Organs zu verhindern, habe der Gesetzgeber angeordnet, daß der Betrieb des Organs wie eine Betriebstätte zu behandeln sei.

" Schließt man sich der Auffassung an, daß der Betrieb des Organs nach dem Gewerbesteuerrecht keine Betriebstätte des Organträgers (der Organträger) ist, sondern zur Erreichung eines bestimmten, abgegrenzten Zieles lediglich wie eine Betriebstätte zu behandeln ist, dann muß man schon aus diesem Grunde die Frage, ob ein Organ im Verhältnis einer Betriebstätte zu mehreren Organträgern stehen kann, bejahend beantworten, da es innerhalb dieser Fiktion nicht mehr darauf ankommen kann, festzustellen, daß die Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebstätte gegeben sind. Da das Organ keine Betriebstätte ist, können auch Bedenken, die bei Annahme einer Betriebstätte gegen die Möglichkeit eines Organverhältnisses zu mehreren Organträgern erhoben werden könnten, bei dieser Auffassung nicht bestehen. Durch die Fiktion wird die Rechtsnatur des Organs als selbständiges Steuerrechtssubjekt nicht berührt, so daß auch organschaftliche Beziehungen zu mehreren Organträgern unterhalten werden können. "

Diese Fiktion gelte ohne Rücksicht darauf, ob das Organ in einem Organverhältnis zu einem oder mehreren Organträgern stehe. Die Frage, ob die Kapitalgesellschaft Organ mehrerer Organträger sei, sei keine Rechtsfrage, sondern eine Frage der Würdigung des Tatbestandes. Bei Verneinung der vorstehenden Auffassung bleibe die Streitfrage auf Grund des Begriffs " Betriebstätte " zu untersuchen.

" Der Wortlaut der Vorschrift (ß 2 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 GewStG 1936) spricht von der Unterordnung eines Unternehmens unter den Willen " eines anderen inländischen Unternehmens" und davon, daß das untergeordnete Unternehmen als eine Betriebstätte " dieses Unternehmens " gilt. Aus der Verwendung der Einzahl ist der Schluß gezogen worden, daß die Vorschrift damit ausdrücklich ein Organverhältnis zu mehreren Organträgern ausschließe. Dieser Schlußfolgerung vermag ich mich nicht anzuschließen. Der Gesetzgeber verwendet vielfach zur Abgrenzung des gesetzlichen Tatbestandes die Form der Einzahl, ohne damit dartun zu wollen, daß der Tatbestand in seinen Merkmalen in der Mehrzahl nicht vorkommen könne. Der Grund für die Verwendung der Einzahl liegt, abgesehen von dem Wunsch nach sprachlich häufig einfacherer und besserer Formulierung darin, daß der Gesetzgeber mit der Verwendung der Einzahl eine Gruppe gleichgelagerter oder wesentlich ähnlich gelagerter Tatbestände, eine bestimmte Gattung von Tatbeständen, die vom Gesetzgeber erfaßt werden soll, umreißen will. Es kann deshalb aus der Verwendung der Einzahl nicht geschlossen werden, daß die Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes nur dann erfüllt sind, wenn auch die Merkmale des Sachtatbestandes in der Einzahl vorliegen. So auch im vorliegenden Fall nicht. Der Wortlaut der Vorschrift kann keine Handhabe dafür geben, festzustellen, daß eine Kapitalgesellschaft nicht zu mehreren Organträgern in einem Organverhältnis stehen könne.

Auch der Begriff der Betriebstätte vermag nach meiner Auffassung nicht zu einer derartigen Feststellung zu führen. Nach § 16 Abs. 1 StAnpG ist Betriebstätte jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient. Auch in dieser Vorschrift spricht der Gesetzgeber in der Einzahl. Man könnte auch hier auf den Gedanken kommen, daß eine Betriebstätte Bestandteil nur eines Unternehmens sein kann. Dieser Gedanke ist aber aus den oben dargestellten Gründen abzulehnen. Aber auch der Inhalt des Begriffs Betriebstätte zwingt nicht zu der Annahme, daß eine Betriebstätte, d. h. feste örtliche Anlagen oder Einrichtungen, die zur Ausübung eines stehenden Gewerbes zur Verfügung stehen, nur zu einem Unternehmen gehören kann .... Es ist begrifflich und tatsächlich ohne weiteres denkbar, daß die Anlagen und Einrichtungen mehreren Gewerbebetrieben zur Verfügung stehen. Die Anlagen und Einrichtungen sind dann als Betriebstätte eines stehenden Gewerbes anzusehen, wenn sie nicht nur gelegentlich oder nicht nur vorübergehend für die Ausübung des stehenden Gewerbes in Anspruch genommen werden. Die Möglichkeit einer solchen Inanspruchnahme setzt das Bestehen einer Verfügungsmacht voraus. Es sind keine Gründe erkennbar, daß diese Verfügungsmacht in der Person des Berechtigten uneingeschränkt bestehen, d. h. sich in der Hand des Inhabers oder der Inhaber eines Gewerbebetriebs befinden müßte. Eine Inanspruchnahme von Anlagen oder Einrichtungen für die Ausübung eines Gewerbebetriebs kann auch dann gegeben sein, wenn die Inanspruchnahme mit Rücksicht auf das Bestehen einer Verfügungsmacht anderer Gewerbetreibender nur beschränkt sein kann. Hieraus ist zu folgern, daß eine Betriebstätte gleichzeitig zu mehreren Gewerbebetrieben gehören kann, und zwar sowohl dann, wenn der Gegenstand der Gewerbe gleich oder ähnlich ist, als auch dann, wenn das nicht der Fall ist. Hiernach scheint mir auch aus dem Begriff "Betriebstätte" im Sinn des § 16 StAnpG nicht hergeleitet werden zu können, daß eine Betriebstätte nur zu einem stehenden Gewerbebetrieb gehören kann. Nach alledem bin ich der Auffassung, daß die Rechtsfrage, ob im Gewerbesteuerrecht ein Organverhältnis i. S. des § 2 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 GewStG 1936 in Verb. mit § 2 Dritte GewStDV zu mehreren Organträgern möglich sein kann, zu bejahen ist".

Das Bestehen oder Nichtbestehen eines Ergebnisabführungsvertrages sei für die Frage, ob ein Organverhältnis vorliege, ohne Bedeutung.

Auf Grund dieser Erwägungen stimmte der Bundesminister der Finanzen dem Finanzgericht darin zu, daß die Stpfl. mit der X.-AG und der Y.-GmbH ein Organverhältnis unterhalte.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung des Rechtsproblems ergibt folgendes:

Wie in Abschn. 10 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 1943 zu § 2 GewStG 1936 (RStBl 1944 S. 251) ausgeführt wird, entspricht der Begriff der Organschaft im Gewerbesteuerrecht dem gleichen Begriff im Umsatzsteuerrecht und im Körperschaftsteuerrecht. Es ist deshalb bei Beurteilung der Streitfrage notwendig, die Rechtsprechung zu diesen beiden Steuerarten zu beachten. Besonders bedeutsam erscheint diejenige für das Umsatzsteuerrecht, da nach der allgemein vertretenen Ansicht (siehe Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz 4. Aufl. S. 185 Anm. B II 3 zu § 2, Blümich-Boyens-Steinbring, Gewerbesteuergesetz 5. Aufl. S. 101 Anm. 97 zu § 2) die Vorschrift des GewStG über Organverhältnisse auf die älteren Bestimmungen des § 2 Abs. 2 Ziff. 2 UStG zurückgeht. Siehe auch § 3 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) 1950 vom 30. April 1952 - Bundesgesetzblatt (BGBl) I S. 279 - und § 17 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) 1951 vom 1. September 1951 - BGBl I S. 796 -.

Bei Beurteilung der Streitfrage spielt eine bedeutsame Rolle der vom Reichsfinanzhof gezogene Vergleich des Organverhältnisses zum Angestelltenverhältnis. In besonderem Masse hat der Körperschaftsteuersenat des Reichsfinanzhofs in seiner älteren Rechtsprechung den Vergleich verwendet.

Der Reichsfinanzhof hat zum Körperschaftsteuergesetz (KStG) 1920 in der Entscheidung I A 10/22 vom 31. März 1922, Slg. Bd. 9 S. 167, 171, den Grundsatz ausgesprochen, daß auch eine GmbH als Angestellte eines gewerblichen Unternehmens angesehen werden könne, gleichgültig, ob der Geschäftsherr eine natürliche oder eine juristische Person sei. Ein solches Angestelltenverhältnis sei dann anzunehmen, wenn das abhängige Unternehmen derart dem Organismus des übergeordneten Unternehmens angegliedert sei, daß es für die wirtschaftliche Betrachtungsweise als dessen Bestandteil erscheine.

Grundlegend hat sich der Reichsfinanzhof mit dem Problem des Angestelltenverhältnisses als Unterlage für ein Organverhältnis in der Entscheidung I A 147/26 vom 11. August 1926, Slg. Bd. 19 S. 267, befaßt und hierbei im einzelnen folgendes ausgeführt:

"Es sind zwei rechtliche Möglichkeiten zu unterscheiden.

Die verschiedenen Unternehmer, die an der Dienstleistung einer GmbH Interesse haben, schließen sich zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammen, die ihrerseits die GmbH als ihre Angestellte beschäftigt. Der die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts begründende Gesellschaftsvertrag kann (vgl. RFH Bd. 15 S. 313) auch formlos abgeschlossen werden.

Eine physische Person kann unter Umständen gleichzeitig Angestellter mehrerer Unternehmer, die unabhängig voneinander bestehen, sein. Dann muß die Regelung der Vertragsverhältnisse zwischen dem Angestellten und jedem einzelnen seiner Dienstherren so gestaltet sein, daß die Verpflichtungen aus den verschiedenen Dienstverträgen nebeneinander bestehen können. Das würde insbesondere bei einfachen Verhältnissen im Einzelfalle keine Schwierigkeiten bieten. Begrifflich ist die Möglichkeit zu bejahen, daß ein derartiges Verhältnis auch bei einer juristischen Person bestehen kann, die ihre Dienste mehreren Unternehmern unabhängig voneinander als Angestellte eines jeden Dienstherrn zur Verfügung stellt. Tatsächlich wird indessen ein solcher Fall äußerst selten vorkommen". ....

"Eine so weitgehende, durch den Begriff des Dienstverhältnisses geforderte Anweisungs- und Leitungsbefugnis des Dienstberechtigten wird bei nicht ganz einfach liegenden geschäftlichen Beziehungen praktisch nicht zu verwirklichen sein. Insbesondere wird sie einer jur. Person gegenüber von einer Mehrheit von selbständigen Dienstherren, die nicht untereinander durch gesellschaftsvertragliche Bindungen zu einer gleichmäßigen Behandlung des Angestellten gezwungen werden, praktisch kaum jemals durchführbar sein". ...

"Dagegen ist die Möglichkeit, daß die GmbH als Organ einer ihre verschiedenen Gesellschafter umschließenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts in Betracht käme, nicht von der Hand zu weisen". ...

In der Entscheidung I A 641/29 vom 18. September 1930, RStBl 1930 S. 714, werden die Grundsätze der Entscheidung des Reichsfinanzhofs I A 147/26 über die Möglichkeit von Dienstverhältnissen eines Organs zu einer Mehrheit von Dienstherren wiederholt. Erneut wird auf die Notwendigkeit hingewiesen, in derartigen Fällen eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts der Dienstherren zu bilden, die sich über die Ausübung ihrer Herrschaftsrechte auf diese Weise verständigen.

Der Körperschaftsteuersenat des Reichsfinanzhofs hat somit in seiner älteren Rechtsprechung ein Organverhältnis (Angestelltenverhältnis) zu einer Mehrheit von Dienstherren anerkannt. Er hat jedoch, von ganz besonders gelagerten Ausnahmefällen abgesehen, es für notwendig gehalten, daß die Dienstherren durch Bildung einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts ihre Anweisungen an das Organ gleichschalten. In der Entscheidung I A 147/26 vom 11. August 1926 hat er ausgeführt, daß regelmäßig ein selbständiger Geschäftsbetrieb der juristischen Person anzunehmen sei, wenn sie für mehrere nicht zu einer Gesellschaft zusammengeschlossene Unternehmer tätig werde. Er hat mit Nachdruck gefordert, daß das Organ der Muttergesellschaft Dienste leistet, und er hat die Voraussetzungen eines Organverhältnisses nicht bereits dann anerkannt, wenn die Muttergesellschaft der Tochtergesellschaft lediglich in ihrer Eigenschaft als beherrschende Gesellschafterin gegenübertritt. Es sei mit den über die Organtheorie aufgestellten Grundsätzen nicht vereinbar, daß der Dienstherr (die Obergesellschaft) dem Angestellten (dem Organ) auf dessen Verlangen Dienste zu leisten habe (Entscheidung des Reichsfinanzhofs I A 524/31 vom 18. Juli 1933, 14. November 1933, RStBl S. 1304). Die gleichen Grundsätze enthält die Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 119/56 U vom 25. Juni 1957, Bundessteuerblatt (BStBl) 1957 III S. 303.

In der neueren Rechtsprechung tritt der Vergleich zum Angestelltenverhältnis zugunsten der Forderung der Eingliederung nach Art einer Geschäftsabteilung zurück (siehe unten unter Ziff. 2).

Wesentlich andere Auffassungen hinsichtlich der Angestellteneigenschaft als Vergleichsbild für die Frage des Organverhältnisses hat der Umsatzsteuersenat des Reichsfinanzhofs ausgesprochen. Auch er hat dem Gesichtspunkt der Abhängigkeit, wie er im Angestelltenverhältnis zum Ausdruck kommt, beachtliche Bedeutung zugemessen. Er hat es aber abgelehnt, darüber hinaus aus dem Angestelltenverhältnis weitere Folgerungen für das Vorliegen eines Organverhältnisses zu ziehen. Dies kommt bereits in der Entscheidung V A 961/30 vom 21. November 1930, RStBl 1932 S. 359, zum Ausdruck. In der Entscheidung V A 145/33 vom 23. Februar 1934, RStBl 1934 S. 831, hat der Umsatzsteuersenat mit Nachdruck ausgesprochen, daß nur eine juristische Person "Organ" eines übergeordneten Unternehmens im Sinne der Organtheorie sein könne, daß aber eine Einzelperson zwar Angestellte eines Unternehmens, nicht aber "Organ" sein könne. Eingehende Ausführungen zu dieser Frage enthält die Entscheidung des Reichsfinanzhofs V A 480/33 vom 23. Februar 1934, RStBl 1934 S. 623, die es ausdrücklich ablehnt, die Eigenschaft einer juristischen Person als Organ dem Angestelltenverhältnis gleichzusetzen. Im einzelnen führt die Entscheidung folgendes aus:

" Diese Art des Beherrschtwerdens von einem übergeordneten Unternehmen dergestalt, daß der Beherrschte zum willenlosen Werkzeug des anderen, zum Organ wird, ist nur bei Rechtspersonen möglich. Eine natürliche (physische Person) behält stets einen gewissen freien Willen; sie kann nicht zum Organ i. S. jener Rechtsprechung werden. Die Einzelperson kann sich allerdings freiwillig, völlig oder teilweise ihrer wirtschaftlichen Selbständigkeit begeben. Sie wird dann, sei es in allen, sei es in einzelnen wirtschaftlichen Beziehungen, Angestellte eines anderen, behält aber mindestens den freien Willen, dieses Angestelltenverhältnis vertragsmäßig wieder zu lösen. Organeigenschaft einer juristischen Person und Angestellteneigenschaft einer natürlichen Person, die beide Unselbständigkeit bedingen, sind demnach nicht nach dem gleichen Gesichtspunkt zu beurteilen".

Der Senat nimmt zum Angestelltenverhältnis als Vergleichsbild für das Organverhältnis wie folgt Stellung:

Für die Gewerbesteuer liegt zu dieser Frage eine Rechtsprechung nicht vor. Insbesondere hat das Preußische Oberverwaltungsgericht den Vergleich des Angestelltenverhältnisses nicht in dem Ausmaße, wie der Körperschaftsteuersenat des Reichsfinanzhofs als Betrachtungsunterlage herangezogen.

Der Senat schließt sich für die Gewerbesteuer der Auffassung des Umsatzsteuersenats des Reichsfinanzhofs an. Hierfür spricht bereits die Tatsache, daß die Bestimmungen des Gewerbesteuerrechts hinsichtlich der Organverhältnisse sich auf die Regelung im UStG gründen. Schon nach der Entstehungsgeschichte empfiehlt es sich nicht, eine unterschiedliche Auffassung zum Umsatzsteuerrecht zu vertreten. Im übrigen ist der Senat der Ansicht, daß das Vergleichsbild des Angestelltenverhältnisses in der umfassenden Weise, wie es teilweise in der älteren Rechtsprechung des Körperschaftsteuersenats des Reichsfinanzhofs zum Ausdruck kommt, den natürlichen Gegebenheiten der Kapitalgesellschaften nicht entspricht. Den Grundsätzen der Entscheidung des Umsatzsteuersenats des Reichsfinanzhofs V 480/33 über die Grenzen des Vergleichs der Organschaft zur Angestellteneigenschaft wird beigepflichtet. Im Wesen des Angestelltenverhältnisses liegt es, daß die natürliche Person ihrer Willensfreiheit nicht beraubt wird. Sie ist nicht willenlos, sondern berechtigt, das Angestelltenverhältnis zu lösen, sowie ein Angestelltenverhältnis zu einer Mehrheit von Dienstherren einzugehen. Gerade die Willensfreiheit der natürlichen Person, die sich im Angestelltenverhältnis befindet, ist dem Organverhältnis fremd. Das Organ hat keinen eigenen Willen. Aus dem Angestelltenverhältnis kann lediglich, worauf bereits die Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 119/56 U hingewiesen hat, das dienende Verhältnis des Organs zum Organträger als Vergleich herangezogen werden.

Aus dieser Betrachtung ergibt sich, daß die für eine natürliche Person bestehende Möglichkeit, ein Angestelltenverhältnis unmittelbar zu einer Mehrheit von Dienstherren einzugehen, keine Unterlage dafür bildet, daß eine Untergesellschaft unmittelbares Organ mehrerer beherrschender Unternehmen sein kann.

Dies führt zu der weiteren Frage der Bedeutung des Begriffes "Betriebstätte" für das Rechtsproblem.

Der Bundesminister der Finanzen ist der Ansicht, daß eine Untergesellschaft auch Organ mehrerer Organträger sein könne, weil die Möglichkeit bestehe, daß mehrere Unternehmen eine gemeinsame Betriebstätte im Sinne des § 16 StAnpG unterhielten. Des weiteren vertritt der Bundesminister der Finanzen sogar den Standpunkt, die Fassung des GewStG ("gilt als") führe zu der Annahme, daß das Organ nicht den Charakter einer Betriebstätte haben müsse.

Diesen Auffassungen des Bundesministers der Finanzen kann nicht gefolgt werden.

Dem Bundesminister der Finanzen ist darin beizupflichten, daß mehrere Unternehmer eine gemeinsame Betriebstätte im Sinne des § 16 StAnpG unterhalten können. Dies wird z. B. dann der Fall sein, wenn mehrere voneinander unabhängige Kapitalgesellschaften eine gemeinsame Einkaufs- oder Verkaufsstelle schaffen, ohne sie in die Form einer Kapitalgesellschaft zu kleiden. Die entscheidende Frage besteht dann darin, ob diese Betriebstätte als eine neue wirtschaftliche Einheit, als ein von den Unternehmen der Kapitalgesellschaften getrenntes selbständiges Unternehmen anzusehen ist oder lediglich als Teil der Obergesellschaften.

Es handelt sich um das Rechtsproblem, wie es im Gewerbesteuerrecht bei Arbeitsgemeinschaften und Interessengemeinschaften auftritt. Im einzelnen siehe Blümich-Boyens-Steinbring, Gewerbesteuergesetz 5. Aufl. § 2 Anm. 90 S. 95, Hartmann-Kirmse, Rechts- und Wirtschaftspraxis Blattei-Kommentar, Gewerbesteuerrecht 1 V B B II, 3. Siehe auch Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 217/42 vom 7. Oktober 1942, RStBl 1942 S. 1044, zur Gewerbesteuerpflicht von baugewerblichen Arbeitsgemeinschaften. Dort, wo für die Gemeinschaftsaufgabe es für notwendig angesehen wird, sich der Form einer Kapitalgesellschaft zu bedienen, wo insbesondere auch der Gesichtspunkt einer kurzfristig bemessenen Gemeinschaft wegfällt, wird man die Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft gegenüber den Obergesellschaften im Sinne des Gewerbesteuerrechts bejahen müssen. Wohl von den gleichen Erwägungen ausgehend hat das Preußische Oberverwaltungsgericht in den Entscheidungen VIII GSt 29, 30, 31/29 vom 26. November 1929 (Reichs- und Preußisches Verwaltungsblatt 1930 - 51. Jahrgang - S. 218) und VIII GSt 698/32 vom 23. Februar 1934 (Reichs- und Preußisches Verwaltungsblatt 1934 - 55. Jahrgang - S. 466) ein von den Obergesellschaften getrenntes selbständiges Unternehmen der Untergesellschaft angenommen.

Der Körperschaftsteuersenat des Reichsfinanzhofs hat in ständiger Rechtsprechung den Grundsatz aufgestellt, daß ein Organverhältnis nur dort gegeben sei, wo eine Kapitalgesellschaft in ein anderes Unternehmen finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch nach Art einer bloßen Geschäftsabteilung eingegliedert sei. Es wird hierzu auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 119/56 U vom 25. Juni 1957, BStBl 1957 III S. 303, 305, verwiesen, die die Rechtsprechung im einzelnen wiedergibt.

Der dort wiedergegebenen Ansicht des I. Senats des Reichsfinanzhofs ist auch der VI. Senat des Reichsfinanzhofs beigetreten. Er hat in der Entscheidung VI 660/38 vom 4. Dezember 1940, RStBl 1941 S. 26, ebenfalls gefordert, daß das beherrschte Unternehmen (Organ) in den Betrieb des beherrschenden Unternehmens (Organträgers) nach Art einer Geschäftsabteilung eingegliedert werde. Er hat sich hierzu auch auf die Rechtsprechung zum UStG unter Verweis auf Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz S. 155 ff. (4. Aufl. S. 185) zu § 2 UStG unter B II Ziff. 3 bezogen.

Der Umsatzsteuersenat des Reichsfinanzhofs hat wohl den Begriff Geschäftsabteilung nicht ausdrücklich bei seinen Rechtsausführungen verwendet. Er muß aber, wie bereits der VI. Senat des Reichsfinanzhofs ausgesprochen hat, von gleichartigen Erwägungen ausgegangen sein. So führt er in der Entscheidung V A 867/32 vom 3. November 1933, Slg. Bd. 34 S. 320, RStBl 1934 S. 524, 526, aus: Maßgebend sei, ob die Willensbeschränkung eines Unternehmers darauf beruhe, daß er in das Gefüge eines übergeordneten Unternehmens als dessen Bestandteil eingegliedert sei; ähnlich Entscheidung des Reichsfinanzhofs V A 835/32 vom 13. Oktober 1933, Slg. Bd. 34 S. 176, RStBl 1934 S. 556, 557: Es sei gleichgültig, ob das Abhängigkeitsverhältnis der Angestellten Gesellschaft in der bürgerlich-rechtlichen Form eines Dienstvertrages oder eines Pachtvertrages oder in anderer Weise zum Ausdruck komme, sofern nur tatsächlich feststehe, daß die Untergesellschaft in das Gefüge der Obergesellschaft derart eingegliedert sei, daß sie deren Weisungen zu folgen gezwungen sei. Siehe auch Entscheidung V A 687/33 vom 30. November 1934, RStBl 1935 S. 660, die es als bedeutungsvoll erklärt, daß das Finanzgericht die Eingliederung nach Art einer Verkaufsabteilung festgestellt hat. Unberührt hiervon bleibt die spätere Entwicklung in der Rechtsprechung des Umsatzsteuersenats hinsichtlich der Anforderungen an den Organträger.

Auch das Preußische Oberverwaltungsgericht hat für die Gewerbesteuer gleichartige Rechtsgrundsätze vertreten. So führt es in der Entscheidung VIII GSt 343/30 vom 16. Februar 1932 (Reichs- und Preußisches Verwaltungsblatt 1932 - 53. Jahrgang - S. 555) aus, es müsse die Eingliederung in ein anderes Unternehmen derart sein, daß das eingegliederte Unternehmen nur eine bloße Geschäftsabteilung des anderen, ihm übergeordneten Unternehmens bilde. Eine finanzielle und wirtschaftliche Unselbständigkeit genüge nicht. Ausschlaggebend sei vielmehr, ob ein persönliches Abhängigkeitsverhältnis nach Art eines Angestellten bestehe.

Der erkennende Senat schließt sich der vom Reichsfinanzhof und vom Preußischen Oberverwaltungsgericht einheitlich vertretenen Rechtsauffassung an, daß ein Organverhältnis ein Abhängigkeitsverhältnis in der Weise voraussetzt, daß die Untergesellschaft nach Art einer Geschäftsabteilung in ein übergeordnetes Unternehmen eingeordnet ist. Der Begriff der Geschäftsabteilung setzt aber Unselbständigkeit voraus. Man wird deshalb mit ihm die Eingliederung in eine Mehrheit von Unternehmen nicht verbinden können.

Den Schlußfolgerungen des Bundesministers der Finanzen aus § 16 StAnpG kann somit nicht gefolgt werden. Ebensowenig kann der Ansicht des Bundesministers der Finanzen beigepflichtet werden, daß die Fassung des GewStG ("gilt als") zum Ausdruck bringe, das Organ müsse nicht den Charakter einer Geschäftsabteilung haben. Die Ausdrucksweise "gilt als" bedeutet lediglich, daß das Unternehmen einer Kapitalgesellschaft, das bürgerlich-rechtlich ein von dem Organträger losgelöstes Unternehmen darstellt, steuerlich als eine Betriebstätte des Organträgers anzusehen ist. Es bleibt somit unberücksichtigt, daß es sich um eine juristische Person handelt, die dem Organträger gegenüber die Rechte einer selbständigen Person hat.

Dies führt zu der weiteren Frage, welche Bedeutung dem Zusammenschluß mehrerer Unternehmungen zu einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zukommt, mit deren Hilfe eine Untergesellschaft (Organ) eingegliedert wird.

Der Umsatzsteuersenat des Bundesfinanzhofs hat bei einer Vielzahl beherrschender Unternehmer mittelbar ein Organverhältnis dann anerkannt, wenn sich diese beherrschenden Unternehmer zu einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zusammengeschlossen haben, von der die von den Unternehmern für die Zwecke der Geschäftsführung errichtete Kapitalgesellschaft als Organ beherrscht wird (Syndikat).

In der Entscheidung V A 97/24 vom 10. Februar 1925, Slg. Bd. 15 S. 312, führt er zur Frage der Steuerpflicht der als GmbH errichteten Verkaufsstelle eines Kartells aus: Es bestehe die Möglichkeit, daß die GmbH Geschäftsführerin oder Angestellte der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts sei. Dienstherr könne nur die von den Werksbesitzern gebildete Gesellschaft des bürgerlichen Rechts sein. Es sei nicht möglich, daß die GmbH Angestellte jedes einzelnen der angeschlossenen Werke sei. Die GmbH sei gerade dazu berufen, den einzelnen Werken gegenüber die Rechte der Gesamtheit geltend zu machen. Ebenso Entscheidung des Reichsfinanzhofs V A 961/30 vom 21. November 1930, RStBl 1932 S. 359: Die Unternehmer bildeten in ihrer Gesamtheit eine Gesellschaft zum Zwecke des Betriebes des Verkaufsorgans. Nur von dieser Gesellschaft sei das rechtlich verselbständigte Verkaufsorgan wirtschaftlich abhängig. Die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts stehe als selbständiges Unternehmen zwischen dem Einzelunternehmer und der Verkaufs-GmbH (vgl. dazu Popitz, 3. Aufl. Ergänzungsband S. 45 ff.). Die Entscheidung des Reichsfinanzhofs V A 629/30 vom 9. Januar 1931, RStBl 1932 S. 359, führt unter Bezug auf die Entscheidung V A 97/24 aus: Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats schließe es die Unselbständigkeit der Untergesellschaft keineswegs aus, daß das übergeordnete Unternehmen in einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts bestehe, die sich aus einer Reihe selbständiger Unternehmen zusammensetze. Die Errichtung der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts setze weder einen schriftlichen Vertrag voraus noch überhaupt die Kenntnis der Gesellschafter von dieser rechtlichen Natur des Zusammenschlusses. Es genüge vielmehr, daß sich die Unternehmer vereinigten, um eine GmbH zur Durchführung ihrer gemeinsamen wirtschaftlichen Zwecke anzustellen.

Auch im Verhältnis zu zwei Firmen hat der Umsatzsteuersenat in der Entscheidung V A 766/32 vom 21. Oktober 1932, RStBl 1933 S. 291, die von den Firmen zur Erfüllung des Gemeinschaftszweckes errichtete GmbH als Organ dieser Gemeinschaft, d. h. der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts und nicht als Organ der einzelnen Gesellschafter behandelt. Als Organ schulde die GmbH die streitige Umsatzsteuer nicht aus eigenem Recht, sondern sie hafte nur gemäß §§ 103, 108 der Reichsabgabenordnung (AO) neuer Fassung für die von ihrer Obergesellschaft als Unternehmerin geschuldete Steuer. Ebenso führt die Entscheidung V A 140/34 vom 11. Januar 1935, RStBl 1935 S. 661, aus: Daß diese Merkmale der Unselbständigkeit (einer juristischen Person durch finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Abhängigkeit von einem anderen Unternehmen) nicht gegenüber jedem einzelnen einer zusammengeschlossenen Mehrheit selbständiger Unternehmen gegeben sein könne, liege auf der Hand (vgl. Popitz-Kloss-Grabower, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz 3. Aufl. S. 307 unter c, Ergänzungsband zur 3. Aufl. S. 45 unter b). Die Leistungen der GmbH für die angeschlossenen Firmen seien umsatzsteuerrechtlich der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zuzurechnen.

Nach der Rechtsprechung des Umsatzsteuersenats ist es somit nicht entscheidend, ob die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts als Unternehmen nach außen in Erscheinung tritt. Die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts wird nach der Rechtsprechung bereits dann als Unternehmer betrachtet, wenn sie durch die Körperschaft (Organ) im Geschäftsleben auftritt. Im Ergebnis handelt es sich bei dieser Würdigung durch den Umsatzsteuersenat des Reichsfinanzhofs lediglich um eine Verlagerung der Umsatzsteuerpflicht vom Organ auf die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts.

In der Rechtsprechung des Umsatzsteuersenats des Reichsfinanzhofs ist es zwar nicht ausdrücklich ausgesprochen, es muß aus ihr aber gefolgert werden, daß ein Organverhältnis nur gegenüber einem beherrschenden Unternehmen (Organträger) möglich ist. Diese Auffassung deckt sich mit der Literatur (so z. B. Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz 4. Aufl. S. 193, Hübschmann-Grabower-Beck-von Wallis, Umsatzsteuergesetz Anm. 22 zu § 2, Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz 7. Aufl. Anm. 157 zu §§ 1 bis 3, Eckhardt " Organschaft und Unternehmereinheit" S. 23 ff., Juretzek, Umsatzsteuergesetz 6. Aufl. s. 133). Nach Kenntnis des Senats nimmt auch die Verwaltung diesen Standpunkt allgemein ein.

Der Körperschaftsteuersenat des Reichsfinanzhofs hat zu dem Rechtsproblem in der oben dargestellten Frage des Angestelltenverhältnisses der Untergesellschaft Stellung genommen. Er war hierbei in der älteren Rechtsprechung der Ansicht, daß es theoretisch möglich sei, ein Angestellten- (Organ-) verhältnis zu einer Mehrheit von Dienstherren (Obergesellschaften) zu unterhalten. Um es aber praktisch werden zu lassen, setze dies voraus, daß die Dienstherren sich in einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts vereinigten, mit Hilfe deren sie die Anweisungen an die Untergesellschaften gleichschalten. Ebenso wie der Umsatzsteuersenat forderte der Körperschaftsteuersenat nicht, daß die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts ein Unternehmen betreibe, das nach außen in Erscheinung trete. So wird in der Entscheidung I A 641/29 vom 18. September 1930, RStBl 1930 S. 714, ausgeführt: Unrichtig sei es, anzunehmen, daß die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts selbst einen Betrieb führen müsse, in den sich die GmbH organisch einfüge. Wie aus der Entscheidung I A 147/26 vom 11. August 1926, Slg. Bd. 19 S. 267, herauszulesen sei, brauche die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts bei einer Mehrheit von selbständigen Dienstherren nur die Aufgabe zu erfüllen, die Dienstherren zu einer gleichmäßigen Behandlung der Organgesellschaft zu nötigen. Des weiteren genüge es für die Anwendung der Organtheorie, daß die Gesellschafter der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts Unternehmungen besäßen, in die der abhängige Betrieb eingeordnet sei. Ebenso Entscheidungen des Reichsfinanzhofs I A 524/31 vom 18. Juli 1933, 14. November 1933, RStBl 1933 S. 1304, 1307; I A 401/32 vom 25. September 1934, 22. Januar 1935, Slg. Bd. 37 S. 151, RStBl 1935 S. 517. Der Zusammenschluß in Form der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts sei selbst steuerpflichtig, wenn er als Einkommensträger anzusprechen sei (vgl. Entscheidung des Reichsfinanzhofs I A 402/32 vom 25. September 1934, 22. Januar 1935, Slg. Bd. 37 S. 169, RStBl 1935 S. 523).

Für das Gewerbesteuerrecht hat der Reichsfinanzhof zur Frage der Möglichkeit eines Organverhältnisses zu mehreren Unternehmen nicht Stellung genommen. Es liegt jedoch eine allerdings nicht ausgeprägte Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts vor. Im Gegensatz zum Reichsfinanzhof hat das Preußische Oberverwaltungsgericht in der Entscheidung VIII GSt 141/29 vom 23. April 1929 (Reichs- und Preußisches Verwaltungsblatt 1929 - 50. Jahrgang - S. 669/670) gefordert, daß die Obergesellschaft einen Gewerbebetrieb unterhalte, der nach außen in Erscheinung trete. Es hat deshalb die geschäftsführende GmbH eines Zusammenschlusses mehrerer Untergesellschaften nicht als Organ der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts behandelt. Im einzelnen führt das Oberverwaltungsgericht folgendes aus:

"Falls die Vereinigung keinen Gewerbebetrieb bildet, kann auch das Kontor nicht als organischer Bestandteil ihres Betriebes, sondern muß als selbständiger Gewerbetreibender angesehen werden".

"Es kommt nicht darauf an, ob die Vereinigung überhaupt eine geschäftliche Tätigkeit entfaltet, sondern ob sie eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Eine solche liegt aber nur dann vor, wenn eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr stattfindet. Die Bfin. gibt nun selber mittelbar zu, daß die Vereinigung sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht beteiligt, denn die Verkaufsgeschäfte, die den wesentlichen Inhalt ihres Betriebs bilden, werden nach ihren Angaben überhaupt nur von dem Kontor getätigt. Die Vereinigung tritt zu ihren Abnehmern überhaupt nicht unmittelbar in Beziehung.

Auch wenn man eine persönliche Abhängigkeit des Kontors (GmbH) von der Vereinigung annimmt und die Vereinigung als den eigentlichen Inhaber des Betriebs des Kontors ansieht, so kann daraus nicht etwa ein Einwand dagegen hergeleitet werden, als Steuerschuldner für die Gewerbesteuer des Kontor (GmbH) in Anspruch zu nehmen. Denn wer sich zur Ausübung eines Betriebs einer mit juristischer Persönlichkeit ausgestatteten GmbH bedient, also nach außen hin zwischen sich und dem geschäftlichen Verkehr ein selbständiges Zwischenglied einschaltet, hat damit auch sein Einverständnis damit kundgegeben, daß nicht er, sondern die GmbH als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen wird".

Die gleiche Auffassung vertritt das Oberverwaltungsgericht in der Entscheidung VIII GSt 521/28 vom 8. Oktober 1929 (Reichs- und Preußisches Verwaltungsblatt 1930 - 51. Jahrgang - S. 61) :

"Ein Organverhältnis i. S. des Gewerbesteuerrechts setzt voraus, daß der Organträger selbst ein Gewerbe betreibt, da nur dann von einer organischen Eingliederung in ein gewerbliches Unternehmen die Rede sein kann. Der M.-St.-Verband ist aber nicht Gewerbetreibender, weil er nach außen keine Erwerbstätigkeit ausübt, da das Kontor nicht in dessen Namen, sondern in eigenem Namen die Verkäufe vornimmt".

In der Entscheidung VIII GSt 140/29 vom 21. Januar 1930 (Reichs- und Preußisches Verwaltungsblatt 1930 - 51. Jahrgang - S. 609) betont das Oberverwaltungsgericht ebenfalls, daß für die Annahme eines Gewerbebetriebes eine nach außen wirkende Tätigkeit erforderlich sei. In der Entscheidung VIII GSt 343/30 vom 16. Februar 1932 (Reichs- und Preußisches Verwaltungsblatt 1932 - 53. Jahrgang - S. 555) wird im einzelnen ausgeführt:

"Es muß also die Eingliederung in ein anderes Unternehmen derart erfolgt sein, daß das eingegliederte Unternehmen nur eine bloße Geschäftsabteilung des anderen, ihm übergeordneten Unternehmens bildet. Eine finanzielle und wirtschaftliche Unselbständigkeit genügt nicht. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob ein persönliches Abhängigkeitsverhältnis nach Art eines Angestellten besteht. ...

Das Bestehen eines Organverhältnisses kann auch aus den tatsächlichen Verhältnissen, insbesondere aus der tatsächlichen Geschäftsgebarung gefolgert werden. Bei der Gewerbesteuer ist notwendige Voraussetzung für die Anerkennung einer die Befreiung von der selbständigen Steuerpflicht bewirkenden organischen Eingliederung, daß das übergeordnete Unternehmen selbst einen Gewerbebetrieb unterhält".

Nach der Entscheidung VIII GSt 506-509/33 vom 11. Juli 1933 (Reichs- und Preußisches Verwaltungsblatt 1934 - 55. Jahrgang - S. 209) ist es nicht erforderlich, daß der Organträger selber in unmittelbare Beziehung zu dem Abnehmer tritt, da dies durch das Organ geschehen könne. Ob ein gewerbesteuerrechtliches Organverhältnis etwa auch dann vorliege, wenn das Organ die Geschäfte in eigenem Namen abschließe, ohne daß der Organträger den Geschäftsfreunden erkennbar gemacht werde, könne hier dahingestellt bleiben, da im Streitfalle das Syndikat selber in unmittelbare Beziehung zu den Abnehmern trete.

Der Senat tritt der grundsätzlichen Auffassung des Umsatzsteuersenats des Reichsfinanzhofs und des Preußischen Oberverwaltungsgerichts bei, daß ein Organverhältnis nur zwischen der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (des Handelsrechts) und der ihr angegliederten geschäftsführenden Körperschaft (Organ) in Frage kommt, nicht aber ein Organverhältnis dieser Körperschaft zu den einzelnen in der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zusammengeschlossenen Unternehmern.

Es ist nicht umstritten, daß ein Organverhältnis zwischen der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts und der ihr angegliederten geschäftsführenden Körperschaft dann möglich ist, wenn die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts ein eigenes gewerbliches Unternehmen unterhält. Zweifelhaft ist die Frage, wenn die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts sich auf eine Innengesellschaft beschränkt und eine nur verwaltende Tätigkeit ausübt. Der Reichsfinanzhof hat ausgesprochen, daß eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts auch dann anzunehmen sei, wenn weder mündlich noch schriftlich ein förmlicher Vertrag abgeschlossen sei, die in der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zusammengeschlossenen Unternehmer sich somit lediglich auf eine angemessene Zusammenarbeit beschränkten. Der Umsatzsteuersenat hat die Tätigkeit des Organs der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zugerechnet. Der Körperschaftsteuersenat des Reichsfinanzhofs hat in derartigen Fällen gefordert, daß die in der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zusammengeschlossenen Personen Gewerbebetriebe als Unternehmer ausüben. Das Preußische Oberverwaltungsgericht hat einen Gewerbebetrieb der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gefordert.

Der Senat tritt in dieser Frage dem Körperschaftsteuersenat des Reichsfinanzhofs, nicht dem Preußischen Oberverwaltungsgericht mit seinen weitergehenden Anforderungen bei. Es mag zutreffen, daß, rein systematisch betrachtet, für die Ansicht des Preußischen Oberverwaltungsgerichts beachtliche Gesichtspunkte sprechen. Der Senat mißt aber dem Bedürfnis, den Begriff des Organverhältnisses für alle Steuerarten soweit möglich einheitlich zu gestalten, entscheidende Bedeutung zu.

Gewerbesteuerlich kommt der Frage dann keine beachtliche Tragweite zu, wenn bei der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, die eine reine Innengesellschaft darstellt, keine Einnahmen und Ausgaben vorliegen und der Innengesellschaft lediglich eine Kapitalgesellschaft eingegliedert ist. Geht man davon aus, daß in Fällen des Zusammenschlusses zu einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts die Organgesellschaft mit der verwaltenden Gesellschaft des bürgerlichen Rechts eine Einheit bildet, so hat dies lediglich eine Verlagerung der Gewerbesteuerpflicht von der Organgesellschaft zur Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zur Folge, wie von der Stpfl. nach ihren Anträgen im Rechtsmittelverfahren wohl zutreffend erkannt worden ist. Unternehmer des steuerpflichtigen Gewerbebetriebes ist dann jedoch nicht mehr die Kapitalgesellschaft, sondern die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts. Von größerer Tragweite wird die Anerkennung der Innengesellschaft als Organträger, wenn der Innengesellschaft eine Mehrzahl von Untergesellschaften eingegliedert ist.

Zusammenfassend tritt der Senat der oben dargestellten, auf die Rechtsprechung des Umsatzsteuersenats des Reichsfinanzhofs gegründeten Auffassung bei, daß ein Organverhältnis nur zu einem einzigen beherrschenden Unternehmer, nicht aber zu einer Mehrheit von beherrschenden Unternehmern anerkannt werden kann.

Hinsichtlich der Bedeutung der Innengesellschaft tritt der Senat, wie oben eingehend dargestellt, der Rechtsauffassung des Körperschaftsteuersenats des Reichsfinanzhofs bei, die sich weitgehend mit der Auffassung des Umsatzsteuersenats des Reichsfinanzhofs deckt.

Die Würdigung des Finanzgerichts, nach der ein Organverhältnis zwischen der Stpfl. einerseits und der X.-AG und der Y.-GmbH andererseits angenommen wird, entspricht nicht den oben dargestellten Grundsätzen.

Im Streitfall wird man bereits gegen die Annahme eines Organverhältnisses zur X.-AG und zur Y.-GmbH Bedenken erheben müssen, weil die Stpfl. nach den vorliegenden Unterlagen nicht in die beiden Gesellschaften nach Art einer Geschäftsabteilung wirtschaftlich eingegliedert ist. Nach der Entstehungsgeschichte sind in die X.-AG und Y.-GmbH eine Vielzahl von Wirtschaftsbetrieben aus der Eigenverwaltung der Gebietskörperschaften A. und B. eingebracht worden. Als Sachwalter der Gebietskörperschaften haben die beiden Kapitalgesellschaften diejenigen Wirtschaftsbetriebe, an denen gemeinsames Eigentum der Gebietskörperschaften A. und B. bestand, ausgegliedert und sie zur Ausbeutung in die von ihnen gegründete Kapitalgesellschaft (Stpfl.) eingebracht. Die Stpfl. hat somit einen Teil der Betriebe der X.-AG und der Y.-GmbH übernommen. Daraus ist aber keineswegs zu folgern, daß das Unternehmen der Stpfl. nunmehr in die Gründergesellschaften wirtschaftlich nach Art einer Geschäftsabteilung eingegliedert ist. Die Betriebe der Stpfl. stellen ein sehr großes selbständiges Industrieunternehmen dar, das hauptsächlich der Gewinnung von Roherzen und deren Verhüttung gewidmet ist. Die Eigenbetriebe der X.-AG erstrecken sich ebenfalls auf den Bergbau, insbesondere u. a. auf den Kohlenbergbau. Die Eigenbetriebe der Y.-GmbH erstrecken sich in der Hauptsache auf den Betrieb von Salinen. Die Frage, ob die Y.-GmbH - wie das Finanzgericht annimmt - auch die Ausbeutung sonstiger bergrechtlicher und nichtbergrechtlicher Minerale in dem hier streitigen Zeitraum selbst gewerblich betrieben hat, ist nach Lage der Akten nicht eindeutig, für das Streitproblem aber auch nicht ausschlaggebend.

Bei dieser Sachlage wird man kaum annehmen können, daß die Stpfl. wirtschaftlich nach Art einer Geschäftsabteilung in ein anderes Unternehmen eingegliedert sei. Der Absatz der Produkte der Stpfl. an die M.-GmbH, die eine Tochter- (Organ-) gesellschaft der X.-AG ist, ändert daran nichts. Die Stpfl. und die M.-GmbH stehen sich als selbständige Rechtspersonen im geschäftlichen Verkehr in ihrer Eigenschaft als Verkäufer und Käufer gegenüber. Wirtschaftlich betrachtet ist die Stpfl. als das Unternehmen, das die früheren gemeinsamen Wirtschaftsbetriebe der Gebietskörperschaften A. und B. vereinigt, ihren Gründergesellschaften gleichgeschaltet. Die finanziellen Beteiligungsverhältnisse allein sowie gewisse organisatorische Maßnahmen, so z. B. die Weisungsgebundenheit der Geschäftsführung der Stpfl. und gewisse personelle Verflechtungen zwischen der X.-AG (nicht Y.-GmbH) und der Stpfl. begründen noch keine Eingliederung der Stpfl. nach Art einer Geschäftsabteilung in die Gesellschaften. Es handelt sich bei dem Vertrag vom 10. Dezember 1949 um eine Einigung der Gesellschafter der Stpfl. über die in Ausübung ihrer Gesellschaftsrechte zu treffenden Maßnahmen. Der Ergebnisabführungsvertrag bewirkt nicht die Eingliederung der Stpfl. in die Unternehmen ihrer Gesellschafter nach Art einer Geschäftsabteilung, er gleicht lediglich die gegenseitigen Interessen der Gesellschafter der Stpfl. aus und bewegt sich auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage.

Die Stpfl. ist auch nicht als Beauftragte der beiden Gründergesellschaften tätig, sondern ihre betrieblichen Unternehmen sind bei ihrer Gründung als gesellschaftliches Vermögen eingebracht worden.

Die Stpfl. kann des weiteren nicht als Organ unmittelbar in mehrere beherrschende Unternehmen eingegliedert sein. Wie bereits oben ausgeführt, tritt der Senat der für das Umsatzsteuerrecht allgemein vertretenen Auffassung bei, daß ein Organverhältnis nur zu einem beherrschenden Unternehmer (Organträger), nicht unmittelbar zu einer Vielzahl von beherrschenden Unternehmern anzuerkennen ist. Würde man eine Innengesellschaft zwischen der X.-AG und der Y.-GmbH annehmen, so würde bei dieser Gesellschaft eine eigene Tätigkeit mit Einnahmen und Ausgaben nicht vorliegen. Der Unterschied der Steuermeßzahl für den Gewerbeertrag nach § 11 Abs. 2 Ziff. 1 und nach § 11 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG würde im Ergebnis die Gewerbesteuer dann nur ganz unwesentlich (etwa um 0,4 v. T. ) ändern.

Da ein Organverhältnis unmittelbar zur X.-AG und Y.-GmbH abzulehnen ist, muß die Vorentscheidung aufgehoben und die Berufung gegen den Gewerbesteuermeßbescheid und Zerlegungsbescheid vom ... als unbegründet zurückgewiesen werden. Der oben dargestellte Gesichtspunkt der Möglichkeit des Bestehens einer steuerpflichtigen Innengesellschaft rechtfertigt nach Auffassung des Senats nicht die Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz. Die finanzielle Auswirkung ist im Rahmen des Gesamtbetrages bedeutungslos. Die Stpfl. hat in ihren Anträgen dieser Möglichkeit auch keine Bedeutung zugemessen. Der Senat nimmt nach Aktenlage auch keine wirtschaftliche Eingliederung nach Art einer Geschäftsabteilung an.

Die rechtskräftige Veranlagung der Stpfl. zur Körperschaftsteuer, wo die Organschaft - angeblich unter Vorbehalt - anerkannt ist, konnte die Behandlung des Organverhältnisses im vorliegenden Fall nicht beeinflussen.

Fundstellen

Haufe-Index 408793

BStBl III 1958, 174

BFHE 1958, 449

BFHE 64, 582

BB 1958, 366

StRK, GewStG:2/2 R 18

FR 1958, 492

NWB, F. 4 S.277 Nr. 16

BFH-N, (K) Nr. 3212