BFH Urteil vom 25.02.1975 - VIII R 84/69

Leitsatz (amtlich)

Werden bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft, die nach der Vereinbarung der Beteiligten im Jahreswechsel wirksam werden soll, von dem Einbringenden einzelne Wirtschaftsgüter zurückbehalten, dann ist unter Würdigung aller Umstände zu entscheiden, ob in der Zurückbehaltung der Wirtschaftsgüter eine dem ablaufenden Jahr zuzurechnende Entnahme liegt.

Normenkette

EStG 1961 § 4 Abs. 1 S. 2, § 10a Abs. 2

Tatbestand

Bei der Einkommensteuerveranlagung für 1961 hatte der Beklagte und Revisionskläger (FA) der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) sowie ihrem 1962 verstorbenen Ehemann letztmals die Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach § 10 a EStG zuerkannt. Mitte 1964 entschloß sich die Klägerin, nach Ablauf des Jahres 1964 ihre drei Söhne als Kommanditisten in ihr Einzelunternehmen aufzunehmen. Dabei nahm sie sich vor, ihre im Betriebsvermögen gehaltenen Bankguthaben der zu gründenden Kommanditgesellschaft (KG) nicht zur Verfügung zu stellen und diese Forderungen zur Vermeidung einer Nachversteuerung erst nach Ablauf des Jahres 1964 zu entnehmen. Am 4. Dezember 1964 schloß die Klägerin mit ihren Söhnen einen Gesellschaftsvertrag, wonach das bisher von der Klägerin betriebene Einzelunternehmen mit Wirkung vom 1. Januar 1965 als KG fortgesetzt werden und das Gesellschaftsverhältnis mit dem 1. Januar 1965 beginnen sollte.

In ihrer Steuererklärung für 1964 gab die Klägerin ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb entsprechend der beigefügten Bilanz zum 31. Dezember 1964 sowie der Gewinnund Verlustrechnung an. Unter den Aktiven waren in der Bilanz u. a. die vier Bankguthaben aufgeführt. Daraufhin veranlagte das FA nach der Erklärung.

Nachdem die Klägerin zusammen mit ihrer Steuererklärung für 1965 die Eröffnungsbilanz der KG zum 1. Januar 1965, die mit Ausnahme der vier genannten Bankguthaben mit der Schlußbilanz des Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1964 übereinstimmte, vorgelegt hatte, kam das FA zu der Auffassung, daß die Klägerin, was bei der erstmaligen Veranlagung nicht bekannt gewesen sei, die Bankguthaben bereits im Jahre 1964 in ihr Privatvermögen überführt habe. Das FA hielt eine Nachversteuerung des nicht entnommenen Gewinns aus 1961 für geboten und erließ einen entsprechenden Berichtigungsbescheid für 1964.

Nach erfolglosem Einspruch gab das FG der Klage statt und führte dazu im wesentlichen aus:

Die Voraussetzungen für eine Nachversteuerung lägen nicht vor, weil die Klägerin die Bankguthaben nicht im Jahre 1964 in ihr Privatvermögen überführt habe. Für das Jahr 1964 lasse sich weder eine eindeutige tatsächliche Entnahmehandlung noch ein darauf gerichteter klar erkennbarer Willensentschluß der Klägerin feststellen. Der Gesellschaftsvertrag vom 4. Dezember 1964 enthalte keine derartige Maßnahme. Er verweise für den Umfang des von der Klägerin in die KG einzubringenden Betriebsvermögens auf die noch zu erstellende Eröffnungsbilanz, die erst in 1966 aufgestellt worden sei. In 1964 seien auch keine Buchungen über die Entnahme der Bankguthaben vorgenommen worden. Nach der glaubhaften Bekundung des Prozeßbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung habe bei der Besprechung über den Abschluß des Gesellschaftsvertrags Einigkeit darüber bestanden, daß die Entnahme der Bankguthaben zur Vermeidung einer Nachversteuerung nicht mehr im Jahre 1964 vorgenommen werden sollte.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 10 a EStG und bringt dazu vor:

Die Annahme des FG, daß in 1964 keine Entnahme stattgefunden habe, widerspreche dem Inhalt der Akten und verstoße gegen Denkgesetze. Aus Erklärungen seitens der Klägerin und aus dem Gesellschaftsvertrag ergebe sich, daß die Gesellschaft am 1. Januar 1965 um 0 Uhr habe beginnen und die Bankguthaben nicht in die Gesellschaft hätten eingebracht werden sollen. Damit sei der Entschluß zur Überführung dieser Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen vor Ablauf des Jahres 1964 gefaßt worden. Dieser Entschluß habe zur Erreichung des Gewollten - keine Überführung in das Vermögen der Gesellschaft - nur in 1964 ausgeführt werden können, weil eine Entnahmehandlung weder einem gedachten Zeitpunkt zwischen dem 31. Dezember 1964 um 24 Uhr und dem 1. Januar 1965 um 0 Uhr zugeordnet, noch dem Zeitpunkt der Eröffnungsbilanz der KG nebengeordnet werden könne. Daß die Klägerin die Bankguthaben als vom 1. Januar 1965 an ihrem Privatvermögen zugehörend betrachtet habe, folge auch aus anderen vom FG nicht gewürdigten Umständen. So seien die Guthaben nicht mehr im Betriebsvermögen der KG ausgewiesen, sondern als Privatvermögen der Klägerin erklärt worden.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Mit der steuerrechtlichen Behandlung des Einbringens eines Unternehmens oder von Teilen eines Unternehmens in eine neu gegründete Personengesellschaft hat die Rechtsprechung des BFH sich mehrfach befaßt. Dabef kam für den Fall, daß ein Steuerpflichtiger sein Einzelunternehmen als Ganzes in eine Personengesellschaft einbringt, zum Ausdruck, daß keine Entnahme der einzelnen Wirtschaftsgüter vorliegt, weil in diesem Vorgang im allgemeinen lediglich die Änderung der Rechtsform des Unternehmens zu erblicken ist (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 11. August 1971 VIII 13/65, BFHE 104, 48, BStBl II 1972, 270). Ebensowenig liegt eine Entnahme vor, wenn ein Steuerpflichtiger aus seinem Einzelunternehmen Vermögensgegenstände in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringt, weil dann die Wirtschaftsgüter den betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen nicht verlassen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Februar 1964 VI 19/63 U, BFHE 79, 264, BStBl III 1964, 328). Hieraus erhellt, daß auch die für den Streitfall entscheidungserhebliche Frage, ob und gegebenenfalls zu welchem Zeitpunkt eine Entnahme hinsichtlich der betrieblichen Wirtschaftsgüter vorliegt, die nicht in die Personengesellschaft eingebracht werden, danach zu beurteilen ist, ob oder wann diese Wirtschaftsgüter ihre Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen verlieren.

Entgegen der Auffassung des FA muß nicht schon in jedem Fall des Zurückbehaltens einzelner Wirtschaftsgüter beim Einbringungsvorgang ein Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen und damit eine Entnahme auf den Zeitpunkt vor der Einbringung angenommen werden. Dies zeigt der im Urteil VI 19/63 U entschiedene Fall, in dem der Steuerpflichtige sein Einzelunternehmen noch weiterführte. Daß dann die nicht eingebrachten Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen bleiben, bedarf keiner weiteren Begründung. Ein Zurückbehalten einzelner Wirtschaftsgüter braucht aber auch dann nicht deren Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen zu bedeuten, wenn der Steuerpflichtige sein Einzelunternehmen nicht fortführt. Das ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

Das Einbringen des Betriebs oder einzelner Wirtschaftsgüter eines Einzelunternehmens in eine neu gegründete Personengesellschaft kann im Ergebnis der Veräußerung oder der Aufgabe des gewerblichen Einzelbetriebs gleichzuachten sein. Daraus hat die Rechtsprechung des BFH für den Fall, daß bei einer solchen Einbringung stille Reserven aufgedeckt werden und der Vorgang sich wie die Veräußerung eines Gewerbebetriebs im ganzen darstellt, die Folgerung gezogen, daß für die Versteuerung des dadurch entstandenen Gewinns die Vergünstigung des § 34 EStG gewährt werden kann (vgl. Urteil VIII 13/65). Angesichts der Möglichkeit, daß die Einbringung der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs ähnlich sein kann, liegt es nahe, für die Frage nach dem Ausscheiden von zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen von den Grundsätzen auszugehen, wie sie hinsichtlich der Betriebsvermögenseigenschaft zurückbehaltener Wirtschaftsgüter bei der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe maßgebend sind.

Der Senat hat in seinem Urteil vom 25. Juli 1972 VIII R 3/66 (BFHE 106, 528, BStBl II 1972, 936) ausgeführt, daß ein Steuerpflichtiger, der seine gewerbliche Tätigkeit einstellt, wählen kann, ob er sein bisheriges Betriebsvermögen veräußern oder in sein Privatvermögen überführen will. Diese Wahl muß er eindeutig und klar zum Ausdruck bringen. Geschieht das nicht, so ist auch nach der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit das bisherige Betriebsvermögen solange als Betriebsvermögen anzusehen, als das rechtlich noch möglich ist, nämlich bis zum Zeitpunkt der Verwertung oder der eindeutigen Übernahme in das Privatvermögen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn mit einer betrieblichen Verwertung oder einer Übernahme in das Privatvermögen nicht mehr zu rechnen ist; dann ist die Absicht des Steuerpflichtigen, Wirtschaftsgüter weiter als Betriebsvermögen zu behandeln, unbeachtlich. Ebenso ist es zu beurteilen, wenn beim Einbringen eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter zurückbehalten werden. Auch dann muß es dem Steuerpflichtigen im Rahmen des rechtlich Möglichen unbenommen bleiben, die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter bis zu ihrer Veräußerung oder Übernahme in das Privatvermögen als Betriebsvermögen zu behandeln.

Geht man von diesen Grundsätzen aus, dann kommt es im Streitfall, in dem die KG "mit Wirkung vom 1. Januar 1965" beginnen sollte, nicht darauf an, ob der Einbringungsvorgang 1964 oder 1965 zuzurechnen ist (wegen der steuerrechtlichen Einordnung eines Ereignisses, das sich im Schnittpunkt der Kalenderjahre vollzieht, vgl. BFH-Urteil vom 2. Mai 1974 IV R 47/73, BFHE 113, 195, BStBl II 1974, 707). Selbst wenn dieses Ereignis noch zum Wirtschaftsjahr 1964 gehören sollte, konnte die Klägerin die zurückbehaltenen Bankguthaben zu einem späteren Zeitpunkt in ihr Privatvermögen überführen und damit eine Entnahme 1964 vermeiden. Ob dies der Fall war, ist eine Frage der Feststellung und Würdigung des Sachverhalts.

Das FG ist unter Berücksichtigung der dafür bedeutsamen Umstände zu dem Ergebnis gelangt, daß die Klägerin die Bankguthaben nicht 1964 entnommen hat. Diese Würdigung des Sachverhalts war möglich. Der Senat ist daran gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Dem stehen die Angaben in der Vermögensteuererklärung auf den 1. Januar 1965 nicht entgegen.

Hiernach waren auch die Voraussetzungen für eine Nachversteuerung des nicht entnommenen Gewinns des Veranlagungszeitraums 1961 nicht gegeben.

Fundstellen

Haufe-Index 71412

BStBl II 1975, 571

BFHE 1975, 429