BFH V R 53/72
 

Leitsatz (amtlich)

1. Bei der Auslegung einer Optionserklärung gemäß § 9 UStG 1967 sind die Umstände zu berücksichtigen, unter denen die Erklärung abgegeben worden ist.

2. Ein Unternehmer, der bei Baubeginn auf die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 UStG 1967 verzichtet hat, das Haus aber vor Fertigstellung steuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967 veräußert, ist mit den auf den Bauleistungen ruhenden Umsatzsteuern gemäß § 15 Abs. 2 UStG 1967 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, da die maßgebliche erstmalige Verwendung des Hauses in einer steuerfreien Veräußerung besteht.

 

Normenkette

UStG 1967 § 4 Nrn. 9, 12, §§ 9, 15 Abs. 2

 

Tatbestand

Der Kläger begann im Jahre 1969 mit der Errichtung eines Geschäftshauses, das Büros, Läden und Autoabstellplätze erhalten sollte. Der Prozeßbevollmächtigte des Klägers richtete an das Finanzamt (Beklagter) am 26. August 1970 ein Schreiben folgenden Inhalts:

"Mein obiger Mandant errichtet in A. ein Geschäftshaus. Es wird für die volle Anwendung der Mehrwertsteuer optiert, so daß für die bisher erbrachten Bauleistungen die Vorsteuer geltend gemacht wird.

Ich wäre Ihnen dankbar, wenn umgehend die gemäß den beiliegenden Erklärungen berechnete Vorsteuer zur Auszahlung kommt, weil die Gelder dringend für die Fortführung des Bauvorhabens benötigt werden."

Ergänzend legte der Prozeßbevollmächtigte des Klägers im einzelnen dar, daß das im Bau befindliche Geschäftshaus ausschließlich gewerbliche, zur Vermietung an Unternehmer bestimmte Räume enthalten werde.

Entsprechend der gleichzeitig eingereichten Umsatzsteuererklärung 1969 setzte das Finanzamt für dieses Jahr mit Bescheid vom 11. September 1970 eine negative Steuerschuld von 23 551,20 DM fest und vermerkte im Bescheid ergänzend:

"Die Erstattung erfolgt unter der Voraussetzung, daß das Gebäude nur an Unternehmer für deren Unternehmen vermietet wird."

Im April 1971 veräußerte der Kläger das Geschäftshaus wegen eingetretener finanzieller Schwierigkeiten im Rohbauzustand und behandelte diesen Vorgang als steuerfrei gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG 1967). Das Finanzamt setzte daraufhin durch berichtigten Umsatzsteuerbescheid 1969 vom 2. Juli 1971 die Umsatzsteuerschuld auf 0 DM fest und führte dazu u. a. erläuternd aus:

"Der Bescheid wird gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO berichtigt. Da das Bürohaus vor Fertigstellung veräußert wurde, ist der ausgesprochene Verzicht auf die Steuerfreiheit der Mieteinnahmen nicht wirksam. Der Vorsteuerabzug ist daher zu berichtigen."

Durch erstmaligen Umsatzsteuerbescheid 1970 vom selben Tage setzte es die Umsatzsteuerschuld 1970 ebenfalls auf 0 DM fest und forderte gleichzeitig die Rückzahlung der in den Jahren 1969 und 1970 insgesamt ausgezahlten Vorsteuerbeträge in Höhe von 79 546 DM.

Mit seiner Klage hat der Kläger begehrt, die Umsatzsteuerschuld 1969 bzw. 1970 auf Negativbeträge von 23 551,20 DM bzw. 55 994,80 DM festzusetzen. Er ist der Ansicht, daß er wegen des von ihm erklärten Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG 1967 im Hinblick auf den Vorsteuerabzug bezüglich der empfangenen Bauleistungen zu behandeln sei wie ein Unternehmer, der wegen der Art seiner Umsätze überhaupt nicht hätte optieren müssen. In Fällen dieser Art (z. B. Schuhfabrik, die vor Inbetriebnahme abbrennt, oder maschinelle Großanlage, die vor Fertigstellung in das Ausland veräußert wird) stände die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht in Frage.

Das Finanzamt hat dem entgegengehalten, der erklärte Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG 1967 sei nicht wirksam geworden, da diese Vorschrift voraussetze, daß der optierende Unternehmer die den Gegenstand der Option bildenden Umsätze tatsächlich ausführe. Zu solchen Umsätzen sei es aber wegen des Hausverkaufs nicht gekommen. Der Kläger halte dem zwar entgegen, daß er seinen Optionswillen nicht aufgegeben habe. Dieser Optionswille sei jedoch unbeachtlich, weil es nicht zu Vermietungsumsätzen gekommen und damit unbekannt geblieben sei, ob dem Kläger eine seinem Willen entsprechende Vermietung an Unternehmer gelungen wäre.

Das Finanzgericht hat der Klage mit der Begründung stattgegeben, daß sich die Optionserklärung des Klägers vom 26. August 1970 ihrem Wortlaut nach auf alle in § 9 Satz 1 UStG 1967 aufgeführten Befreiungstatbestände erstreckt habe und deshalb die Veräußerung des Geschäftsgrundstücks im Jahre 1971 steuerpflichtig sei. Damit sei die Berechtigung zum Abzug der in bezug auf dieses Gebäude angefallenen Vorsteuern gegeben (Entscheidungen der Finanzgerichte 1972 S. 361 - EFG 1972, 361 -).

Hiergegen richtet sich die Revision des Finanzamts: Nach den Gesamtumständen im Zeitpunkt der Optionserklärung habe der Kläger nur auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG 1967 verzichtet. Der Kläger selbst habe bereits in seiner Klageschrift diesen Standpunkt eingenommen und für die Veräußerung des Grundstücks Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967 beansprucht. Im übrigen hat er auf das bisherige Vorbringen Bezug genommen.

Das Finanzamt beantragt, das Urteil des Finanzgerichts aufzuheben.

Der Kläger beantragt die Zurückweisung der Revision: Er habe bereits im Klageverfahren dargelegt, daß sich sein Optionswille nur auf § 4 Nr. 12 UStG 1967 bezogen habe. Die Veräußerung des Hauses im Jahre 1971 halte er für steuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967, da eine Option für dieses Jahr nicht erklärt worden sei. Nur im Ergebnis sei das Urteil des Finanzgerichts aus den von ihm vertretenen Rechtsgründen zutreffend.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des Finanzamts ist begründet.

1. Die in einen Besteuerungszeitraum fallenden Vorsteuerabzugsbeträge (§ 15 Abs. 1 i. V. m. § 16 Abs. 2 UStG 1967) können nur dann von der gemäß § 16 Abs. 1 UStG 1967 für diesen Zeitraum berechneten Umsatzsteuer abgezogen werden, wenn ein Ausschlußgrund des § 15 Abs. 2 UStG 1967 nicht gegeben ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. November 1976 V R 98/71, BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448, Umsatzsteuer-Rundschau 1977 S. 155 - UStR 1977, 155 -). Der Unternehmer kann jedoch diese Rechtswirkungen bei bestimmten Umsatzarten durch einen Verzicht auf Steuerbefreiung abwenden (§ 9 UStG 1967).

Das Finanzgericht ist zutreffend davon ausgegangen, daß bei einem Verzicht des Klägers auch auf die Steuerbefreiung im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967 und der daraus folgenden Steuerpflicht des Hausverkaufs die Berechtigung des Klägers zum Abzug der aus Anlaß der Gebäudeerstellung angefallenen Vorsteuerbeträge gegeben wäre. Jedoch hat das Finanzgericht dadurch materielles Recht verletzt, daß es der Verzichtserklärung des Klägers diesen Inhalt beigelegt und ihn zur Grundlage seiner Entscheidung gemacht hat.

Die Optionserklärung nach § 9 UStG 1967 ist ebenso wie diejenige im Sinne des § 19 Abs. 4 UStG 1967 eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung, die rechtsgestaltend auf das bestehende Umsatzsteuerrechtsverhältnis einwirkt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 11. Januar 1973 V R 3/72, BFHE 109, 287, BStBl II 1973, 574, und vom 19. Februar 1976 V R 23/73, BFHE 118, 483, BStBl II 1976, 400, UStR 1976, 143). Bei einer Option nach § 9 UStG 1967 besteht die einseitige Einwirkungsmöglichkeit des Unternehmers darin zu bestimmen, daß in § 9 UStG 1967 aufgeführte Befreiungsvorschriften nicht angewendet werden. Der Unternehmer verzichtet in dem von ihm gewollten Umfang auf die Steuerbefreiung und optiert insoweit für die Steuerpflicht. In welchem Umfang das Umsatzsteuerrechtsverhältnis im Einzelfall durch die abgegebene Optionserklärung umgestaltet wird, ist - was das Finanzgericht nicht beachtet hat - nach den Gesamtumständen unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu beurteilen (vgl. § 157 BGB).

Bei Zugrundelegung seiner Auffassung hätte das Finanzgericht nicht außer acht lassen dürfen, daß nach allgemeiner Meinung eine ex tunc wirkende Rücknahme der Option rechtlich möglich ist (vgl. Eckhardt/Weiß, Umsatzsteuergesetz, § 9 Tz. 40; Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 6. Aufl., E § 9, 31). Es hätte somit in seine Auslegung auf jeden Fall die Frage einbeziehen müssen, ob die in der Klageschrift abgegebene und vom Finanzamt ausdrücklich akzeptierte Erklärung, die Option beschränke sich auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG 1967, ein wirksamer Widerruf einer sich ursprünglich auch auf § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967 erstreckenden Option zu sehen war. Dies wäre um so mehr geboten gewesen, als der Verkauf des Hauses nicht in einen streitbefangenen, sondern in einen späteren und im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung offensichtlich noch nicht veranlagten Besteuerungszeitraum fiel.

Die Nichtberücksichtigung dieser Gesichtspunkte durch das Finanzgericht kann hier jedoch auf sich beruhen. Denn bei den maßgeblichen Gesamtumständen, d. h. unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Situation des Klägers im Zeitpunkt der Abgabe der Optionserklärung und des mit dieser Erklärung angestrebten steuerlichen Zieles (Erlangung des Vorsteuerabzuges) besteht ohnehin kein Ansatzpunkt für die Annahme, daß der Kläger seine Option weiter als steuerlich nötig und wirtschaftlich übersehbar ausdehnen wollte. Auch die Reaktion des Finanzamts hierauf in Abschnitt "Bemerkungen" des Steuerbescheides vom 11. September 1970 läßt bei objektiver Würdigung ihres Inhalts keine andere Deutung zu, als daß nach der erklärten Option die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 UStG 1967 betroffen war.

Blieb nach den vorstehenden Erwägungen die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967 von der Optionserklärung des Klägers unberührt, kann das Recht zum Vorsteuerabzug bezüglich der auf den Bauleistungen ruhenden Umsatzsteuer jedenfalls nicht auf die Steuerpflicht des Grundstücksverkaufs gestützt werden.

2. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG 1967 kann unter den hier gegebenen Umständen einen Vorsteuerabzug bezüglich der auf den Bauleistungen ruhenden Umsatzsteuer nicht begründen. Es steht die Vorschrift des § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1967 entgegen. § 15 Abs. 2 UStG 1967 umschreibt eine negative Anspruchsvoraussetzung, die vom Abschnittsprinzip nicht erfaßt wird (Urteil vom 25. November 1976 V R 98/71, BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448). Ob sie gegeben ist und damit den Vorsteuerabzugsanspruch nicht entstehen läßt, hängt von der erstmaligen Verwendung der bezogenen Leistung ab. Etwas anderes kann nur gelten, wenn die bezogene Leistung wegen veränderter Umstände nicht mehr eingesetzt werden kann.

Im vorliegenden Fall ist es zu der bei Errichtung des Geschäftshauses vorgesehenen erstmaligen Verwendung zu steuerpflichtigen Vermietungsumsätzen nicht gekommen. Erstmalige Verwendung des errichteten Rohbaus war seine gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967 steuerfreie Veräußerung. Nach der Auffassung des Klägers ist der mit der steuerfreien Verwendung gemäß § 15 Abs. 2 UStG 1967 verbundene Ausschluß vom Vorsteuerabzug deshalb nicht eingetreten, weil er (der Kläger) bezüglich der beabsichtigten (aber nicht verwirklichten) Vermietungsumsätze gemäß § 9 UStG 1967 auf die Steuerbefreiung verzichtet hatte. Dieses Argument greift nicht durch.

Daß es auf die tatsächliche und nicht nur auf die beabsichtigte erstmalige Verwendung der bezogenen Leistung ankommt, ergibt sich aus dem Wortlaut und der Regelungswirkung des § 9 UStG 1967. Die nach dieser Vorschrift erklärte Option entfaltet ihre rechtsgestaltende Wirkung mit der Ausführung derjenigen Umsätze, auf die sie sich bezieht. Denn wenn ein Unternehmer mit der Abgabe der Optionserklärung seinen Willen bekundet, er werde sein zu errichtendes Geschäftshaus an Unternehmer vermieten, so bleibt diese Absicht bis zu ihrem tatsächlichen Vollzug eine (ihn allerdings bindende) Willensbekundung, die des tatsächlichen Vollzuges harrt. Gelingt es dem Unternehmer nicht, seine Absicht in die Tat umzusetzen und muß er beispielsweise das Geschäftshaus hälftig an Nichtunternehmer vermieten, läuft seine Optionserklärung insoweit leer. Das heißt, daß Optionserklärungen, ein Geschäftshaus vollständig an Unternehmer vermieten zu wollen, zwar die unternehmerischen Absichten erkennen lassen, jedoch nichts über die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung aussagen können. So mußte auch der Kläger notgedrungenermaßen den Nachweis schuldig bleiben, daß sein Geschäftshaus, wäre es von ihm fertiggestellt und vermietet worden, nur Unternehmer zu Mietern gehabt hätte. Nur für diese Vermietungen hätte die Option gemäß § 9 UStG 1967 Wirkung entfalten können.

Hinzu tritt der folgende Gesichtspunkt: Hätte der Kläger das Geschäftshaus errichtet, um es zu seiner eigenen unternehmerischen Betätigung (mit ausschließlich steuerpflichtigen Umsätzen) zu nutzen und hätte er es vor eigener Nutzung veräußern müssen, dann wäre im Falle fehlenden Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967 die erstmalige Verwendung des errichteten Gebäudes seine steuerfreie Veräußerung gewesen, die ebenfalls zum Vorsteuerabzugsausschluß bezüglich der auf den Bauleistungen ruhenden Umsatzsteuern geführt hätte. Beabsichtigte Eigen- oder Fremdnutzung sind demgemäß mit demselben steuerlichen Ergebnis verbunden.

3. Aus vorstehenden Erwägungen war das Finanzamt aus materiell-rechtlicher Sicht berechtigt, den zunächst zugestandenen Vorsteuerabzug als zu Unrecht gewährt zu betrachten. Aus verfahrensrechtlicher Sicht konnte der Berichtigungsbescheid aber nicht auf § 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) gestützt werden, da es sich bei dem Notverkauf des Rohbaus nicht um eine nachträglich bekanntgewordene neue Tatsache handelt, sondern um einen erst nach Ergehen des Erstbescheides verwirklichten Sachverhalt. Gleichwohl war das Finanzamt zur Berichtigung des Erstbescheides berechtigt, da es sich bei diesem um einen vorläufigen Bescheid im Sinne des § 100 Abs. 1 AO handelt, soweit die besondere Besteuerungsgrundlage des Vorsteuerabzugs betroffen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 30. September 1976 V R 109/73, BFHE 120, 562, BStBl II 1977, 227, UStR 1977, 36). Der vom Finanzamt in den Erläuterungen des erstmaligen Steuerbescheides 1969 vom 11. September 1970 angebrachte Vermerk machte dem Kläger, der nach seinem eigenen Vorbringen im Schreiben vom 26. August 1970 an einer schnellen Auszahlung der Vorsteuer interessiert war, hinreichend deutlich, daß sich das Finanzamt eine endgültige Beurteilung der abgegebenen Versicherung (beabsichtigte Vermietung an Unternehmer) vorbehalten wollte. Einer ausdrücklichen Kennzeichnung des Bescheides vom 11. September 1970 als "vorläufig" bedurfte es nicht, da der Kläger hinreichend deutlich ersehen konnte, daß er in diesem Punkte noch mit einer abschließenden Würdigung des Sachverhalts rechnen mußte (so auch Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 100 AO Anm. 8; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13. Januar 1965 I 212/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965 S. 376, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Reichsabgabenordnung, § 222, Rechtsspruch 243). Bei dieser Sachlage ist es unschädlich, daß das Finanzamt den nach § 225 AO zulässigen Berichtigungsbescheid als auf § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt gekennzeichnet hat.

4. Das Urteil des Finanzgerichts war demnach aufzuheben; die Klage war abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

 

Fundstellen

Haufe-Index 73099

BStBl II 1979, 394

BFHE 1979, 238

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