Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur sachlichen Selbständigkeit mehrerer gewerblicher Betätigungen eines Einzelunternehmers - hier: mehrere Tankstellen in einer Gemeinde

 

Leitsatz (NV)

1) Ob mehrere gewerbliche Betätigungen eines Einzelunternehmers zu mehreren selbständigen Gewerbebetrieben führen, ist nach der sachlichen Selbständigkeit der einzelnen Betätigungen zu entscheiden. Sie kann - nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse - auch im Falle der Ausübung gleichartiger Betätigungen in einer Gemeinde zu bejahen sein.

2) Über die Frage der sachlichen Selbständigkeit mehrerer gewerblicher Betätigungen ist im Verfahren zur Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags zu entscheiden.

 

Normenkette

GewStG §§ 2, 5; AO 1977 § 184

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb vom 1. Januar bis 31. Dezember 1979 eine Tankstelle in A, . . .straße . . . (Tankstelle O), und vom 1. Juli bis 31. Dezember 1979 eine weitere Tankstelle in A, . . . Straße . . . (Tankstelle H). Beide Tankstellen hatte er von der Firma S gepachtet.

Zur Übernahme der Tankstelle H hatte sich der Kläger entschlossen, weil sie ihm im Streitjahr (1979) von der Firma S angeboten worden war und er sich von dieser Tankstelle höhere Gewinne als von der Tankstelle O versprach. Die Firma S machte das Angebot an den Kläger davon abhängig, daß er beide Tankstellen betrieb. Für die Weiterführung der Tankstelle O versprach die Firma S dem Kläger einen Zuschuß, der auf der Grundlage des in dieser Tankstelle erzielten Gewinns berechnet werden sollte. Dieser Zuschuß - von der Firma S als Zahlung ,,zur Verbesserung der Liquidität" bezeichnet - wurde in Höhe von . . . DM im Jahre 1980 ausbezahlt.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß der Kläger die beiden Tankstellen unabhängig voneinander führte. Er errechnete die Umsätze und Gewinne getrennt und führte getrennte Aufzeichnungen (Buchführungen, Kassenabrechnungen) und Abrechnungskonten. Darüber hinaus unterhielt der Kläger für beide Tankstellen eigene Bankkonten und nahm die Lieferantenbestellungen getrennt vor.

In der Tankstelle O beschäftigte der Kläger zwei Arbeitnehmer und in der Tankstelle H einen Arbeitnehmer, den er von dem ehemaligen Pächter dieser Station übernommen hatte. Die Lohnkosten dieser Arbeitnehmer sowie die Steuern und Versicherungen wurden über die Geschäftskonten der beiden Tankstellen getrennt abgerechnet. Ein Einsatz der Arbeitnehmer auf der jeweils anderen Tankstelle ist zu keinem Zeitpunkt - auch nicht aushilfsweise - erfolgt.

Der Kläger beschäftigte seine Ehefrau auf beiden Tankstellen mit Abrechnungsarbeiten. Die Zahlung des Gehalts wurde so vorgenommen, daß ihr Nettogehalt über das Geschäftskonto der Tankstelle O und die Steuern und Sozialabgaben über dasjenige der Tankstelle H abgebucht wurden. Diese Lösung wurde gewählt, weil die abgebuchten Beträge in etwa den Anteilen der geleisteten Arbeit entsprachen.

In beiden Tankstellen hatte der Kläger jeweils eine Reifenwuchtmaschine, einen Reifenbock sowie einen Motor- und einen Batterietester. Ein Austausch der Maschinen zwischen den Tankstellen fand nicht statt.

Mit der Gewerbesteuererklärung für das Jahr 1979 legte der Kläger getrennte Bilanzen nebst Gewinn- und Verlustrechnungen vor und gab die Gewinne für die beiden Tankstellen getrennt an.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ging von einem einheitlichen Gewerbebetrieb aus und setzte für das Streitjahr im Bescheid über den Gewerbesteuermeßbetrag und die Gewerbesteuer vom 3. Mai 1982 unter Zusammenrechnung der Betriebsergebnisse den Gewerbesteuermeßbetrag auf . . . DM und die Gewerbesteuer auf . . . DM fest.

Der Einspruch blieb erfolglos.

Auf die Klage hob das Finanzgericht (FG) den Bescheid über den Gewerbesteuermeßbetrag und die Gewerbesteuer auf und verpflichtete das FA, für beide Tankstellenbetriebe getrennte Gewerbesteuermeßbescheide zu erlassen.

Mit der - vom FG zugelassenen - Revision macht das FA im wesentlichen geltend, daß die Vorinstanz die Bedeutung, die dem Merkmal der gleichartigen Betätigung für die Frage der sachlichen Selbständigkeit mehrerer Gewerbebetriebe zukomme, verkannt habe.

Der Name des Verfassers der Revisionsschrift wurde in Maschinenschrift wiedergegeben sowie mit einem besiegelten und handschriftlich unterzeichneten Beglaubigungsvermerk versehen.

Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Sie ist mit der Maßgabe zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), daß die im Tenor der Vorentscheidung ausgesprochene Aufhebung des Bescheids vom 3. Mai 1982 sich nur auf die Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags 1979 bezieht.

1. Der Zulässigkeit der Revision steht nicht entgegen, daß die Revisionsschrift des FA nicht handschriftlich unterzeichnet wurde.

Nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Revision schriftlich einzulegen. Während dieses Formerfordernis im Falle der von einem Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer erhobenen Revision (Art. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG -) grundsätzlich nur gewahrt wird, wenn die Revisionsschrift durch einen Angehörigen der genannten Berufsgruppen handschriftlich unterzeichnet ist, entspricht die Revisionsschrift einer - durch einen Beamten oder Angestellten, der die Befähigung zum Richteramt besitzt, vertretenen - Körperschaft oder Anstalt des öffentlichen Rechts oder Behörde auch dann der gesetzlichen Schriftform, wenn der in Maschinenschrift wiedergegebene Name des Verfassers mit einem Beglaubigungsvermerk versehen ist (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. September 1988 IX B 73/88, amtlich nicht veröffentlicht; Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 30. April 1979 GmS-OGB 1/78, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1980, 172; gleicher Ansicht Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 120 FGO Anm. 27; vgl. auch BFH-Urteil vom 23. Mai 1975 VI R 54/73, BFHE 116, 142, BStBl II 1975, 715).

2. Das FG hat die beiden Tankstellen des Klägers zu Recht als zwei selbständige Gewerbebetriebe i. S. des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) angesehen.

Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist nach § 5 Abs. 1 GewStG der Unternehmer des gewerblichen Betriebs. Gegenstand der Gewerbesteuer ist jedoch nach § 2 Abs. 1 GewStG der gewerbliche Betrieb als solcher. Aus dem in dieser Vorschrift wurzelnden Objektsteuerprinzip (vgl. dazu Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 25. Oktober 1977 I BvR 15/75, BStBl II 1978, 125) folgt, daß jeder Betrieb für sich zur Gewerbesteuer heranzuziehen ist, wenn sich mehrere selbständige Betriebe in der Hand desselben Unternehmers befinden. Ob mehrere gewerbliche Betätigungen eines Einzelunternehmers zu mehreren selbständigen Gewerbebetrieben führen, ist nach der sachlichen Selbständigkeit der einzelnen Betätigungen zu entscheiden (BFH-Urteile vom 1. Dezember 1960 IV 353/60 U, BFHE 72, 173, BStBl III 1961, 65; vom 16. Dezember 1964 I 375/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1965, 224; vom 12. Januar 1983 IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425).

a) Was unter sachlicher Selbständigkeit zu verstehen ist, ergibt sich nicht unmittelbar aus dem Gesetz. Die Rechtsprechung hat hierzu einige Merkmale hervorgehoben, von denen aber keines allein entscheidend ist, wenngleich ihnen unterschiedliches Gewicht zukommt (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719, m. w. N.). So sind insbesondere die Gleichartigkeit oder Ungleichartigkeit der Betätigungen von großer Bedeutung. Maßgebend ist jedoch letztlich das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse. Deshalb kann selbst bei ungleichartigen Tätigkeiten ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen sein, wenn diese in finanzieller, organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht zusammenhängen (Urteil in BStBl II 1986, 719, m. w. N.), wie umgekehrt auch im Falle der Ausübung gleichartiger Betätigungen zwei sachlich selbständige Gewerbebetriebe vorliegen können, nämlich dann, wenn Verflechtungen der genannten Art zwischen den einzelnen Tätigkeiten nicht bestehen (BFH-Urteile vom 22. März 1977 VIII R 77/74, nicht veröffentlicht - NV -, und vom 30. Juni 1961 IV 426/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Gewerbesteuergesetz bis 1977, § 2 Abs. 1, Rechtsspruch 142).

Soweit das BFH-Urteil vom 17. März 1981 VIII R 149/76 (BFHE 133, 557, BStBl II 1981, 746) in einem anderen Sinne verstanden werden könnte, hält der Senat hieran nicht fest (vgl. auch Urteile vom 19. Oktober 1982 VIII R 149/81 - insoweit NV -, und in BStBl II 1986, 719, m. w. N.).

b) Die Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt, daß die vom Kläger betriebenen Tankstellen als sachlich selbständige Gewerbebetriebe zu werten sind.

Ein finanzieller Zusammenhang zwischen beiden Betrieben ist nicht gegeben, da der Kläger getrennte Aufzeichnungen führte, jeweils eigene Bankkonten unterhielt, getrennte Kassenabrechnungen vornahm und für jeden Betrieb gesonderte Gewinn- und Verlustrechnungen sowie Bilanzen erstellte (vgl. Urteil in BStBl II 1986, 719, m. w. N.).

Beide Betriebe waren auch organisatorisch nicht miteinander verbunden. Kennzeichnend für einen organisatorischen Zusammenhang ist beispielsweise, daß die Unternehmensbereiche in einem Geschäftslokal untergebracht sind, unter Einsatz derselben Arbeitskräfte ausgeübt werden (Urteil in BStBl II 1986, 719, m. w. N.), daß die Waren oder Betriebsmittel gemeinsam eingekauft und bezahlt werden (Urteil vom 19. Oktober 1982 VIII R 149/81, insoweit amtlich nicht veröffentlicht) oder eine gegenseitige Aushilfe in sachlicher oder personeller Hinsicht stattfindet (Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 21. Dezember 1938 VI 730/38, RStBl 1939, 372).

Die vom FG festgestellten und zwischen den Beteiligten unstreitigen tatsächlichen Verhältnisse rechtfertigen nicht den Schluß, daß zwischen beiden Tankstellen eine organisatorische Verflechtung im vorgenannten Sinne bestanden hat. Der Kläger übte beide Betätigungen in jeweils eigenen Geschäftsräumen aus, er beschäftigte - was den Bereich der von ihm erbrachten Dienstleistungen anbelangt - für jeden Betrieb eigenes Personal, ohne daß es zu einem Austausch der Arbeitskräfte kam, er führte für beide Tankstellenbetriebe getrennte Warenbestellungen durch und schließlich fand auch ein Austausch der betriebsnotwendigen Maschinen und Geräte nicht statt. Eine andere Beurteilung ist, wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, auch nicht mit Rücksicht darauf geboten, daß die Ehefrau des Klägers die Abrechnungsarbeiten für beide Betriebe durchführte. Dabei braucht der Senat nicht dazu Stellung zu nehmen, ob diese Mitarbeit - in einem weiteren Sinne - der Leitung beider Betriebe durch den Kläger zuzuordnen ist und bereits deshalb für die Annahme eines organisatorischen Zusammenhangs außer Betracht bleiben müßte (vgl. BFH-Urteil in HFR 1965, 224). Denn angesichts dessen, daß die Ehefrau nicht als Volltagskraft beschäftigt war, ihr Arbeitslohn den Tankstellenbetrieben im Verhältnis der jeweils erbrachten Leistungen belastet wurde und die sonstigen, für eine organisatorische Verflechtung kennzeichnenden Merkmale im Hinblick auf die vom Kläger in beiden Betrieben erbrachten Dienstleistungen nicht gegeben waren, kann die Mitarbeit der Ehefrau nicht dazu führen, einen organisatorischen Zusammenhang zwischen beiden Betrieben anzunehmen.

Die Tankstellenbetriebe waren auch in wirtschaftlicher Hinsicht nicht miteinander verbunden. Ein solcher Zusammenhang ist beispielsweise dann gegeben, wenn zwei (oder mehrere) Unternehmensbereiche sich gegenseitig stützen und ergänzen (BFH-Urteile in StRK, Gewerbesteuergesetz bis 1977, § 2 Abs. 1, Rechtsspruch 142; in BStBl II 1986, 719, m. w. N.; vom 14. September 1971 VIII R 5/70, amtlich nicht veröffentlicht) oder nur miteinander wirtschaftlich betrieben werden können (RFH-Urteil in RStBl 1939, 372). Beides liegt im Streitfall nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht vor. Insbesondere begründet der Umstand, daß der Kläger die Tankstelle H nur dann übernehmen konnte, wenn er zugleich die Tankstelle O unter Gewährung eines Liquiditätszuschusses durch die Firma S weiterführte, keinen wirtschaftlichen Zusammenhang. Denn hierdurch wurden nicht Verflechtungen beider Unternehmensbereiche, die darauf zielten, die Wirtschaftlichkeit der Betriebe gegenseitig zu stärken, sondern - worauf die Vorinstanz zu Recht hinwies - für den Kläger, wollte er den versprochenen Zuschuß erhalten, der Zwang geschaffen, beide Tankstellenbetriebe getrennt zu führen.

Ist somit davon auszugehen, daß die Tankstellenbetriebe des Klägers weder in finanzieller und organisatorischer noch in wirtschaftlicher Hinsicht miteinander verflochten waren, so muß - bei der gebotenen Gesamtbildbetrachtung - im Streitfall der Umstand der Branchengleichheit für die Beurteilung der sachlichen Selbständigkeit beider Betriebe zurücktreten. Der Senat hat dabei auch berücksichtigt, daß der Kläger ein zuvor selbständig geführtes Konkurrenzunternehmen übernahm und - abgesehen von der Mitarbeit seiner Ehefrau in beiden Betrieben - in Übereinstimmung mit der dem FA am 26. Juni 1979 eingereichten gewerberechtlichen Anmeldung der Tankstelle H als selbständiger Gewerbebetrieb (vgl. § 14 der Gewerbeordnung - GewO -) keine Vorkehrung getroffen hat, um beide Unternehmensbereiche sachlich zusammenzuführen.

3. Das Urteil des FG ist allerdings insoweit rechtsfehlerhaft, als es die Klage nicht nur gegen die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags, sondern auch gegen den Gewerbesteuerbescheid gerichtet ansah.

a) Die Auslegung der Klageschrift, in der die Revisionsinstanz frei und an die Auffassung der Vorinstanz nicht gebunden ist (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 24. Januar 1952 III ZR 196/50, BGHZ 4, 328, 335), ist nicht nur nach dem allgemeinen Wortlaut der Klageschrift, sondern vorrangig danach vorzunehmen, wie sie von den Empfängern der Klageschrift, also dem FA und dem FG, nach den ihnen bekannten Umständen tatsächlicher und rechtlicher Art vernünftigerweise verstanden werden mußte (vgl. BFH-Beschluß vom 25. September 1985 IV R 180/83, BFH / NV 1986, 171, m. w. N.).

b) Gemäß § 184 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) ist die Entscheidung über die sachliche Steuerpflicht und damit auch die Entscheidung über die Anzahl der Steuerobjekte (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1982 VIII R 149/81, BFHE 137, 200, BStBl II 1983, 278; Tipke / Kruse, a. a. O., § 184 AO 1977 Tz. 2 a bb) Teil des Verfahrens zur Festsetzung des Gewerbesteuermeßbescheids. Die dabei getroffene Entscheidung ist für den Erlaß des Gewerbesteuerbescheids bindend (§§ 184 Abs. 1 Satz 4, 182 Abs. 1 AO 1977) und kann nur durch Anfechtung des Gewerbesteuermeßbescheids, nicht aber durch Anfechtung des Gewerbesteuerbescheids angegriffen werden (BFH-Urteil vom 10. Juni 1987 I R 301/83, BFHE 150, 441, BStBl II 1987, 816). Dies gilt auch dann, wenn - wie im Streitfall - beide Bescheide in einem Formular zusammengefaßt werden. Denn hierbei handelt es sich lediglich um die äußerliche Verbindung zweier Steuerverwaltungsakte, deren verfahrensrechtliche Selbständigkeit auch weiterhin zu beachten bleibt (vgl. Glanegger / Güroff, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 1988, § 16 Anm. 2).

c) Unter Beachtung der vorstehenden Grundsätze war die Klageschrift - ungeachtet dessen, daß in ihr als Gegenstand der Klage die Festsetzung der Gewerbesteuer 1979 durch den Gewerbesteuerbescheid 1979 vom 3. Mai 1982 genannt wird - dahin auszulegen, daß sich das Rechtsschutzbegehren des Klägers ausschließlich gegen den im Bescheid vom 3. Mai 1982 festgesetzten Gewerbesteuermeßbetrag 1979 richtete. Denn aus der Klagebegründung war zweifelsfrei zu entnehmen, daß sich der Kläger gegen die Auffassung des FA, beide Tankstellen seien als ein Gewerbebetrieb i. S. von § 2 Abs. 1 GewStG anzusehen, wandte.

Demgemäß wird das FA als Folge der im gerichtlichen Verfahren getroffenen Entscheidung über den Gewerbesteuermeßbescheid auch den Gewerbesteuerbescheid 1979 vom 3. Mai 1982 gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 aufheben.

 

Fundstellen

Haufe-Index 416409

BFH/NV 1990, 261

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